Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3833 del 18/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 18/02/2010, (ud. 16/12/2009, dep. 18/02/2010), n.3833

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – Consigliere –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

Dott. MARINUCCI Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso n. 19507/07 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato nei cui

uffici domicilia in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

INTERNATIONAL FACTORS ITALIA S.p.A., in persona del legale

rappresentante;

– controricorrente –

e sul ricorso incidentale condizionato n. 24482/07 proposto da:

INTERNATIONAL FACTORS ITALIA S.p.A., codice fiscale (OMISSIS),

con sede in (OMISSIS), in persona del

Presidente del Consiglio di Amministrazione e legale rappresentante,

dott. G.M., nato a

(OMISSIS), assistita, rappresentata e difesa, anche

disgiuntamente tra loro, dai prof.ri avv.ti Salvini Livia, nata a

(OMISSIS) e Giuseppe Maria Cipolla, nato a

(OMISSIS), ed elettivamente domiciliata presso il loro studio

in Roma, viale Giuseppe Mazzini n. 11;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i

cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, è domiciliata;

– intimata –

avverso la sentenza n. 48/40/06 pronunciata dalla Commissione

Tributaria Regionale di Milano, Sez. 40^, il 30 marzo 2006,

depositata il 12 maggio 2006 e non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

16/12/2009 dal Relatore Cons. Dott. Giuseppe Marinucci;

udito, per l’Agenzia delle Entrate, l’avv. Filippo Arena che ha

chiesto l’accoglimento del ricorso principale e il rigetto di quello

incidentale;

udito, per la società, l’Avv. Giancarla Branda, su delega dell’avv.

Salvini, che ha chiesto il rigetto del ricorso principale e

l’accoglimento del ricorso incidentale;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per l’accoglimento o, in

subordine, per l’accoglimento, per quanto di ragione, del primo e del

secondo motivo del ricorso principale con rigetto dell’incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

In primo luogo la Corte dispone la riunione dei ricorsi, ai sensi dell’art. 335 c.p.c..

L’allora Ufficio delle Imposte Dirette di Milano emetteva avviso di accertamento nei confronti della International Factors Italia S.p.A., con cui veniva rettificato il reddito imponibile dichiarato da L. 9.275.710.000 a L. 11.757.124.000.

Avverso tale atto impositivo, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, eccependo, in via preliminare, la carenza di motivazione e, in via subordinata, l’illegittimità dell’avviso con riferimento alle singole voci di ripresa.

Si costituiva l’Ufficio Distrettuale delle II.DD. Di Milano, sostenendo la legittimità dell’accertamento.

La Commissione adita, con la sentenza n. 409/27/2001, in parziale accoglimento del ricorso della società, annullava alcune riprese, confermando solo la ripresa a tassazione di L. 7.900.000.

Avverso tale decisione, l’Ufficio proponeva appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Milano che, con la sentenza n. 48/40/06, pronunciata il 30 marzo 2006 e depositata il 12 maggio 2006, lo respingeva, confermando la sentenza di prime cure.

Avverso tale sentenza, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione sorretto da quattro motivi.

la International Factors Italia S.p.A. resisteva con controricorso e ricorso incidentale condizionato sorretto da un motivo e corroborato da memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

In primo luogo la Corte dispone la riunione dei ricorsi ai sensi dell’art. 335 c.p.c..

Con il primo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle Entrate ha lamentato “violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, atteso che i giudici di secondo grado avrebbero respinto il secondo motivo di appello dell’Ufficio sulla scorta della considerazione che, dalla documentazione in atti, sarebbe stata smentita l’unica ragione posta dall’Amministrazione a sostegno del gravame, vale a dire l’assenza di una data certa di approvazione del bilancio della controllante.

Così decidendo, la C.T.R. avrebbe omesso di pronunciarsi sull’effettiva e centrale censura svolta dall’Ufficio, incentrata sulla mancata svalutazione, per l’anno oggetto di accertamento, della partecipazione nella società che aveva subito le perdite, con conseguente indeducibilità delle stesse per carenza dei relativi presupposti. Si formula, pertanto, il seguente quesito: “Dica codesta Suprema Corte se violi l’art. 112 del c.p.c. una decisione che ometta di pronunciarsi su un motivo specifico di appello limitandosi a rigettare lo stesso e valutando solo una parte marginale della censura dedotta (nella specie omettendo di pronunciarsi sulla fondatezza del rilievo in virtù del quale talune perdite, in assenza di svalutazione della partecipazione per perdite d’esercizio della partecipata, non rappresentavano accantonamenti deducibili ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, T.U.I.R.)”.

Con il secondo motivo, è stata denunciata, da parte dell’odierna ricorrente principale “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 66 e 71 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, atteso che, ai sensi delle previsioni del cit. TUIR, per poter integrare gli estremi di accantonamento deducibile, la perdita derivante da perdite di esercizio di una società partecipata avrebbe dovuto essere preceduta dalla svalutazione della suddetta partecipazione presente nell’attivo patrimoniale.

L’Ufficio, nel proprio atto di appello, avrebbe espressamente dedotto che, per l’anno 1989, la società contribuente non avrebbe provveduto ad alcuna svalutazione relativamente alla propria partecipazione della ITS per l’importo che, poi, avrebbe ritenuto di poter accantonare nel fondo oneri futuri, cosicchè, in virtù della tassatività delle ipotesi contemplate dal cit. Tuir, al fine di poter procedere alla deduzione dell’accantonamento, del tutto legittimamente si sarebbe provveduto a recuperare a tassazione l’importo oggetto dell’indebito accantonamento. Si formula, pertanto, il seguente quesito: “Dica codesta Suprema Corte se un accantonamento in un Fondo rischi oneri futuri di un importo corrispondente alla perdita subita da una società partecipata, senza che detto accantonamento sia stato preceduto dalla svalutazione della partecipazione conseguente alle perdite di esercizio della società partecipata, costituisca accantonamento deducibile ai sensi del cit.

Tuir”.

I due motivi possono essere oggetto di trattazione congiunta, essendo strutturalmente e funzionalmente connessi: con il primo vengono avanzate censure di rito prodromiche alla trattazione del secondo motivo, connotato da censure di diritto sostanziale.

Le censure si rivelano infondate.

L’Agenzia delle Entrate deduce che l’accantonamento operato da Ifitalia a fronte delle perdite subite dalla partecipata ITS nell’esercizio 1989 sarebbe indeducibile in virtù della tassativita delle ipotesi contemplate dal cit. Tuir al fine di poter procedere alla deduzione dell’accantonamento, ove all’art. 73 stabilisce che non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo.

I rilievi formulati nell’avviso di accertamento, oggetto del presente giudizio, sono stati motivati dall’Ufficio sulla base di presupposti di fatto e di diritto del tutto diversi da quelli che pretende di opporre l’Agenzia delle Entrate.

L’Ufficio ha dedotto che l’accantonamento al “fondo oneri futuri”, operato da Ifitalia, sarebbe indeducibile non perchè costituirebbe un accantonamento diverso da quelli tassativamente considerati deducibili dal cit. T.U.I.R., art. 73, comma 3, bensì perchè tale accantonamento darebbe luogo ad una svalutazione per la quale non sussisterebbero i requisiti di deducibilità ai sensi dell’art. 66 di tale testo unico. Dalla motivazione dell’avviso di accertamento, si evince che l’accantonamento al fondo rischi oneri futuri di perdite su partecipazioni (ITS) sarebbe non deducibile ai sensi dell’art. 66, cit. T.U..

L’Agenzia delle Entrate fonda, pertanto, il recupero sulla base di una motivazione diversa da quella formulata nell’avviso di accertamento.

Le ragioni poste a base dell’atto impositivo segnano i confini del processo tributario, che è un giudizio d’impugnazione dell’atto, si che l’ufficio finanziario non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse e modificare, nel corso del giudizio, la motivazione dell’atto (ex plurimis, Cass. 22932/05; Cass. 20398/05; Cass. 3936/02).

Tali principi, recentemente confermati con la sentenza n. 25197/09 e condivisi in questa sede, esauriscono la materia del contendere e, conseguentemente, comportano la reiezione dei motivi di censura.

Con il terzo motivo, l’Agenzia delle Entrate ha dedotto “violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, atteso che i giudici di seconde cure avrebbero ritenuto inammissibile il motivo di appello dell’Ufficio, incentrato sull’erronea ammissibilità di una totale deduzione dei crediti vantati nei confronti di debitori sottoposti a procedure concorsuali, osservando che, in primo grado, l’ente impositore si sarebbe limitato ad una generica contestazione dell’avversa pretesa, articolando compiutamente le proprie difese solo in sede di appello. Tale statuizione sarebbe errata, dacchè muoverebbe da un fraintendimento della posizione processuale delle parti nel processo tributario.

Nel caso di specie, poichè sin dalla motivazione dell’avviso di accertamento sarebbe stata espressamente indicata, quale motivo del recupero, l’assenza degli elementi di deducibilita di cui all’art. 66, comma 3, cit. T.U., la specificazione, contenuta nell’appello, degli elementi per i quali, in virtù della previsione dell’art. 66 cit., comma 3 le perdite sui crediti non sarebbero risultate deducibili, non avrebbe mai potuto essere dichiarata inammissibile dacchè nuova. Si formula, pertanto, il seguente quesito: “Dica codesta Suprema Corte se le specificazioni della pretesa tributaria già indicate nell’avviso di accertamento in sede di appello costituiscano domande nuove, come tali inammissibili ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57”.

Con il quarto motivo, l’Agenzia delle Entrate ha lamentato “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 66 e del D.P.R. n. 42 del 1988, art. 25 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. Le perdite dedotte, essendo relative a procedure concorsuali già in corso alla data del 31.12.1987, sarebbero state deducibili nell’esercizio oggetto di accertamento nella misura di un quinto.

Nel caso di specie, per ammissione della stessa società contribuente, il 92, 21 sarebbe stato rappresentato da clienti in procedure concorsuali e, tra essi, l’importo più significativo sarebbe stato riferibile al credito verso il debitore P.I.A. S.p.A. di L. 1.591.724.657.

Pertanto, in virtù delle disposizioni citate in epigrafe, entrate in vigore con il primo esercizio successivo al 31.12,1987, le perdite relative a procedure già in corso a tale data sarebbero state deducibili in quote costanti in cinque periodi d’imposta a partire da quello in cui fosse avvenuta l’imputazione, dal momento che la ratio della norma transitoria di cui al D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, art. 25 sarebbe stata quella di evitare che le perdite su crediti da procedure concorsuali relative ad anni precedenti, divenute deducibili con l’entrata in vigore del nuovo Tuir, venissero a gravare su un unico esercizio con grave pregiudizio per la finanza pubblica.

Alla luce di ciò, la ripresa complessiva effettuata dall’Ufficio nella misura di complessive L. 1.910.248.000 avrebbe dovuto essere confermata almeno per l’importo di L. 1.454.845.000, pari ai 4/5 delle perdite da procedure concorsuali.

In conclusione, si formula il seguente quesito: “Dica codesta Suprema Corte se, ai sensi del combinato disposto dell’art. 66, comma 3, cit.

Tuir e del D.P.R. n. 42 del 1988, art. 25 le deduzioni derivanti da perdite su crediti vantati nei confronti di soggetti sottoposti a procedure concorsuali in corso alla data di entrata in vigore del D.P.R. n. 917 del 1986 vadano ripartite nella misura di un quinto, in cinque esercizi successivi”.

Il terzo ed il quarto motivo possono essere oggetto di trattazione congiunta, dal momento che investono la stessa problematica sotto due diversi profili: con il terzo vengono avanzate censure di rito prodromiche alla trattazione del quarto motivo, connotato da censure di diritto sostanziale.

Gli stessi si appalesano inammissibili, dacchè non involgono tutte le rationes decidendi.

E’ giurisprudenza di questa Corte, condivisa in questa sede, che, in tema di ricorso per cassazione, qualora la decisione impugnata si fondi su di una pluralità di ragioni, tra loro distinte ed autonome e singolarmente idonee a sorreggerla sul piano logico e giuridico, l’omessa impugnazione di tutte le rationes decidendi rende inammissibili, per difetto di interesse, le censure relative alle singole ragioni esplicitamente fatte oggetto di doglianza, in quanto queste ultime, quand’anche fondate, non potrebbero comunque condurre, stante l’intervenuta definitività delle altre non impugnate, all’annullamento della decisione stessa (ex multis, Cass. 20118/06;

Cass. 12372/06; 2811/06).

Nella sentenza impugnata si legge: “la Commissione non può infatti accogliere la doglianza dell’appellante Ufficio in forza del quale non potrebbe avere riscontro in atti, e sarebbe conseguentemente invalido, il peraltro determinante rilievo degli anteriori giudici sul fatto che lo stesso Ufficio “non ha contestato la documentazione prodotta” dalla ricorrente, affermando di aver, di converso e testualmente, eccepita la “mancanza di una documentazione probante”.

La Commissione rileva che l’eccezione sollevata dall’Ufficio era rimasta del tutto generica, indimostrata e, altresì, del tutto contraddittoria con la sua nuova richiesta avanzata in appello – e comunque inammissibile D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 57 in quanto domanda nuova”. La sentenza va interpretata in un contesto unitario.

Da quanto sopra emerge che i giudici hanno respinto l’appello di controparte sulla base di una serie di ragioni, ciascuna delle quali idonea a sorreggere il relativo capo di sentenza.

La Commissione ha confermato la valenza probatoria della documentazione prodotta dalla ricorrente con la conseguenza che doveva ritenersi integrata la sussistenza dei requisiti richiesti dall’art. 66, comma 3, cit. TUIR per la deduzione delle perdite su crediti.

I giudici hanno respinto, inoltre, l’appello sulla considerazione che la censura dell’Ufficio, secondo cui la documentazione prodotta dalla ricorrente non era idonea a dimostrare la deducibilità delle predette perdite, era del tutto contraddittoria con la sua nuova richiesta, avanzata in appello, secondo cui, invece, le dette perdite sarebbero state deducibili, ancorchè per quinti.

Queste due statuizioni non sono state impugnate ed il loro passaggio in giudicato rende inammissibili i motivi di censura. C’è da aggiungere che il motivo di rito risulta essere assorbito dalle motivazioni ut supra dal momento che il citato passaggio in giudicato costituisce, logicamente e funzionalmente, un prius in relazione alla disamina della censura proposta.

Con il primo ed unico motivo del ricorso incidentale condizionato, la International Factors Italia S.p.A. ha lamentato “nullità della sentenza impugnata per error in procedendo ai sensi del D.Lgs. n. 546, art. 57 e dell’art. 345 c.p.c. in relazione al D.Lgs. n. 546, art. 62, comma 1, e art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”. Contrariamente a quanto sostenuto dai giudici di seconde cure, il motivo di appello formulato dall’Ufficio in relazione all’indeducibilità dell’accantonamento al fondo rischi ed oneri futuri operato dalla società per l’importo di L. 288.230.000 avrebbe dovuto essere dichiarato inammissibile per costituire una domanda nuova ai sensi delle disposizioni indicate in rubrica.

Con l’avviso di accertamento, l’Ufficio avrebbe contestato l’accantonamento in quanto non sarebbero stati integrati i requisiti di certezza e precisione di cui all’art. 66, cit. TUIR, mentre, nel giudizio di appello, sempre l’Ufficio avrebbe giustificato la ripresa a tassazione, adducendo altre motivazioni.

Così opinando l’Ufficio avrebbe palesemente innovato il contenuto della propria pretesa, modificando anche i fatti allegati a sostegno della propria domanda e violando, pertanto, il divieto di mutatio libelli.

Voglia codesta Ecc.ma Corte rispondere al seguente quesito di diritto: “se, in base al combinato disposto del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57 e art. 345 c.p.c., la Commissione Tributaria Regionale di Milano fosse tenuta a dichiarare inammissibile, in quanto domanda nuova in appello, il motivo di impugnazione della sentenza di primo grado con cui l’Ufficio ha negato la deducibilità dell’accantonamento al fondo rischi ed oneri futuro operato da Ifitalia in quanto diverso da quelli per cui era consentita dall’art. 73, comma 3, nella formulazione pro tempore vigente, laddove la motivazione dell’avviso di accertamento impugnato aveva negato la deducibilità del medesimo accantonamento per difetto dei requisiti di precisione e certezza di cui all’art. 66 del medesimo TUIR, avendo l’Ufficio ritenuto che tale accantonamento rappresentasse la svalutazione della partecipazione detenuta nella ITS”.

Il rigetto del ricorso principale comporta l’assorbimento del ricorso incidentale.

Alla luce dei profili sostanziali e processuali della controversia, ricorrono giusti motivi perchè le spese di giudizio siano compensate.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi, rigetta il ricorso principale, assorbito l’incidentale. Compensa le spese di giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 16 dicembre 2009.

Depositato in Cancelleria il 18 febbraio 2010