Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3811 del 16/02/2018

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3811 Anno 2018

Presidente: GRECO ANTONIO

Relatore: FEDERICI FRANCESCO

ORDINANZA

sul ricorso 826-2011 proposto da:

BB,

AA,

domiciliati presso lo studio

dell’avvocato FRANCESCO D’AYALA VALVA, che li

rappresenta e difende;

– ricorrenti contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro

2017

2922

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente nonchè contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI BARI,

Data pubblicazione: 16/02/2018

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO TERRITORIALE DI BARI,

BB;

intimati

sul ricorso 845-2011 proposto da:

BB,

elettivamente

dell’avvocato FRANCESCO D’AYALA VALVA, che lo

rappresenta e difende;

– ricorrente contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente nonchè contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI BARI,

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO TERRITORIALE DI BARI;

intimati_

avverso la sentenza n. 109/2009 della COMM.TRIB.REG.

della PUGLIA, depositata 1’11/11/2009;

udita la relazione della causa svolta nella camera di

consiglio del 24/11/2017 dal Consigliere Dott.

FRANCESCO FEDERICI;

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero in

persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

UMBERTO DE AUGUSTINIS che ha chiesto l’inammissibilità

domiciliato in ROMA VIALE PARIOLI 43, presso lo studio

in subordine rigetto dei ricorsi.

Rilevato che:

BB ha impugnato, con tredici motivi, la

sentenza n. 109/06/09, depositata dalla CTR della Puglia 1’11.11.2009;

ha riferito che a seguito di processi verbali di constatazione, redatti dalla

GdF competente, l’Agenzia delle Entrate emetteva nei suoi confronti cinque

avvisi di accertamento, relativamente agli anni 1999 (n. 884020201055), 2000

(884020201061), recuperando a tassazione rispettivamente C 9.502,81 per

Irap, C 6.742,34 per ritenute accertate, C 93571,14 per Iva, C 149.302,57 per

sanzioni, e determinando il reddito di impresa, da imputare ai soci pro quota,

in C 466.523,78 per l’anno 1999; C 9.502,81 per Irap, C 6.742,34 per ritenute

accertate, C 93571,14 per Iva, C 149.302,57 per sanzioni, e determinando il

reddito di impresa, da imputare ai soci pro quota, in C 233.589,69 per l’anno

2000; C 13.708,83 per Irap, C 9.491,44 per ritenute accertate, C 122.464,84

per Iva, C 268.744,61 per sanzioni, e determinando il reddito d’impresa, da

imputare ai soci pro quota, in C 322.555,74 per l’anno 2001; C 18.761,00 per

Irap, C 12.071,00 per ritenute accertate, C 152.473,00 per Iva, C 483.740,31

per sanzioni, inoltre determinando il reddito d’impresa, da imputare ai soci pro

quota, in C 441.439,00, per l’anno 2002; C 29.554,00 per Irap, C 9.153,00 per

ritenute accertate, C 188.993,00 per Iva, C 808.205,06 per sanzioni, infine

determinando il reddito d’impresa, da imputare ai soci pro quota, in C

695.388,00 per l’anno 2004; gli accertamenti seguivano alla omessa

presentazione delle dichiarazioni relative ai predetti anni;

la società proponeva altrettanti ricorsi dinanzi alla Commissione Tributaria

Provinciale di Bari. Riuniti i ricorsi, con sentenza n. 458/4/07 il giudice di primo

grado accoglieva parzialmente le domande, annullando, per quanto qui

d’interesse, gli accertamenti relativi agli anni d’imposta 1999 e 2000 e

riconoscendo la detrazione dell’Iva per costi e spese sostenute per gli anni

1999-2004, secondo quanto emergente dalla copia dei registri allegati al

ricorso -e inerenti l’attività-. La pronuncia era impugnata dalla contribuente

dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale pugliese per la

RGN 826/2011

Re Fec(erici

(n. 884020201057), 2001 (n. 884020201058), 2002 (n. 884020201059), 2004

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regolamentazione delle spese e, con ricorso incidentale, dalla Agenzia delle

Entrate, che chiedeva la riforma della sentenza relativamente ai capi favorevoli

alla società ed ai soci. Con la pronuncia oggetto del presente giudizio la

Commissione Regionale rigettava la domanda della contribuente e accoglieva

quella incidentale;

la Publiteam censura la sentenza:

546 del 1992, in relazione all’art. 360 co. i. , n. 3 c.p.c., per aver

erroneamente affermato che, pur regolarmente presentate le dichiarazioni

annuali, ex art. 3, co. 8 e 10, del d.P.R. n. 322 del 1998, ratione temporis

vigente per gli anni d’imposta 1999 e 2000, ugualmente legittimi dovessero

ritenersi gli accertamenti espletati, sebbene in forza dell’art. 39, co. 2, anziché

dell’art. 41 del d.P.R. n. 600 cit.;

con il secondo motivo per violazione e falsa applicazione degli artt. 41 e 39,

co. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.,

nella parte in cui il giudice d’appello ha sostenuto che erroneamente il giudice

di primo grado non aveva riconosciuto il doppio presupposto impositivo, ex

artt. 41 e 39, co. 2 cit., legittimanti l’accertamento dell’ufficio;

con il terzo motivo per insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360,

co. 1, n. 5 c.p.c., in ordine al mancato riconoscimento di elementi negativi di

reddito, ex art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986;

con il quarto motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 41 cit, e

dell’art. 109 cit., in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., per avere escluso

gli elementi negativi di reddito risultanti dagli atti e documenti raccolti in sede

di verifica, giudicando inattendibile la contabilità, senza pertanto considerare

tutta la documentazione disponibile;

con il quinto motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.,

in relazione all’art. 360 co. 1, n. 4 c.p.c., perché, relativamente alla detrazione

dell’Iva pagata su beni e servizi acquistati, nonostante l’Amministrazione non

avesse preso posizione sulla applicabilità dell’art. 52, co. 5, del d.P.R. n. 633

del 1972, ha ritenuto che il ricorrente non avesse diritto alla prova, applicando

dunque l’art. 52 cit.;

RGN 826/2011

Feeric!

i

con il primo motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 57 del d.lgs.

3

con il sesto motivo per insufficiente motivazione in ordine ad un fatto

controverso, ex art. 52 co. 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art.

360, co. 1, n. 5, c.p.c., per aver erroneamente valutato come dolosa la

condotta della contribuente nella mancata esibizione della documentazione

contabile, poi esibita in sede di accertamento con adesione e in sede

contenziosa;

del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c. per aver

ritenuto applicabili gli effetti prescritti dall’art. 52 cit. anche senza una prova

specifica del dolo del contribuente;

con l’ottavo motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 55 del d.P.R.

n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360 n. 3, c.p.c. per aver erroneamente

interpretato l’art. 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, per l’ipotesi di inadempienze

agli obblighi di presentazione della dichiarazione annuale, in senso preclusivo

al computo dell’iva a credito per acquisto di beni e servizi, ai fini della

diminuzione dell’imposta risultante a debito, ancorchè in presenza di

liquidazioni periodiche scritturate sui registri;

con il nono motivo per illogica motivazione in ordine al fatto controverso ex

artt. 55 e 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 5,

c.p.c., per la scarsa attinenza del termine finale di esercizio della detrazione

rispetto alla precedente

ratio

della assenza di dichiarazioni mensili o

trimestrali;

con il decimo motivo per omessa motivazione in ordine al fatto

controverso, ex art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, per gli anni d’imposta 1999

e 2000, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 5, c.p.c., per avere il giudice

ugualmente escluso la detrazione dell’iva a credito anche relativamente ai

suddetti anni d’imposta, nonostante per essi dovessero ritenersi presentate le

dichiarazioni ex art. 3, co. 8 e 10, del d.P.R. n. 322 del 1998, cit.;

con l’undicesimo motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 19,

d.P.R. n. 633 del 1972; in riferimento agli anni d’imposta 1999 e 2000, in

relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., per non aver tenuto conto del diritto

RGN 826/2011

Fe9erici

,

I ,

con il settimo motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 52, co. 5,

4

alla detrazioni ex art. 19 cit., sebbene adempiuti gli obblighi di presentazione

della dichiarazione annuale;

con il dodicesimo motivo per insufficiente motivazione, in relazione ad un

fatto controverso, ex art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360,

co. 1, n. 5, c.p.c., per l’incongruità della motivazione in ordine alle sanzioni,

nella parte in cui riconosce la connivenza della società con le inadempienze del

con il tredicesimo motivo per violazione o falsa applicazione degli artt. 5 e

2 del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione dell’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.,

perché, ai fini della applicazione delle sanzioni, è stata riconosciuta la

responsabilità del contribuente, per culpa in vigilando, delle condotte omissive

del professionista incaricato della gestione degli adempimenti fiscali per conto

della società;

Si costituiva l’Agenzia, che contestava i motivi di ricorso, sostenendo tanto

il diritto di poter procedere all’accertamento in forza dell’art. 39 co. 2, cit.,

quanto l’indetraibilità dell’Iva a credito per assenza dei presupposti, chiedendo

pertanto il rigetto del ricorso;

interveniva anche il P.G. con memoria depositata ai sensi dell’art. 384

bis.1, c.p.c., che eccepiva l’inammissibilità del ricorso e nel merito la sua

infondatezza.

Avverso la medesima sentenza, ma con separato atto, proponevano ricorso

i soci BB e AA, censurandola:

con il primo motivo per violazione e falsa applicazione degli artt. 14 e 61

del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché 331 e 102 c.p.c., in relazione all’art. 360,

co. 1, n. 4, c.p.c. per mancata integrazione del contraddittorio;

con il secondo motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 57 del

d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360 co. 1 , n. 3 c.p.c. per aver

erroneamente ritenuto che, nonostante per gli anni d’imposta 1999 e 2000 le

dichiarazioni annuali fossero state regolarmente presentate, ex art. 3, co. 8 e

RG N 826/2011

Rek\ Federici

’11

I

commercialista;

5

10, del d.P.R. n. 322 del 1998, ratione temporis vigente, gli accertamenti sono

stati ritenuti legittimamente espletati, sebbene non più in forza dell’art 41

d.P.R. n. 600 cit., bensì ai sensi dell’art. 39, co. 2 della medesima normativa,

invocata solo in sede d’appello;

con il terzo motivo per violazione e falsa applicazione degli artt. 41 e 39,

co. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.,

commissione provinciale non aveva riconosciuto il doppio presupposto

impositivo, ex artt. 41 e 39 cit., legittimante l’accertamento dell’ufficio;

con il quarto motivo per insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360,

co. 1, n. 5 c.p.c., in ordine al mancato riconoscimento di elementi negativi di

reddito, ex art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986;

con il quinto motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 41 cit, e

dell’art. 109 cit., in relazione dell’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., per avere escluso

gli elementi negativi di reddito risultanti dagli atti e documenti raccolti in sede

di verifica, per un giudizio di inattendibilità della contabilità, senza dunque

considerare tutta la documentazione disponibile;

con il sesto motivo per insufficiente motivazione su di un fatto controverso,

ex art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 5, c.p.c.,

per l’incongruità della motivazione in ordine alle sanzioni, nella parte in cui

riconosce la connivenza della società con le inadempienze del commercialista;

con il settimo motivo per violazione o falsa applicazione degli artt. 5 e 2 del

d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione dell’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., perché, ai

fini della applicazione delle sanzioni, è stata riconosciuta la responsabilità del

contribuente, per culpa in vigilando, delle condotte omissive del professionista

incaricato alla gestione degli adempimenti fiscali per conto della società;

si costituiva con controricorso l’Agenzia, che contestava puntualmente il

fondamento dei motivi di ricorso, chiedendone il rigetto;

RGN 826/2011

Rl Federici

nella parte in cui il giudice d’appello ha sostenuto che erroneamente la

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la Procura Generale depositava ai sensi dell’art. 384 bis.1 c.p.c. memoria,

con la quale anche in questo caso eccepiva la inammissibilità del ricorso, e nel

merito la sua infondatezza.

I ricorrenti depositavano infine, in entrambi i procedimenti, le memorie ex

art. 380 bis, co. 2, C.P.C.

Preliminarmente deve procedersi alla riunione dei due giudizi i quali,

avendo come oggetto della controversia la legittimità e fondatezza di avvisi di

accertamento emessi dal’Ufficio nei confronti della società di persone BB e, ai sensi dell’art. 5 TUIR, dei suoi due soci (lo

stesso BB e la di lui coniuge AA), afferiscono ad un contenzioso che

richiede una trattazione unitaria, con litisconsorzio necessario tra le parti, ai

sensi dell’art. 14 del d.lgs. n. 546/1992. Pertanto il procedimento n. 845/2011,

con iscrizione più recente, va riunito a quello con iscrizione anteriore, n.

826/2011.

Quanto al rispetto del litisconsorzio, la cui mancata osservanza in sede di

appello è stata eccepita con il primo motivo del ricorso iscritto al R.G.N.

826/2011, trattasi di eccezione infondata.

I ricorrenti BB e AA hanno in particolare lamentato che l’appello

proposto dalla società avverso la sentenza di primo grado fu notificato alla sola

Agenzia e non anche a loro, in violazione del principio del litisconsorzio

necessario. Va premesso che è principio affermato reiteratamente da questa

Corte che nella ipotesi di rettifica del reddito di una società di persone e di

quello di partecipazione dei soci, le pronunce riguardanti la società ed i soci,

adottate dallo stesso collegio in identica composizione, nella medesima

circostanza e nel contesto di una trattazione in concreto unitaria, implicano la

presunzione che si sia realizzata una vicenda sostanzialmente esonerativa

del litisconsorzio formale, sicché la parte ricorrente per cassazione, che lamenti

la violazione del principio del necessario contraddittorio con riferimento al

giudizio di primo grado, ha l’onere – in conformità al principio di autosufficienza

RGN 826/2011

R\eL Fetrici

i/

Considerato che:

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del ricorso – di descrivere lo sviluppo delle procedure nel corso di quel grado

(così Sez. 6-5, ord. n. 12375 del 2016). Più in generale, se oggetto della

controversia sia l’accertamento del reddito di una società di persone, incidente

sul reddito di partecipazione di ciascun socio, per il principio della trasparenza,

ex art. 5 del d.P.R. n. 917 del 1986, deve ritenersi già soddisfatta l’esigenza

del simultaneus processus nei gradi di merito quando i diversi ricorsi, seppur

contradditorio (dal ultimo Sez. 5, sent. n. 5108/2017; cfr. Sez. U, sent. n.

14815/2008).

Questa la ricostruzione delle regole processuali applicate in materia

tributaria, nel caso di specie il contraddittorio e il litisconsorzio risultano

pienamente rispettati. È infatti incontestato che, a fronte dei ricorsi presentati

avverso i numerosi avvisi di accertamento notificati per gli anni d’imposta dal

1999 al 2004 (con la sola eccezione dell’anno 2003) alla società e ai singoli

soci, la commissione tributaria provinciale, previa riunione di tutti i giudizi,

adottò un’unica decisione con sentenza n. 458/4/2007 del 21 gennaio 2007.

Contro quella pronuncia la società propose appello sulla sola questione della

regolamentazione delle spese di causa, l’Agenzia invece propose ricorso

incidentale, notificato alla società ed ai soci, che però decisero di non costituirsi

in secondo grado. Anche, questa sentenza fu dunque emessa nella contestuale

presenza processuale di tutte le parti. Peraltro è appena il caso di avvertire

come la mancata notifica del ricorso principale, oltre che superata dalla sua

conoscenza mediante la notifica del ricorso incidentale, in nulla incideva sugli

interessi e sui diritti di difesa dei soci, atteso che l’impugnazione del

provvedimento della CTP di Bari sulla regolamentazione delle spese processuali

era proposta non solo nell’interesse della società ma anche degli stessi soci, di

tanto a sicura conoscenza in considerazione della esiguità della compagine

sociale e della forma giuridica della società stessa.

In conclusione l’eccezione non merita accoglimento.

Sempre in via preliminare deve rigettarsi l’eccepita inammissibilità dei

ricorsi, sollevata dal P.G. che denuncia l’integrale trasposizione di intere parti

RGN 826/2011

resi oggetto di distinte decisioni, abbiano avuto la completezza del

8

delle sentenze e degli atti difensivi. In concreto lamenta il mancato rispetto del

principio di autosufficienza perché i ricorsi sarebbero stati confezionati con la

tecnica dell’assemblaggio dei documenti.

In ordine all’utilizzo di tale tecnica di redazione dell’atto impugnativo,

ritenuta generalmente motivo di inammissibilità del ricorso per mancato

rispetto del contenuto prescritto dall’art. 366, co. 1, n. 3, c.p.c., la

riproduzione di una serie di documenti si traduce in un mascheramento dei dati

effettivamente rilevanti, così risolvendosi in un difetto di autosufficienza

sanzionabile con l’inammissibilità, a meno che il coacervo dei documenti

integralmente riprodotti, se facilmente individuabile ed isolabile, possa essere

separato ed espunto dall’atto processuale, la cui autosufficienza pertanto, una

volta resi conformi al principio di sinteticità il contenuto e le dimensioni globali,

dovrà essere valutata in base agli ordinari criteri ed in relazione ai singoli

motivi (Cass., Sez. 5, sent. n. 18363 del 2015; ord. n. 12641 del 2017). Nel

caso che ci occupa, sebbene siano riportate integralmente ampie parti degli

atti, con una inutile fedele riproduzione dei medesimi, si rileva ciò nondimeno

possibile isolare le parti così riprodotte lasciando in evidenza quelle essenziali,

dall’esame delle quali emerge il rispetto del principio di autosufficienza.

Nel merito, quanto agli altri motivi di ricorso, per l’unitarietà delle questioni

trattate possono esaminarsi congiuntamente il secondo e terzo motivo del

ricorso n. 826/2011, il primo e secondo motivo del ricorso n. 845/2011. Essi

sono infondati e non meritano accoglimento.

La società e i soci lamentano, in violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del

1992, che il giudice d’appello abbia consentito, con riferimento agli

accertamenti relativi al biennio 1999/2000, il mutamento del presupposto

giuridico giustificativo degli atti impositivi. In particolare la contribuente sul

punto afferma che l’accertamento era stato giustificato dall’omessa

presentazione delle dichiarazioni annuali, a tal fine invocandosi negli avvisi

l’art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973. Essendo stato però eccepito dai

contribuenti che per gli anni 1999 e 2000 la dichiarazione doveva ritenersi

RGN 826/2011

R’ek. Fedgrici

I

i

giurisprudenza ha però opportunamente puntualizzato che l’integrale

9

presentata ai sensi dell’art. 3, co. 8 e 10 del d.P.R. n. 322 del 1998 -secondo

cui, nel testo applicabile ratione temporis, la dichiarazione si considerava

presentata al momento della sua consegna ad uno dei soggetti intermediari

indicati nei commi 2 bis e 3 (cioè al professionista addetto alla trasmissione)-,

motivo per cui il giudice di primo grado aveva annullato gli accertamenti

riguardo a quel biennio, l’Amministrazione, adito il giudice tributario regionale,

non solo nell’art. 41, ma anche ai sensi dell’art. 39, co. 2, del d.P.R. n. 600. La

difesa della contribuente riconosce che gli atti impositivi facevano menzione

anche dell’art. 39 cit., ma sostiene che ciò costituiva un mero rinvio alla

disciplina di riferimento del metodo induttivo, giammai la giustificazione dei

poteri di accertamento. Denunciava pertanto l’inadeguatezza della difesa e

comunque il carattere di novità della prospettazione formulata dalla Agenzia

solo in sede d’appello.

Dopo aver dato atto che per gli anni d’imposta 1999 e 2000 la

dichiarazione doveva considerarsi presentata ai sensi dell’art. 3, commi 8 e 10

del d.P.R. n. 322 del 1998, la motivazione della sentenza sul punto è la

seguente «…la lettera della norma [l’art. 3 cit.] può essere interpretata a

favore del contribuente, ma solo per quanto concerne la presentazione del

documento “Unico” 2000 e 2001 (anni d’imposta 1999 e 2000), non certo può

esentare lo stesso dalla responsabilità relativa alla violazione degli obblighi

relativi alla documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni

soggette ad IVA (omessa documentazione di operazioni imponibili); così come

per la violazione degli obblighi relativi alla tenuta delle scritture contabili

(omessa tenuta del libro giornale e dei bilanci), oltre che per le violazioni in

materia di normativa del lavoro…..violazioni formali che insieme a quelle

sostanziali dell’omesso versamento delle imposte dovute per tutti gli anni non

dichiarati (1999, 2000, 2001, 2002, 2004) sono state tutte contestate negli

avvisi di accertamento notificati alla società e ai soci, avvisi nei quali

espressamente si dice: “ai sensi del combinato disposto degli artt. 39, 2°

comma, e 41 del DPR n. 600/73, sulla base dei dati e notizie comunque

raccolti, tenuto conto che è stata omessa la dichiarazione dei redditi e sono

RGN 826/2011

R1r Federici

per la prima volta aveva affermato che l’accertamento trovava giustificazione

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state commesse irregolarità gravi, numerose e ripetute, si accerta il reddito

d’impresa…” Sicchè del tutto priva di fondamento appare l’eccezione

sollevata da Publiteam snc di inammissibilità dell’appello in considerazione del

preteso nuovo motivo di appello consistente nel richiamo all’inattendibilità delle

scritture contabili: gli artt. 39 comma 2° e 41 DPR 600/73 sono espressamente

richiamati nel PVC e in tutti gli accertamenti notificati alle parti, nel testo sopra

contabili.».

Questo il testo della sentenza nei passaggi più significativi, oggetto di

censura, anche a non voler tener conto che i soci, non costituendosi in grado

d’appello, nulla hanno opposto in quella sede sul mutamento della “impalcatura

motivazionale” della Amministrazione a supporto degli avvisi d’accertamento,

ed anche volendo superare la considerazione che l’ingresso di un nuovo motivo

difensivo in secondo grado costituisce un

error in procedendo, sicchè la

censura del suo accoglimento da parte del giudice d’appello avrebbe meritato

una più corretta collocazione tra le violazioni di regole processuali più che di

interpretazione erronea di regole sostanziali, vi è che l’incontestato contenuto

degli avvisi di accertamento esclude a priori ogni carattere di novità della

difesa della Agenzia. Nel corpo delle motivazione (delle motivazioni relative ad

ogni avviso di accertamento) è denunciata sia la omessa presentazione delle

dichiarazioni annuali dei redditi, sia, in modo specifico e del tutto autonoma

come desumibile dall’utilizzo della congiunzione “e”, la commissione di

irregolarità gravi, numerose e ripetute, ossia proprio di quelle irregolarità che

per l’art. 39 co. 2 del d.P.R. 600 del 1973 giustificano l’accertamento induttivo

anche mediante presunzioni semplici. Cade allora la pur suggestiva

prospettazione della difesa dei ricorrenti in ordine al carattere di novità del

potere giustificativo dell’attività accertativa e impositiva della Amministrazione,

che invece è stata correttamente interpretata dal giudice regionale come

fondata sia sulla mancata presentazione delle dichiarazioni, sia sulle gravi

irregolarità riscontrate nella contabilità, situazione quest’ultima che altrimenti

sarebbe stata del tutto inutile evidenziare e valorizzare. Altrettanto

correttamente dunque il giudice dell’appello ha sostenuto che, pur se

RGN 826/2011

Fedprici

1 I

iI

riportato che fa espresso riferimento all’inattendibilità delle scritture

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adempiuto l’obbligo di presentazione delle dichiarazioni relative agli anni

d’imposta 1999 e 2000, le gravi omissioni e irregolarità contabili rinvenute nel

corso dell’accertamento hanno parimenti giustificato l’accertamento induttivo

dei redditi per quegli stessi anni.

D’altronde, volendo per un momento soffermare l’attenzione sul sistema di

regole dei poteri di accertamento della Amministrazione Finanziaria, se l’art.

o modificare in aumento l’accertamento, con il limite della esplicitazione dei

nuovi elementi e degli atti o fatti ulteriori, a maggior ragione non vi è alcun

salto logico o contrasto con le regole se, nel corso di un accertamento che

abbia avuto inizio per l’omessa presentazione delle dichiarazioni annuali, prima

ancora della conclusione del procedimento e della sua esternazione nella forma

dell’avviso di accertamento, ci si avveda delle gravi irregolarità di tenuta delle

scritture e, senza soluzione di continuità, l’accertamento prosegua e si

concluda anche sulla base dei presupposti previsti dall’art. 39, co. 2, cit., ciò

che può rivelarsi non indifferente ai fini delle regole di determinazione di costi e

ricavi. Ne discende dunque che anche sul piano ricostruttivo della vicenda

giuridica la motivazione della sentenza impugnata è indenne tanto in punto di

coerenza e logicità della motivazione (art. 360, co. 1, n. 5), quanto in punto di

corretta interpretazione e applicazione delle norme (art. 360, co. 1, n. 3).

Colgono aspetti della medesima questione, e pertanto meritano trattazione

unitaria, anche il quarto e quinto motivo del ricorso n. 826/2011, nonché il

terzo e quarto motivo del ricorso n. 845/2011;

con essi i contribuenti lamentano il mancato riconoscimento degli elementi

negativi del reddito, ex art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, pur risultanti dalla

contabilità, giudicata invece inattendibile dal giudice dell’appello;

trattasi di motivi in parte inammissibili e in parte infondati. Quanto alla

denuncia della insufficiente motivazione, essa è inammissibile innanzitutto

perché pretende una rivalutazione degli elementi fattuali, inibita in sede di

legittimità, senza che la ricostruzione operata dal giudice del merito manifesti

carenze nel percorso logico seguito, sul piano della contraddittorietà come della

RGN 826/2011

R.O\ Fedf erici

/7 ‹’

41, co. 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 lascia impregiudicato il potere di integrare

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insufficienza. È inoltre inammissibile anche per difetto di autosufficienza. La

difesa dei contribuenti infatti lamenta che i finanzieri accertatori non avevano

inteso riconoscere tutti i costi emergenti dalla documentazione, attesa

l’irregolare tenuta della contabilità; a tal fine, criticando l’adesione del giudice

dell’appello alle valutazioni dei militari operanti, il ricorso rinvia ad un allegato

(il n. 7) del p.v.c., nel quale sarebbero analiticamente riportati i costi.

interessano, ai sensi dell’art. 366, n. 6), c.p.c., ciò che invece manca, non

potendo tale obbligo essere sostituito dallo schema, ricostruito dalla difesa dei

contribuenti per “semplificazione” (così definita alla pag. 67 del ricorso relativo

al giudizio n. 845/2011, sicchè risultano incomprensibili le precisazioni sulla

riproduzione dell’allegato, contenute nella memoria di cui all’art. 380 bis, co. 3,

cit.), e riportato nell’atto difensivo (peraltro solo in quello relativo al giudizio n.

845/2011, mentre non vi è traccia di esso nel ricorso relativo al giudizio n.

826/2011).

Inammissibile e comunque infondata è anche la censura, relativa al

medesimo oggetto, sotto il profilo della violazione dell’art. 360, co. 1, n. 3),

c.p.c.; con essa i ricorrenti lamentano la violazione dell’art. 41 del d.P.R. n.

600 del 1973, affermando che anche l’accertamento d’ufficio ai sensi della

citata norma non esonera l’Amministrazione dal tener conto dei costi al fine

della ricostruzione del reddito imponibile. Sennonché il motivo, riproducendo

sostanzialmente quanto già illustrato in quello precedente, maschera una

censura in punto di fatto, così rivelandosi inammissibile, e in ogni caso è del

tutto infondato perché non coglie il senso della motivazione della sentenza, con

la quale il giudice dell’appello non ha escluso il computo dei costi tout court,

ma ha solamente escluso delle voci perché ritenute inattendibili, con un

giudizio di merito, supportato dalla condivisione della inattendibilità della

contabilità. È evidente allora che nessuna violazione interpretativa dell’art. 41

cit. può essere addebitata al giudice dell’appello. In conclusione i motivi vanno

rigettati.

RGN 826/2011

RJ k Fede rici

Sennonché occorreva trascrivere il predetto allegato, nelle parti che

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Possono trattarsi unitariamente, per l’oggetto che gli accomuna, anche il

sesto e settimo motivo del ricorso n. 826/2011, nonché i corrispondenti

dodicesimo e tredicesimo motivo del ricorso n. 845/2011;

Con essi si contesta l’incongruità della motivazione in ordine alla

comminazione delle sanzioni, nella parte in cui essa riconosce la connivenza

della società con le inadempienze del commercialista, attribuendo ai

professionista incaricato alla gestione degli adempimenti fiscali;

i motivi sono del tutto infondati e non meritano accoglimento. A tal fine è

sufficiente rammentare che la giurisprudenza di legittimità in tema di omessa

dichiarazione -ma il principio vale per qualunque condotta omissiva o illecita

commessa dal professionista incaricato- ha reiteratamente affermato che il

contribuente non assolve gli obblighi tributari con il mero affidamento al

commercialista del mandato a trasmettere in via telematica la dichiarazione

alla competente Agenzia delle Entrate, essendo tenuto a vigilare affinchè tale

mandato sia puntualmente adempiuto, escludendosi la sua responsabilità solo

nell’ipotesi di comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a

mascherare il proprio inadempimento (Cass., Sez. 6-5, ord. n. 11832 del

2016; ord. 25580 del 2015); nel caso che ci occupa dunque, ferme le eventuali

azioni di rivalsa che i contribuenti vorranno spiegare nei confronti del loro

professionista di fiducia, è lampante che il riconoscimento della corretta

applicazione delle sanzioni da parte del giudice tributario regionale non è

censurabile né sotto il profilo delle valutazioni di fatto operate nella pronuncia

impugnata, né sotto l’aspetto della interpretazione della disciplina positiva.

Passando ora all’esame dei motivi di ricorso relativi alle contestazioni

sollevate dalla Agenzia in materia di Iva, propri del solo giudizio iscritto al n.

845/2011, possono trovare unitaria trattazione i motivi quinto, sesto e settimo

del medesimo procedimento, relativi alle conseguenze derivanti dall’art. 52, co.

5, del d.P.R. n. 633 del 1972, che il giudice dell’appello ha ritenuto di applicare

in ordine alla mancata tempestiva esibizione della documentazione al momento

della verifica, e che, di contro, costituisce per la ricorrente società decisione

RGN 826/2011

Rel ifed)2rici

17,

contribuenti per culpa in vigilando la responsabilità delle condotte omissive del

14

censurabile sia sotto il profilo della violazione delle regole processuali, perché

sul punto nulla era stato eccepito dalla Agenzia e ciononostante il giudice ha

ritenuto applicabile la norma così decidendo ultra petita, sia sotto il profilo del

vizio di motivazione, perché non provato il dolo del contribuente nel non fornire

la documentazione, sia infine sotto l’aspetto della falsa interpretazione della

norma, che richiede il dolo del contribuente nel rifiutare o nel dichiarare di non

La prima delle tre censure è fondata. Dal contenuto dell’atto di appello

della Agenzia, riprodotto nel ricorso della società per la parte che qui interessa,

emerge che in ordine alla detraibilità dell’Iva sugli acquisti, a fronte dell’utilizzo

da parte del giudice tributario provinciale sia dei registri esibiti al momento

della verifica della GdF, sia di quelli successivamente esibiti in sede di

accertamento con adesione e in sede contenziosa, l’Agenzia, dinanzi alla CTR

della Puglia, non sollevava alcuna eccezione in ordine alle preclusioni derivanti

dalla applicazione dell’art. 52, co. 5, cit., limitandosi solo ad invocare

l’applicabilità dell’art. 55 della disciplina dell’iva, nonché i limiti di detraibilità,

nel concreto, dei versamenti mensili e trimestrali, ex art. 19 del d.P.R. n. 633

del 1972. Il tenore del controricorso conferma che in sede d’appello nulla è

stato eccepito, neppure implicitamente, in ordine alle preclusioni di allegazione

documentale previste dall’art. 52, co. 5. Ebbene, trattandosi di un punto di

decisione della domanda, incidente sul materiale riconducibile -ai fini probatorinel processo, sarebbe stato onere della Amministrazione, in sede di

impugnazione della decisione del giudice provinciale, eccepire le preclusioni in

cui era incorso il contribuente ai sensi dell’art. 52, co. 5, cit. Invece la

questione è stata sollevata d’iniziativa del giudice regionale, così violando l’art.

112 c.p.c.

In conclusione il quinto motivo è fondato e va accolto.

L’accoglimento del quinto motivo assorbe i motivi sesto e settimo.

Dall’accoglimento del quinto motivo discende anche l’assorbimento dei

motivi ottavo, nono, decimo e undicesimo, con i quali la società ha lamentato,

sotto vari profili, la cattiva interpretazione ed applicazione dell’art. 55 del

d.P.R. n. 633 del 1972; tanto più che, come condivisibilmente affermato,

RGN 826/2011

Reit\Fedricri

I

r

possedere la documentazione.

15

ot

a:z. he con l’accertamento induttivo ex art. 55 del d.P.R. n. 633 del 1972 non si

determina l’automatica perdita del diritto alla detrazione dell’imposta assolta

per rivalsa sugli acquisti di beni e servizi, atteso che l’onere di provare i crediti

vantati, se non risultanti dalle dichiarazioni periodiche, può essere adempiuto

con le modalità di cui all’art. 2724 c.c. ove l’allegata impossibilità di dimostrare

con i mezzi ordinari VIVA assolta in rivalsa sia conseguenza di un

discende che ogni valutazione in ordine alla detraibilità dell’Iva a credito potrà

essere operata solo tenendo conto della documentazione che invece il giudice

dell’appello, ai sensi dell’art. 52, co. 5, ha preliminarmente escluso.

Considerato che

va accolto il quinto motivo del ricorso n. 845/2011, formulato ai fini delle

contestazioni sull’iva, assorbiti i motivi sesto, settimo, ottavo, nono, decimo e

undicesimo (del ricorso n. 845/2011) quale effetto dell’accoglimento del

quinto, e vanno rigettati tutti gli altri, comuni ai ricorsi n. 845/2011 e

826/2011 (per quest’ ultimo corrispondenti a tutti i motivi di ricorso);

all’esito del giudizio la sentenza va cassata e rinviata alla Commissione

Tributaria Regionale della Puglia, in altra composizione, che deciderà anche in

ordine alle spese.

P.Q.M.

La Corte, riuniti i ricorsi, accoglie il quinto motivo -del riunito ricorso n.

845/2011-, assorbiti i motivi sesto, settimo, ottavo, nono, decimo e

undicesimo quale effetto dell’accoglimento del quinto; rigetta tutti gli altri

relativi al medesimo ricorso; rigetta tutti i motivi del ricorso n. 826/2011;

cassa la sentenza nei limiti dell’accoglimento e rinvia alla Commissione

Tributaria Regionale della Puglia, che deciderà in altra composizione anche

sulle spese.

RGN 826/2011

comportamento incolpevole (cfr. Cass., Sez. 5, sent. n. 25694/2016). Ne

16

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Quinta civile

della Corte suprema di cassazione, il giorno 24 ettatn23 2017.

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