Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3831 del 07/02/2022

Cassazione civile sez. trib., 07/02/2022, (ud. 25/01/2022, dep. 07/02/2022), n.3831

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8768/2016 R.G. proposto da

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Distrettuale dello Stato e

presso i cui uffici domicilia in Roma, alla Via dei Portoghesi n.

12;

– ricorrente –

contro

M.M., rappresentato e difeso dall’Avv. Stasi Alessandra,

giusta procura speciale a margine del controricorso, elettivamente

domiciliata presso lo suo studio dell’Avv. Marsico Luigi, in Roma,

viale Regina Margherita, n. 262;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Puglia, n. 2086/13/2015, depositata il 7 ottobre 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 gennaio

2022 dal consigliere Luigi D’Orazio.

 

Fatto

RILEVATO

Che:

1. La Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione distaccata di Foggia, rigettava l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Foggia (n. 2239/6/2014), che aveva accolto il ricorso presentato da M.M. contro l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti, per l’anno 2008, quale socio al 33,33 % della Edil Forma s.r.l., società a ristretta partecipazione, per la somma di Euro 120.451,00, ossia il 49,72 % della somma di Euro 242.259,00, costituente il 33% dei maggiori redditi accertati in capo alla società (Euro 726.259,00). Il giudice d’appello, in particolare, riteneva il contribuente estraneo alla gestione societaria, come emergeva dagli atti del processo penale incardinato a carico degli altri due soci F.M. e O.V. per reati di bancarotta fallimentare.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

3. Resiste con controricorso il socio contribuente, depositando anche memoria scritta.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4)”. La motivazione della sentenza d’appello sarebbe meramente apparente, e quindi inesistente.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta “l’omesso esame di fatti decisivi e dibattuti tra le parti (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5)”. La sentenza avrebbe omesso di tenere conto del decisivo elemento costituito dalla significativa partecipazione del socio al 33,33% della società, tale da rendere più che plausibile il suo sostanziale controllo sui fatti sociali. Le dichiarazioni di terzi sulla scarsa partecipazione del Maggio alla gestione societaria si collocano nel contesto del processo penale pendente a carico degli altri due soci, ossia nell’inchiesta penale per fatti di bancarotta fraudolenta.

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “violazione degli artt. 2727 e 2697 c.c. – Violazione dell’art. 2492 c.c. (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3)”. Il giudice d’appello avrebbe fatto erronea applicazione dei principi sull’onere della prova e sull’uso delle presunzioni; infatti, una volta accertati i maggiori utili conseguiti dalla società di capitali a ristretta base partecipativa, non importa se familiare o meno, è consentito presumerne la distribuzione tra i soci, tanto più in presenza della significatività della partecipazione del socio, pari al 33,33%, tale da rendere più che plausibile il suo sostanziale controllo sui fatti sociali o comunque la sua adeguata informazione su di essi. Tale presunzione può essere vinta solo mediante la dimostrazione che detti utili societari sono stati reinvestiti o accantonati. Inoltre, il giudice d’appello avrebbe utilizzato una doppia presunzione, avendo presunto la mancata percezione di utili da un’assenza di poteri di controllo, a sua volta presunta dalla mancata partecipazione alla gestione.

3.1. I tre motivi, che vanno esaminati congiuntamente per strette ragioni di connessione, sono infondati.

3.2. Anzitutto, deve essere rigettata l’eccezione di giudicato esterno sollevata dal contribuente con la memoria scritta, con riferimento all’ordinanza emessa da questa Corte per l’anno di imposta 2007, con cui è stato rigettato il ricorso in cassazione presentato dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione distaccata di Foggia, n. 278/26/2014, depositata il 4 febbraio 2014 (Cass., ordinanza, sez. 6-5, 02/02/2016, n. 1932).

Effettivamente, con tale pronuncia è stato respinto il ricorso per cassazione formulato dall’Agenzia delle entrate, esclusivamente in relazione al vizio di violazione di legge, con riferimento al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e art. 2697 c.c., in quanto “con giudizio di fatto non censurato il ricorso”, il giudice d’appello ha accertato “l’estraneità del contribuente alla gestione e conduzione societaria…e da tale accertamento ha desunto, con un ragionamento induttivo non censurabile con il mezzo di cui all’art. 360 c.p.c., n. 3, che nel caso in esame non potesse farsi applicazione della massima di comune esperienza, su cui poggia la presunzione di distribuzione degli utili extrabilancio, che dalla ristrettezza della base sociale inferisce un elevato grado di compartecipazione dei soci alla gestione della società e di reciproco controllo tra i soci medesimi”.

In realtà, però, qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitum del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell’autonomia dei periodi d’imposta, in quanto l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d’altronde coerente non solo con l’oggetto del giudizio tributario, che attraverso l’impugnazione dell’atto mira all’accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell’accertamento dell’Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell’annullamento dell’atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l’efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale norma agendi cui devono conformarsi tanto

l’Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell’individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d’imposta (Cass., sez. un., 16/06/2006, n. 13916).

Non v’e’ dubbio che la concreta partecipazione del contribuente alla compagine societaria poteva variare di anno in anno, a prescindere dalla detenzione “formale” della quota del 33,33%, in base all’effettivo atteggiarsi della condotta del socio nei singoli anni di imposta, con riferimento alla gestione societaria; ciò impedisce ogni efficacia di giudicato esterno alla decisione di questa Corte n. 1932 del 2 febbraio 2016.

3.3. L’unico fatto, asseritamente, decisivo evidenziato dalla Agenzia è costituito dalla “significatività della partecipazione del socio, in quanto detentore del 33,33% delle quote societarie e, quindi, per un quantitativo tale “da rendere più che plausibile il suo sostanziale controllo sui fatti sociali o comunque la sua adeguata informazione su di essi”. Tale fatto è stato, però, trattato in modo esaustivo dal giudice d’appello, unitamente a tutti gli altri elementi istruttori valutati. Peraltro, la motivazione della sentenza del giudice d’appello è presente, non solo graficamente, ma anche nelle sue specifiche argomentazioni logico-giuridiche, sì da lasciar comprendere il ragionamento inferenziale posto a base della decisione adottata.

4.4. Invero, la Commissione regionale, dopo aver dato espressamente atto della circostanza che M.M. era socio della società Edil Forma s.r.l., di cui erano soci anche, nella medesima misura, F.M. e O.V., ha poi valorizzato gli elementi istruttori provenienti dalle indagini penali a carico degli altri due soci per il reato di bancarotta fallimentare, essendo stata dichiarata la società fallita il 16 giugno 2008. Dalle dichiarazioni rese in sede di sommarie informazioni da soggetti a conoscenza delle vicende inerenti l’attività sociale, emergeva che il contribuente era del tutto estraneo all’attività gestatoria, svolta invece dagli altri due soci.

In realtà, dunque, la ricorrente Agenzia chiede una nuova valutazione degli elementi istruttori, già congruamente compiuta dal giudice d’appello.

5. La motivazione del giudice d’appello, quindi, si inserisce nel solco dei principi elaborati da questa Corte in tema di società a ristretta base partecipativa, non risultando neppure la violazione di legge, sia con riferimento alla asserita violazione della regola di riparto dell’onere delle prove, sia per il preteso erroneo utilizzo del meccanismo presuntivo, invocata nel primo motivo di impugnazione.

5.1. Invero, si rileva che, in caso di società a ristretta base partecipativa, per questa Corte è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti (Cass., 2 marzo 2011, n. 5076; Cass., 22 aprile 2009, n. 9519; Cass., 15 maggio 2003, n. 7564; Cass., 18 ottobre 2017, n. 24534), non essendo comunque a tal fine sufficiente la mera deduzione che l’esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili (Cass., 22 novembre 2017, n. 27778).

5.2. Il fondamento logico della costruzione giurisprudenziale si rinviene nella “complicità” che normalmente avvince un gruppo societario composto da poche persone, in genere da due fino ad un massimo di sei (ma non v’e’ alcun dato numerico preciso, trattandosi di una presunzione semplice), sicché vi è la presunzione che gli utili extracontabili siano stati distribuiti ai soci, nel corso dello stesso esercizio annuale, salva la prova contraria a carico del contribuente (Cass., sez. 5, 26 maggio 2008, n. 13485). Non e’, poi, in alcun modo necessaria l’esistenza di un rapporto di parentela stante l’esiguità del n. dei soci (Cass.,12 novembre 2012, n. 19680).

Nella presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili il fatto noto, che sorregge la distribuzione degli utili extracontabili, non è costituito dalla sussistenza di questi ultimi, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale (Cass., 19 marzo 2015, n. 5581).

Proprio la “ristretta base” comporta che l’avviso di accertamento emesso nei confronti del socio per redditi da utili non dichiarati di società di capitali a ristretta base partecipativa è legittimamente emesso e adeguatamente motivato anche quando il socio non abbia partecipato all’accertamento nei confronti della società e l’atto contenga un mero rinvio per relationem ai redditi della società, non essendo i due accertamenti autonomi e indipendenti, in virtù dei poteri concessi ai soci, ai sensi dell’art. 2261 c.c., di consultare la documentazione contabile e di partecipare perciò agli accertamenti che riguardano la società, sicché essi non possono dolersi della definitività dell’accertamento, né riproporre doglianze ad esso riferibili (Cass., sez. 6-5, 18 febbraio 2020, n. 3980).

Ciò vale anche nell’ipotesi di sentenza di fallimento pronunciata nei confronti della società. Infatti, è legittimo l’avviso di accertamento notificato al socio di una società fallita anche ove non sia riprodotto nello stesso il processo verbale di constatazione nei suoi elementi essenziali, in quanto in detta ipotesi il contribuente ha il diritto di consultare il fascicolo fallimentare contenente l’accertamento presupposto e la documentazione allegata notificati al curatore dell’ente (Cass., sez. 5, 5 dicembre 2018, n. 31406).

Ovviamente, l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, pur se diventato definitivo nei confronti della stessa, sicché il giudizio nei confronti del socio, per quanto attenga all’esistenza degli utili extracontabili realizzati dalla società, è pregiudicato dall’esito dell’accertamento effettuato nei confronti della società stessa (Cass., sez. 5, 10 gennaio 2013, n. 441, in motivazione), tuttavia non preclude la possibilità per il socio di dimostrare la sua estraneità alla compagine societaria.

5.3. Tali principi sono stati completati precisandosi che la presunzione di distribuzione degli utili extrabilancio può essere vinta dal contribuente fornendo la dimostrazione della propria estraneità alla gestione e conduzione societaria (Cass., 2 febbraio 2016, n. 1932; Cass., 14 luglio 2017, n. 17461; Cass., 26873/2016; Cass., 9 luglio 2018, n. 18042; Cass., 27 settembre 2018, n. 23247).

Va, peraltro, osservato che non è sufficiente a vincere la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili l’instaurazione di un processo penale esclusivamente a carico dell’amministratore e non dei soci, poiché si deve tenere distinta l’attività illecita dell’amministratore dalla distribuzione di utili sociali da essa ricavati, non implicando tale attività messa in atto dai soci, la partecipazione all’attività criminosa dell’amministratore (Cass., 11 dicembre 1990, n. 11785). Si è anche affermato che la esistenza di una denuncia/querela da parte della parte lesa potrebbe costituire, se non una prova, un valido elemento indiziario ulteriore in senso contrario all’applicazione in concreto al caso specifico della presunzione della distribuzione a tutti i soci degli utili occulti (Cass., 7 novembre 2005, n. 21573; per la necessità della proposizione di un’azione di responsabilità da parte del socio per dimostrare la propria estraneità cfr. Cass., n. 3896/2008).

5.4. Tutti i criteri sopra menzionati sono stati rispettati dal giudice d’appello, che si è conformato all’orientamento giurisprudenziale di legittimità.

6. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste, per il principio della soccombenza a carico dell’Agenzia delle entrate, e si liquidano come da dispositivo, in favore dell’Avv. Stasi Alessandra, difensore antistatario, come risulta dalla memoria scritta.

5. Non opera a carico dell’Agenzia ricorrente il raddoppio del contributo unificato (Cass., 890/2017; Cass., 5955/2014).

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

Condanna l’Agenzia delle entrate a rimborsare in favore dell’Avv. Stasi Alessandra, difensore antistatario del controricorrente, le spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi Euro 7.500,00, oltre Euro 200,00 per esborsi, Iva e cpa, oltre rimborso spese generali nella misura forfettaria del 15%.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 25 gennaio 2022.

Depositato in Cancelleria il 7 febbraio 2022

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