Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 36831 del 26/11/2021

Cassazione civile sez. trib., 26/11/2021, (ud. 15/09/2021, dep. 26/11/2021), n.36831

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. r.g.2521/2015 proposto da:

GEN SET S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, e

MASE GENERATORS S.p.A., in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliate in Roma, via Savoia n. 37, presso

lo studio dell’Avv. Nicola Caso che le rappresenta e difende per

procura in calce al ricorso.

– ricorrenti –

contro

AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12 presso

gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è

rappresentata e difesa.

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza n. 3281/14 della Commissione

tributaria regionale della Lombardia, depositata il 18 giugno 2014.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

15 settembre 2021 dal relatore Cons. Roberta Crucitti.

 

Fatto

RILEVATO

Che:

L’Agenzia delle entrate, Ufficio di Pavia, emise, per l’anno di imposta 2007, due distinti avvisi di accertamento di cui il primo, relativo a IRES notificato sia alla GEN SET s.p.a., in qualità di consolidata, sia alla MASE Generators s.p.a., nella sua qualità di consolidante; il secondo, relativo a IRAP e IVA, notificato alla prima società.

Con il primo avviso di accertamento vennero formulati vari rilievi concernenti costi indeducibili in quanto non di competenza, in quanto dedotti oltre il limite fiscalmente ammesso per beni di durata pluriennale, componenti positivi non contabilizzati, maggiori variazioni fiscali in aumento e minori variazioni fiscali in diminuzione.

Con il secondo avviso vennero contestati, ai fini IRAP, i medesimi rilievi sopra indicati e, ai fini IVA, la violazione degli obblighi relativi alla documentazione comprovante l’avvenuta esportazione e la presentazione di dichiarazione infedele con dati inesatti.

Entrambi gli avvisi vennero impugnati, con distinti ricorsi, dalle due Società e la Commissione tributaria provinciale di Pavia, previa riunione, accolse parzialmente i ricorsi, annullando integralmente la ripresa ai fini dell’IVA e parzialmente quelle relative all’IRAP e all’IRES, con conseguente riduzione delle sanzioni.

La decisione, appellata dall’Agenzia delle Entrate, è stata, con la sentenza indicata in epigrafe, parzialmente riformata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia la quale ha accolto l’appello dell’Ufficio per le sole riprese indicate in motivazione, alle quali rinvia l’Ufficio per la determinazione delle basi imponibili, delle correlative imposte e delle sanzioni.

In particolare, per quello che qui rileva, la C.T.R. ha ritenuto legittima la ripresa a tassazione, ai fini dell’IRES, perché non di competenza, delle spese per la relazione di un professionista circa il progetto di fusione inversa di Gen Set s.r.l., dei costi sostenuti per la predisposizione del sistema di gestione della qualità e SA 8000 e per il rilascio della relativa certificazione e, infine, la ripresa di Euro 350.000, percepiti in aggiunta al credito vantato nei confronti della precedente controllante, ritenuto dall’Ufficio ricavi, mentre la Società l’aveva contabilizzato in riduzione del valore delle azioni proprie.

Il Giudice di appello affermava che la conferma dei rilievi IRES si ripercuoteva sull’Irap, mentre con riguardo all’IVA1e, con specifico riferimento alle cessioni in relazione alle quali non era stata provata l’esportazione delle merci, accoglieva l’appello limitatamente ad alcune fatture per le quali le società non avevano allegato idonea documentazione.

Avverso la sentenza le Società hanno proposto ricorso su quattro motivi cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle Entrate.

Il ricorso è stato avviato, ai sensi dell’art. 380 bis-1 c.p.c., alla trattazione in camera di consiglio, in prossimità della quale le ricorrenti hanno depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo, concernente il secondo rilievo IRES (competenza del costo rappresentato dal compenso corrisposto al professionista per la relazione in ordine al progetto di fusione), le ricorrenti denunziano la sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, di nullità, per essere la motivazione fondata su argomentazioni tra loro manifestamente inconciliabili con quanto statuito in merito al primo rilievo. In particolare, secondo la prospettazione difensiva, la decisione risulterebbe del tutto asimmetrica rispetto quella, del tutto analoga, relativa al compenso corrisposto al legale.

1.1. La censura è infondata. Secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte (v., di recente, tra le altre, Cass. n. 17196 del 17/08/2020) la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 22232 del 2016), oppure allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento (Cass. n. 9105 del 2017) oppure, ancora, nell’ipotesi in cui le argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum (Cass. 18/09/2009 n. 20112).

1.2 Tale ultimo vizio non è configurabile nel caso in esame in cui il Giudice di appello ha argomentato sufficientemente il percorso logico giuridico seguito per giungere alla decisione e l’ipotizzata contraddittorietà viene, invece, ravvisata dalle ricorrenti nella diversa valutazione ad opera del Giudice di merito, anche in diritto, di due fattispecie diverse.

2. Con il secondo motivo del ricorso, sub a), si deduce sempre la nullità della sentenza per le stesse ragioni di cui al primo motivo con riferimento all’ottavo rilievo IRES, relativo al corrispettivo pagato a un nuovo socio della Gen Set s.r.l. quale aggiustamento del prezzo iniziale di vendita delle partecipazioni. In particolare, secondo la prospettazione difensiva, in tale capo di sentenza la motivazione sarebbe indecifrabile e in palese contrasto con la parte descrittiva relativa ai fatti processuali e alla ricostruzione della vicenda.

2.1 Sub b) del secondo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 85, comma 1, lett. g) per avere la Commissione tributaria regionale della Lombardia erroneamente qualificato come ricavo l’importo ricevuto dalla società a titolo di aggiustamento del prezzo originariamente versato dalla società acquirente alla cedente le partecipazioni.

2.2. La censura svolta sub a), del secondo motivo del ricorso è infondata per le stesse ragioni esposte per il primo motivo. Anche in questo caso, infatti, non si evidenzia nelle argomentazioni svolte dai giudici un contrasto inconciliabile o una manifesta contraddittorietà quanto, piuttosto, si censura, nella sostanza, la sentenza impugnata per avere i Giudici di merito travisato o erroneamente valutato i fatti sottoposti al loro esame.

2.3. E’ infondata anche la censura di violazione di legge rubricata sub b).

A quanto emerge dagli atti, dopo la cessione della partecipazione detenuta in Gen Set dalla precedente controllante alla nuova, e dopo il perfezionamento della fusione inversa tra Gen Set e la nuova controllante, per definire delle controversie insorte tra le partecipanti la fusione, venne pattuita in favore di Gen Set la dazione della somma di Euro 350.000 che la società contabilizzò in riduzione del valore delle “azioni proprie” e che, invece, l’Ufficio ascriveva ai ricavi di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 85, lett. g), avendo riscontrato che il pagamento della somma era stato effettuato al solo fine di conseguire, da parte di Thermadyne italia s.r.l. (venditrice del pacchetto azionario di GEN SET s.p.a.) una precisa franchigia riconducibile ad oneri tributari riguardanti le annualità in cui la stessa esercitava i poteri di controllo, indirizzo e coordinamento nei confronti di Gen Set.

Onde, il già menzionato pagamento non poteva costituire, secondo il rilievo dei verificatori, un minor valore della società Gen Set S.p.a. ma si sostanziava a tutti gli effetti in una componente positiva di reddito, confluita nel conto corrente bancario della Società, da contabilizzare in conto economico. Tutto ciò veniva rilevato dai verificatori dal contenuto dell’accordo (di cui danno atto anche le Società in ricorso, stipulato in 27.11.2007 tra la precedente controllante Thermadyne Italia s.r.l., la Mase Generators S.p.A. e la Gen Set S.p.a., prevedente la regolamentazione delle posizioni ancora in essere tra le parti,successivamente alla operazione di fusione, rispetto alle quali il pagamento di Euro 350.000 era stato effettuato al fine di definire qualsiasi pretesa attuale o futura, evitando per le società coinvolte il sostenimento di eventuali costi legali e fissando altresì limiti qualitativi di responsabilità in caso di contestazioni in materia fiscale.

In ordine a tale rilievo, la C.T.R., dato atto della ricostruzione operata in giudizio dalle Società, ha ritenuto

che per stabilire l’esatta contabilizzazione, e conseguentemente la tassazione della somma di denaro, introitata a titolo di rimborso forfetario, fosse necessario individuare l’imputazione contabile riservata a detti pagamenti. Secondo la C.T.R. se essi avessero incrementato il valore della partecipazione, il trattamento contabile e fiscale fatto proprio dalla Società sarebbe stato corretto. Ciò però non trova riscontro dagli atti per cui si deve ritenere che i pagamenti effettuati e successivamente quelli potenziali…siano stati imputati tra i costi, come appare sia successo per avere le contribuenti qualificato “richieste di indennizzo” le loro rivendicazioni alla precedente controlla(n)te; in questo caso la somma di Euro 350.000 doveva essere considerata come elemento positivo di reddito, al pari dei contributi in denaro assoggettato a tassazione dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 85, lett. g).

Di conseguenza, l’appello, sul punto deve trovare accoglimento perché, in sintesi, l’erogazione di Euro 350.000 operato dalla cedente le azioni per rifondere le cessionarie le sopravvenute passività da lei sopportate aveva lasciato, per tale somma, invariato il valore e, quindi, il costo della partecipazione.

Tale ratio decidendi (sostanzialmente in linea con la ricostruzione operata dall’Ufficio del contenuto dell’accordo tra le parti) non risulta scalfita dal mezzo di impugnazione che si appalesa inammissibile.

Le ricorrenti, infatti, oltre a non contrastare idoneamente l’accertamento in fatto compiuto dalla C.T.R., anche nelle prospettazione del vizio di violazione di legge, non deducono la violazione di norme in materia di ermeneutica contrattuale, ma censurano, genericamente, le argomentazioni svolte dalla C.T.R., senza individuare uno specifico error in iudicando, continuando, nella sostanza, a dolersi della valutazione operata dal giudice di merito della posta come ricavo, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 85, comma 1, lett. g) (contributi in denaro spettanti sotto qualsiasi denominazione a norma di contratto).

3. Con il terzo motivo le ricorrenti deducono, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, lett. a) e b) ” nonché del Reg. CEE n. 2454 del 1993 agli artt. da 788 al 796, per avere la Commissione Tributaria Regionale di Milano non considerato quale prova alternativa all’avvenuta esportazione della merce il documento bancario attestante l’avvenuta vendita all’estero. Secondo la prospettazione difensiva, la C.T.R. aveva errato a non riconoscere valenza probatoria agli estratti conto attestanti la provenienza estera dei corrispettivi introitati, laddove la stessa prassi dell’Amministrazione doganale aveva indicato una serie di documentazione alternativa al D.A.U., ugualmente idonea a fornire la prova dell’esportazione quale un documento bancario attestante l’avvenuto pagamento della vendita all’estero.

3.1. La censura è infondata. Premesso che, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. b, ratione temporis vigente, “le cessioni con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità economica Europea entro novanta giorni dalla consegna, a cura del cessionario non residente o per suo conto, ad eccezione dei beni destinati a dotazione o provvista di bordo di imbarcazioni o navi da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato e dei beni da trasportarsi nei bagagli personali fuori del territorio della Comunità economica Europea; l’esportazione deve risultare da vidimazione apposta dall’ufficio doganale o dall’ufficio postale su un esemplare della fattura”, va rilevato che, da orientamento consolidato di questa Corte, l’onere della prova dell’esportazione incombe sul cedente, il quale deve dimostrare, senza che siano ammessi equipollenti (e, dunque, sono irrilevanti i documenti di origine privata), l’avvenuta uscita della merce dal territorio doganale dell’Unione che può essere fornita, in caso di esportazioni indirette, con l’apposizione del visto doganale sulla fattura ovvero, quando la dichiarazione di esportazione è effettuata sulla base del Documento Unico Amministrativo (DAU), a mezzo dell’esemplare 3 del DAU, munito, sul retro, del timbro e del visto dell’ufficio doganale di uscita, ai sensi degli artt. 792, 793 e 795 Reg. n. 2454/93/CE (v. in tema di operazioni triangolari Cass. n. 3193 del 18/02/2015 e di recente Cass., n. 33483 del 2018).

Nel caso in esame, la C.T.R. ha, in linea con i superiori principi, ritenuto inidonei allo scopo gli estratti conto bancari dai quali si evinceva solo l’avvenuto pagamento della merce in valuta estera, mai non anchei l’effettività dell’esportazione con la conseguenza che, sul punto, la sentenza impugnata rimane esente da censura.

4. Con il quarto motivo, infine, si deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto decisivo, oggetto di discussione tra le parti, essendosi la C.T.R. astenuta dal pronunciarsi sul corretto computo delle sanzioni.

In particolare, le ricorrenti si dolgono della circostanza che il Giudice di appello abbia statuito di non potere affrontare la questione, introdotta dalle Società con il ricorso introduttivo, relativa al computo delle sanzioni, perché non riproposta in appello, mentre, si specifica in ricorso, la sentenza di primo grado, in realtà, aveva accolto tale doglianza, disponendo l’applicazione della sanzione più grave aumentata di un quinto, con statuizione non impugnata con l’atto di appello dall’Agenzia delle entrate.

4.1 La censura e’, all’evidenza, inammissibile. Secondo l’autorevole insegnamento delle Sezioni Unite di questa Corte (v.Cass.S.un. 8053 del 07/04/2014) l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riformulato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e dall’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie.

4.2 Nel caso in esame con il mezzo non viene individuato l’omesso esame di un fatto storico quanto un ipotetico error in procedendo.

5. Alla luce delle considerazioni sin qui svolte, il ricorso va rigettato.

6. Le spese seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna le ricorrenti, in solido, al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate delle spese che liquida in complessivi Euro 7.800, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte delle ricorrenti dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 15 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 26 novembre 2021

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