Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 36829 del 26/11/2021

Cassazione civile sez. trib., 26/11/2021, (ud. 01/07/2021, dep. 26/11/2021), n.36829

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI IASI Camilla – Presidente –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – rel. Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 26781-2018 proposto da:

BANCA NAZIONALE DEL LAVORO SPA, in persona del legale rappresentante

pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA AURORA N. 39,

presso lo studio dell’avvocato VITTORIO GIORDANO, che la rappresenta

e difende;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 670/2018 della COMM. TRIB. REG. SICILIA SEZ.

DIST. di MESSINA, depositata il 14/02/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

01/07/2021 dal Consigliere Dott. ANNA MARIA FASANO.

 

Fatto

RITENUTO

che:

Banca Nazionale del Lavoro S.p.A. impugnava dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Messina un avviso di liquidazione con cui l’Agenzia delle entrate chiedeva il pagamento dell’imposta di registro per la tassazione di un provvedimento di assegnazione di crediti emesso nell’ambito di una procedura esecutiva mobiliare, che aveva visto B.N.L. parte del giudizio. La contribuente lamentava il difetto di motivazione dell’atto impositivo, assumendo che l’Ufficio si era limitato a specificare che tali somme erano dovute: “In relazione all’esecuzione mobiliare n. 2953/2009 del 15.6.2010 emesso dal Tribunale di Taormina”, a titolo di “imp. di registro procipale – oggetto: espropriazione mobiliare presso terzi – Banca Nazionale del Lavoro S.p.A. c/ C.E.”. La Commissione Tributaria Provinciale, con sentenza n. 1174/16, respingeva il ricorso, assumendo l’insussistenza del vizio di motivazione. Banca Nazionale del Lavoro appellava la pronuncia, ritenendo che l’obbligo di allegazione dell’atto tassato, posto a tutela del diritto di difesa, sussisteva a prescindere dal fatto di essere stata parte della procedura esecutiva. La Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, con sentenza n. 670/2/18, respingeva il gravame ritenendo correttamente motivato l’avviso di liquidazione, in quanto il contenuto essenziale dell’atto richiamato era stato riprodotto, e precisando che l’avviso era di agevole comprensione anche con riguardo alla base imponibile e ai criteri di calcolo, essendo sufficiente il riferimento alla natura del tributo (imposta di registro principale), alla particolare procedura di espropriazione mobiliare presso terzi e al relativo provvedimento richiesto dalla Banca creditrice procedente, in relazione agli effetti giuridici prodotti.

B.N.L. ricorre per la cassazione della sentenza svolgendo un solo motivo illustrato con memorie. L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con l’unico motivo di ricorso si denuncia violazione e/o falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, della L. n. 241 del 1990, artt. 21 septies e 21 octies, e del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 54, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, in quanto i giudici di appello avrebbero erroneamente affermato che l’avviso di liquidazione, ancorché privo dell’allegazione del provvedimento tassato e recante la mera indicazione degli estremi del procedimento di esecuzione nell’ambito del quale è stato emesso il provvedimento tassato, sarebbe sorretto da idonea motivazione.

La società contribuente deduce che, secondo l’indirizzo espresso dalla giurisprudenza di legittimità, non è sufficientemente motivato l’avviso di liquidazione per il quale vi sia stata omessa allegazione del provvedimento soggetto a registrazione, tenuto conto che il testo dell’avviso non riproduce nel corpo la motivazione dell’atto impositivo.

2. Il motivo è infondato.

2.1. La questione all’esame della Corte è se, in tema di imposta di registro, possa ritenersi adeguatamente motivato, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 7, l’avviso di liquidazione di imposta con irrogazione di sanzioni, notificato per la registrazione di un provvedimento giudiziale, in ipotesi di omessa allegazione dell’atto sottoposto a registrazione.

Non è circostanza contestata che l’atto impositivo reca la seguente motivazione:” in relazione all’esecuzione mobiliare n. (OMISSIS) del (OMISSIS) emesso dal Tribunale di Taormina “a titolo di “imp. di registro principale – oggetto: espropriazione mobiliare presso terzi- Banca Nazionale del Lavoro S.p.A. c/ C.E.”.

La contribuente lamenta il difetto assoluto di motivazione dell’avviso di liquidazione in quanto dallo stesso non sarebbe possibile ricavare quali siano le ragioni, i presupposti di fatto e di diritto su cui si fonda la pretesa.

Si afferma testualmente in ricorso che: ” una – non meglio precisata – esecuzione mobiliare, laddove, a tutto voler concedere, ai sensi del D.P.R. n. 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito, soltanto D.P.R. n. 131), Tariffa allegata, art. 8, sono soggetti ad imposta soltanto provvedimenti di aggiudicazione e quelli di assegnazione resi nell’ambito di procedimenti di esecuzione. Neppure sono indicati i criteri di calcolo adoperati dall’Ufficio per pervenire alla liquidazione dell’imposta nella predetta misura, non essendo state indicate nella base imponibile, né l’aliquota applicata”.

2.2. Ai sensi dello Statuto dei diritti del contribuente, art. 7, comma 1, si stabilisce che: “gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”.

La questione della motivazione dell’atto tributario è stata oggetto di indirizzi non sempre univoci di questa Corte, spesso basati sull’interpretazione della singola fattispecie oggetto di causa, e soprattutto diversificati in relazione alla singolarità del tributo richiamato nell’atto impositivo.

L’esame dell’istituto impone una preliminare riflessione sulla “ratio” della disposizione che impone l’obbligo di motivazione di un atto e, quindi, sulla finalità che il corretto adempimento di tale obbligo persegue.

La funzione della motivazione viene assolta con l’indicazione degli elementi di fatto e di diritto su cui si basa la pretesa, ciò al fine di garantire al contribuente il corretto esercizio del diritto di difesa (art. 24 Cost.).

Accanto alla garanzia del diritto di difesa può individuarsi, anche se più sfumata, una funzione ulteriore della motivazione, ossia quella di consentire al contribuente di valutare la correttezza dell’attività amministrativa sotto il profilo dell’esercizio dei poteri istruttori e, quindi, la legittimità intrinseca nell’esercizio del potere dell’Amministrazione finanziaria.

Tale funzione della motivazione dell’atto coesiste ed integra quella della garanzia dell’esercizio del diritto di difesa (art. 24 Cost.), sicché l’Ufficio è tenuto a rendere comprensibili tutti i passaggi logico giuridici su cui si fonda l’atto, descrivendo l’iter decisorio con il quale si giunge ad una pretesa fiscale.

2.3. Nel caso in esame, l’atto impositivo è un avviso di liquidazione avente ad oggetto l’applicazione dell’imposta di registro dovuta “in relazione all’esecuzione mobiliare n. (OMISSIS) del (OMISSIS) emesso dal Tribunale di Taormina….oggetto: “espropriazione mobiliare presso terzi – Banca Nazionale del Lavoro S.p.A c/ C.E.”, ma il provvedimento tassato con tale avviso non è stato allegato. L’atto impositivo, pertanto, è stato motivato “per relationem” ossia con riferimento ad un altro atto, nella specie il provvedimento soggetto a registrazione, che rappresenta il presupposto del prelievo fiscale, richiamato nell’avviso ma non allegato.

Non vi è dubbio che la funzione informativa della motivazione viene rispettata anche dalla c.d. motivazione “per relationem”, che è da ritenere legittima se l’atto cui si fa riferimento è in possesso del contribuente e/o dallo stesso è conoscibile ed è idoneo ad illustrare le ragioni della richiesta del tributo.

Tuttavia, occorre fare menzione del fatto che il tenore della L. n. 212 del 2000, art. 7, è stato in parte attenuato dal D.Lgs. n. 32 del 2001, art. 1, con il quale si è stabilito che ” se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”.

Quando si fa riferimento al ” contenuto essenziale” dell’atto richiamato che può sostituire l’obbligo di allegazione, è evidente che tale contenuto deve consentire al contribuente l’esatta comprensione della ragione del prelievo fiscale, atteso che l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo deve assicurare il controllo della legittimità dell’imposizione, delimitando chiaramente l’oggetto del processo tributario. Per chiara esplicazione dell’iter logico – giuridico seguito nella formazione dell’atto, si intende un testo che ha il fine di esplicitare il ragionamento dell’Ufficio, e quindi di consentire al contribuente di decidere se difendersi o meno azionando un giudizio.

Nella fattispecie, il Collegio ritiene che i dati riportati nell’atto impositivo hanno consentito al contribuente di esercitare adeguatamente il proprio diritto di difesa, essendo stati anche riportati gli elementi sufficienti a fargli comprendere le ragioni del prelievo fiscale.

Tale circostanza è stata acclarata dai giudici del merito, sia in primo che in secondo grado, posto che la Commissione Tributaria Provinciale ha accertato che “l’atto di cui si assume la omessa registrazione è univocamente indicato nell’atto di liquidazione” e che “trattasi di un atto noto alla ricorrente, che era parte ricorrente nella relativa procedura e nel cui interesse lo stesso emesso”. I giudici di appello hanno condiviso le conclusioni del giudice di primo grado, precisando anche che: “la Banca, parte creditrice procedente

nella relativa procedura esecutiva e nel cui interesse era stato emesso dal giudice del tribunale di Taormina, nell’ambito della procedura di espropriazione mobiliare presso terzi, per come è pacifico il provvedimento richiesto a norma dell’art. 553 c.p.c. (assegnazione del credito), nessun obbligo o dovere di ricerca dell’atto presso uffici pubblici da parte dell’Istituto bancario si richiedeva, essendo la motivazione dell’avviso tale da consentire all’Istituto stesso di avere piena ed immeditata cognizione delle ragioni della pretesa fiscale e quindi la valutazione senza riduzioni di tempo della fondatezza della stessa”.

2.4. Non tutti gli atti richiamati devono essere necessariamente allegati (o quanto meno riportati nel loro contenuto essenziale) è ciò indipendentemente dalla natura dell’atto di rinvio e dal soggetto che lo ha posto in essere. In tema di imposta di registro, non rileva, ai fini della motivazione, neppure che l’atto impositivo riporti il “contenuto essenziale” del provvedimento richiamato portato alla registrazione.

Nell’adattare le prescrizioni in tema di motivazione alla liquidazione dell’imposta di registro sugli atti giudiziari D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 37, questa Corte di legittimità ha recentemente stabilito che: “In tema di imposta di registro, l’avviso di liquidazione emesso D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 54, comma 5, in relazione ad un atto giudiziario deve contenere l’indicazione dell’imponibile, l’aliquota applicata e l’imposta liquidata, ma non deve necessariamente recare, in allegato, la sentenza o il suo contenuto essenziale rispondendo l’obbligo di motivazione di cui all’art. 7 St. contr. all’esigenza di garantire il pieno ed immediato esercizio delle facoltà difensive del contribuente, senza costringerlo ad attività di ricerca, e non riguardando perciò atti o documenti da lui conosciuti o conoscibili, sempre che il contenuto delle informazioni fornite garantisca la conoscenza dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa fiscale e si tratti di informazioni facilmente intellegibili” (Cass. n. 239 del 2021). Nello stesso senso si è espressa anche Cass. n. 15895 del 2021 la quale, nel ripercorrere le diverse opzioni interpretative, ha individuato nell’autosufficienza (indipendentemente dalla materiale allegazione dell’atto giudiziario) il criterio discretivo fondamentale della adeguatezza motivazionale dell’avviso di liquidazione.

La giurisprudenza di questo giudice di legittimità, che si condivide, ha in più occasioni affermato che l’onere di allegazione di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7, è limitato ai documenti non conosciuti né ricevuti dal contribuente e costituenti il presupposto dell’atto impositivo al fine di evitare il pregiudizio del diritto di difesa di quest’ultimo (Cass. n. 14732 del 2020). Il Collegio è consapevole che con riferimento alla specifica questione sussiste altro indirizzo espresso da questa Corte, secondo cui l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto “per relationem”, ossia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato. Il principio è stato recentemente precisato con ordinanza n. 4736 del 2021, con cui si è affermato: “l’avviso di liquidazione emesso D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 54, comma 5, che indichi soltanto la data e il numero della sentenza civile oggetto della registrazione, senza allegarla, è illegittimo, per difetto di motivazione, in quanto l’obbligo di allegazione, previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, mira a garantire al contribuente il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive, laddove in mancanza, egli sarebbe costretto ad una attività di ricerca, che comprimerebbe illegittimamente il termine a sua disposizione per impugnare” (così Cass. n. 18532 del 2010, Cass. n. 13402 del 2020, Cass. n. 29402 del 2017, Cass. n. 12468 del 2015, Cass. n. 17911 del 2014, Cass. n. 9299 del 2013). In linea con l’indirizzo più rigoroso, anche Cass. n. 29491 del 2018 (e Cass. n. 29402 del 2017; Cass. n. 12468 del 2015) secondo cui: ” In tema di imposta di registro, l’avviso di liquidazione emesso D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 54, comma 5, che indichi soltanto la data e il numero del provvedimento civile oggetto della registraRione, senza allegarlo, è illegittimo, per difetto di motivazione, in quanto l’obbligo di allegazione, previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, mira a garantire al contribuente il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive, laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto ad una attività di ricerca, che comprimerebbe illegittimamente il termine a sua disposizione per impugnare.

Il Collegio evidenzia però che tale indirizzo non può essere condiviso, dovendosi dare rilievo, a maggiore tutela del contribuente, alla valutazione della “autosufficienza” dell’avviso di liquidazione, in fattispecie, come quella della liquidazione dell’imposta di registro relativa ad atti giudiziari, in cui il contribuente, essendo parte ricorrente nel giudizio da cui è scaturito il provvedimento sottoposto a registrazione, non è stato neppure costretto ad una attività di ricerca, essendo pienamente a conoscenza delle ragioni processuali che hanno determinato la pretesa fiscale, sicché l’allegazione di atti conosciuti o conoscibili dal contribuente sarebbe risultata superflua, ed avrebbe rappresentato un inutile e non richiesto aggravio per l’Ufficio.

E’ stato, infatti, chiarito che: “In tema di imposta di registro relativa a sentenza civile, l’Amministrazione finanziaria è esonerata dall’obbligo di allegare all’avviso di liquidazione la sentenza su cui esso si fonda, in quanto trattasi di atto di cui il contribuente, parte del giudizio, è a conoscenza diversamente tale incombente si risolverebbe in un adempimento superfluo ed ultroneo che, da un lato, determinerebbe un eccessivo aggravamento degli oneri connessi all’esercizio della potestà impositiva e, dall’altro, non varrebbe a fornire elementi utili e significativi per la tutela del diritto di difesa nei confronti della pretesa tributaria, ponendosi così un contrasto con i canoni generali della collaborazione della buona fede” (Cass. n. 21713 del 2020).

Ciò premesso, l’obbligo di motivazione, che afferisce alla individuazione della base imponibile e dell’aliquota tariffaria applicata dall’Ufficio, non si soddisfa mediante la necessaria allegazione del provvedimento giudiziario tassato, essendo l’allegazione medesima adempimento superfluo laddove, come nella specie, il provvedimento giudiziario sia conosciuto o comunque conoscibile da parte del contribuente. Ciò che rileva, ai fini dell’adempimento dell’obbligo motivazionale dell’atto impositivo è che sia rispettato il criterio di “autosufficienza” della motivazione.

Invero, il Collegio tra la tesi della necessaria allegazione dell’avviso dell’atto giudiziario tassato (Cass. n. 18532 del 2010; Cass. n. 12468 del 2015; Cass. n. 29402 del 2017) e quella opposta della non necessità in ragione del fatto che il contribuente, in quanto parte del processo, sempre conosce o è comunque in grado di conoscere l’esito e gli effetti anche fiscali (Cass. nn. 24098 del 2014; Cass. n. 21713 del 2020; Cass. n. 9344 del 2021), condivide una soluzione intermedia che respinge l’assolutezza di entrambe.

Questa Corte, in alcune pronunce è giunta ad affermare, condivisibilmente, che allorquando il contribuente deduce il mancato assolvimento dell’obbligo motivazionale gravante sull’amministrazione finanziaria stante la affermata esistenza di ben specificati elementi di dubbio e di non comprensibilità della pretesa, la valutazione di fondatezza di questa deduzione non si esaurisce nel mero riscontro della formale allegazione all’avviso della sentenza assoggettata all’imposta di registro (trattandosi di atto che, per un verso, si presume conosciuto o comunque conoscibile dal contribuente e che, per altro verso, può essere caratterizzato, sotto il profilo del contenuto informativo da più vari e complessi enunciati), richiedendo piuttosto una globale valutazione di “sufficienza” circa l’indicazione degli elementi essenziali (Cass. n. 13402 del 2020) sui quali la liquidazione dell’imposta di fonda (Cass. n. 9344 del 2021).

2.5.Nel caso in esame, la società contribuente è stata parte in causa nel giudizio all’esito del quale è stata pronunciata la sentenza tassata, anzi è stata parte creditrice procedente nella relativa procedura esecutiva e nel cui interesse è stato emesso dal giudice del Tribunale di Taormina il provvedimento sottoposto a registrazione, con la conseguenza che l’atto alla stessa era noto o era conoscibile. Inoltre, come correttamente accertato dai giudici di merito, l’atto sotto il profilo motivazionale è “autosufficiente”, atteso che attraverso un controllo sostanziale ed effettivo, spettante al giudice del merito perché di natura prettamente fattuale, risulta che la contribuente ha potuto avere chiara contezza del contenuto della pretesa fiscale.

3. In definitiva, il ricorso va rigettato. Il recente consolidarsi della giurisprudenza di legittimità sulle questioni trattate rispetto all’epoca della introduzione della lite, giustifica la compensazione delle spese tra le parti.

PQM

La Corte rigetta il ricorso. Compensa le spese di lite.

Ai sensi D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello pagato per il ricorso principale a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, effettuata da remoto, il 1 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 26 novembre 2021

 

 

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