Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 36576 del 25/11/2021

Cassazione civile sez. trib., 25/11/2021, (ud. 27/09/2021, dep. 25/11/2021), n.36576

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – rel. Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 28069/2015 proposto da:

M.M.I., elettivamente domiciliato in Roma, Piazza

Cavour, presso la cancelleria della Corte di Cassazione,

rappresentato e difeso dall’avvocato Fabio Pace;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro – tempore,

domiciliata ex lege in Roma, Via Dei Portoghesi, 12, presso

l’Avvocatura Generale Dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1592/2015 della COMM. TRIB. REG. della

LOMBARDIA, depositata il 17/04/2015;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

27/09/2021 dal consigliere Dott. LUCIO NAPOLITANO.

 

Fatto

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale (OMISSIS) di Milano notificò al sig. M.M.I. due avvisi di accertamento, con i quali, in forza di accertamento sintetico basato su spese per incrementi patrimoniali e per la gestione di beni – indice di capacità contributiva, riprese a tassazione, per l’anno d’imposta 2006 e 2007, le maggiori imposte ritenute dovute per IRPEF e addizionale regionale, oltre sanzioni ed interessi.

Avverso detti avvisi di accertamento il contribuente propose separate impugnazioni dinanzi alla Commissione tributaria provinciale (CTP) di Milano, che, con due distinte, per quanto contestuali decisioni, respinse entrambi i ricorsi.

Il contribuente appellò, con separati ricorsi, entrambe le sentenze a lui sfavorevoli dinanzi alla Commissione tributaria regionale (CTR) della Lombardia che, riuniti i giudizi introdotti da ciascun atto di appello, con sentenza n. 1592/42/2015, depositata il 17 aprile 2015, non notificata, respinse entrambi gli appelli.

Avverso detta sentenza il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a sei motivi, ulteriormente illustrato da memoria ex art. 380 bis – 1 c.p.c..

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo il contribuente denuncia violazione o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38, degli artt. 24 e 53 Cost., in relazione alla L. 7 gennaio 1929, n. 4, art. 24, ed alla L. 27 luglio 2001 (recte 2000), n. 212, art. 12, comma 7, nella parte in cui – pur essendo in fatto pacifico che il contribuente avesse ricevuto il questionario con invito ad esibire la relativa giustificazione delle spese contestate come incongrue rispetto ai redditi dichiarati solo per le due annualità antecedenti (2004 e 2005), con conseguente accertamento definito per adesione, ha escluso che gli avvisi di accertamento oggetto della presente controversia fossero illegittimi, benché non preceduti dal necessario, previo espletamento del contraddittorio in via amministrativa.

2. Con il secondo motivo l’Agenzia delle entrate censura la sentenza impugnata per omesso esame, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, del fatto controverso e decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, consistente nell’inidoneità dei vecchi coefficienti presuntivi di spesa a rappresentare la reale capacità contributiva scaturente dalla disponibilità dei beni in questione, in quanto superata dalle nuove presunzioni di legge.

3. Analoga questione è rappresentata dal ricorrente, con il terzo motivo, questa volta sotto il profilo della dedotta violazione o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, e dell’art. 53 Cost..

4. Con il quarto motivo il ricorrente denuncia violazione o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, dell’art. 2697 c.c., degli artt. 115 e 167 c.p.c., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto idonea la prova contraria documentale offerta dal contribuente ai fini del superamento della presunzione di maggior reddito basata sull’accertamento sintetico condotto dall’Ufficio in relazione agli anni di riferimento, tanto in relazione all’aspetto patrimoniale quanto al c.d. aspetto gestionale.

5. Con il quinto motivo il ricorrente lamenta l’illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, del fatto controverso e decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, consistente nell’illegittimità del provvedimento sanzionatorio per violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 7,12 e 16, assumendo il ricorrente che, a fronte della doglianza di cui agli atti di appello avverso le sentenze di primo grado sotto il profilo del difetto di motivazione degli atti impositivi relativamente alle sanzioni irrogate ed avendo ribadito l’Ufficio in sede di controdeduzioni la piena legittimità, anche in relazione a detto aspetto, degli avvisi di accertamento, si tratta di “punto” controverso, dipendendo dalla decisione sulla relativa questione l’entità della pretesa erariale.

6. Con il sesto motivo, infine, il ricorrente ripropone analoga doglianza, questa volta prospettando il vizio di violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 7,12 e 16, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in cui sarebbe incorsa in parte qua la sentenza impugnata, nel non rilevare l’illegittimità dell’irrogazione delle sanzioni, non risultando detta contestazione adeguatamente motivata.

7. Il primo motivo è infondato.

7.1. Rilevato che si tratta di accertamento emesso “a tavolino”, va ricordato che le Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 24823 del 9.12.2015, hanno definitivamente statuito che “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale; un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito”.

Nel caso in esame si vede pacificamente in materia di tributi non armonizzati, con la conseguente infondatezza della censura.

7.2. Solo per effetto delle modifiche apportate al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, convertito, con modificazioni, dalla L. 30 luglio 2010, n. 122, si è stabilito, con decorrenza dall’anno d’imposta 2009, che l’omesso espletamento del previo contraddittorio endoprocedimentale sia sanzionato a pena di nullità dell’atto impositivo. Questa Corte ha avuto, infatti, più volte modo di affermare che “(i)n materia di accertamento sintetico dei redditi, il D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, conv. in L. n. 122 del 2010, ha disposto, con specifica norma di diritto transitorio, che le modifiche al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, operano in relazione agli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del citato art. 22, e, quindi, dal periodo d’imposta 2009” (cfr. Cass. sez. 5, ord. 7 giugno 2021, n. 15760; Cass. sez. 5, 31 gennaio 2017, n. 2474; Cass. sez. 6-5, ord. 31 maggio 2016, n. 11283; Cass. sez. 6-5, ord. 6 novembre 2015, n. 22746).

8. il secondo motivo è inammissibile, in relazione ad un duplice profilo.

8.1. Riguardo al primo, giova ricordare che le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. 7 aprile 2014, n. 8053), hanno chiarito che, ai fini della configurabilità del vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, quale riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 134 del 2012, l’omesso esame deve riferirsi a fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti ed abbia carattere decisivo, tale cioè, ove esaminato, da determinare un esito diverso della controversia.

Appare evidente come, nella fattispecie in esame, la censura non investa l’omesso esame di fatti intesi in senso storico – naturalistico, ma lamenti piuttosto l’omissione di pronuncia su motivo di appello, in realtà insussistente, da parte della CTR, atteso che la decisione impugnata ha chiaramente esposto le ragioni, in presenza di specifica previsione di norma di diritto intertemporale, per cui la nuova disciplina primaria del 2010 sopra indicata, cui è seguita l’emanazione della nuova disciplina regolamentare di cui al D.M. 24 dicembre 2012, trova applicazione solo con decorrenza dall’anno d’imposta 2009.

8.2. In ogni caso, la deduzione del vizio riferito al parametro di cui alla nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, applicabile ratione temporis al presente giudizio, risulta preclusa dalla c.d. doppia conforme, stante il rigetto delle proposte impugnazioni in entrambi i gradi di giudizio sulla base dei medesimi accertamenti di fatto, ai sensi dell’art. 348-ter c.p.c., comma 4, essendo stati i ricorsi in appello depositati dopo l’undici settembre 2012, oltre cioè il trentesimo giorno dalla data di entrata in vigore della succitata L. n. 134 del 2012, ex art. 54, comma 2, del D.L. n. 83 del 2012, quale convertito dalla legge summenzionata.

9. Il terzo motivo, che ripropone la stessa questione posta nel secondo motivo, questa volta in relazione al parametro di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, è infondato, per le medesime ragioni esposte nel paragrafo 7.2, che vanno pertanto ulteriormente anche a tal fine ribadite.

10. Il quarto motivo è inammissibile.

10.1. La sentenza impugnata, contrariamente all’assunto di parte ricorrente, ha fatto corretta applicazione del criterio di riparto dell’onere della prova, in base al disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, nel testo applicabile ratione temporis nel presente giudizio, ritenendo che la prova documentale offerta dal contribuente non fosse idonea a superare la presunzione legale relativa di maggior reddito per gli anni di riferimento basata sulle spese per incrementi patrimoniali e di gestione per il possesso dei beni – indice, tutte puntualmente ed analiticamente indicate nell’impugnata sentenza. Si deve quindi rilevare che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge parte ricorrente abbia mirato, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici quali operati dal giudice di merito, ciò che è precluso in sede di legittimità e rende pertanto il motivo inammissibile (cfr., tra le molte, più di recente, Cass. SU 27 dicembre 2019, n. 34476).

11. Il quinto motivo è del pari inammissibile per le stesse ragioni esposte nel paragrafo 8, che vanno pertanto espressamente richiamate, segnatamente evidenziando, con riferimento al primo profilo ivi (par. 8.1) esaminato, come la stessa parte ricorrente, nel discorrere di “punto” controverso, abbia chiara la percezione della non riconducibilità della questione proposta nell’ambito del quinto motivo di ricorso all’omesso esame di fatto storico, da intendersi in senso naturalistico.

12. Da ultimo va rigettato anche il sesto motivo di ricorso. Va, infatti, al riguardo data ulteriore continuità al principio, già anche di recente affermato da questa Corte, proprio in fattispecie riguardante accertamento sintetico con contestuale irrogazione di sanzioni, secondo cui ” (i)n tema di sanzioni amministrative tributarie, l’obbligo di motivazione dell’atto di contestazione della sanzione collegata al tributo, imposto dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, comma 2, opera soltanto quando essa sia irrogata con atto separato e non contestualmente e unitamente all’atto di accertamento o di rettifica, in quanto, in quest’ultimo caso, viene assolto “per relationem” se la pretesa fiscale è definita nei suoi elementi essenziali”. La pronuncia impugnata si è espressa sostanzialmente in senso conforme a detto principio.

13. Il ricorso del contribuente è pertanto infondato.

14. Tuttavia, essendo stata la sentenza impugnata pubblicata anteriormente all’entrata in vigore (1 gennaio 2016) del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, per effetto del citato Decreto, art. 32, come modificato dalla L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 133, nondimeno la Corte deve disporre, pronunciando d’ufficio, la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Lombardia in diversa composizione, affinché possa trovare applicazione retroattivamente la nuova disciplina, in forza del principio del favor rei, atteso che, nella fattispecie in esame,, alla data di entrata in vigore del suddetto decreto, il processo era ancora in corso con specifica contestazione della parte sanzionatoria del provvedimento impugnato, non resasi pertanto ancora definitiva (cfr. Cass. sez. 5, 30 marzo 2021, n. 8716; si veda anche Cass. sez. 6-5, ord. 27 giugno 2017, n. 15978).

15. Il giudice di rinvio provvederà anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, pronunciando sul ricorso, cassa la sentenza impugnata limitatamente al quantum delle sanzioni e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per la relativa rideterminazione in ragione dell’applicabilità dello ius superveniens di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015, nonché per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 27 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 25 novembre 2021

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