Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 36567 del 25/11/2021

Cassazione civile sez. trib., 25/11/2021, (ud. 14/09/2021, dep. 25/11/2021), n.36567

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – rel. Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7458/2017 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

A.A., con l’avv. Donato Grande e con domicilio eletto

presso il suo studio in Ragusa, via Collodi n. 28;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Sicilia, Sez. staccata di Catania, n. 462/34/16, pronunciata il 04

novembre 2015 e depositata l’8 febbraio 2016, non notificata;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 settembre

2021 dal Co: Marcello M. Fracanzani.

 

Fatto

RILEVATO

1. Il contribuente presentava istanza di rimborso delle imposte versate in ragione delle agevolazioni riconosciute dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, in favore dei soggetti residenti nella Sicilia Orientale e colpiti dal sisma del 13.12.1990.

2. L’istanza veniva rigettata nella forma del silenzio rifiuto, tempestivamente impugnato dal contribuente.

3. I due gradi di merito erano favorevoli al contribuente, con conseguente conferma della fondatezza dell’istanza di rimborso presentata.

4. Ricorre per la cassazione della sentenza l’Amministrazione finanziaria, che svolge quattro motivi di ricorso. Il contribuente resiste con tempestivo controricorso e, in prossimità dell’udienza, ha depositato altresì memoria.

5. L’affare giunge all’esame della Sezione in seguito di ordinanza interlocutoria della Sesta Sezione di questa Corte.

Diritto

CONSIDERATO

1. Con il primo motivo l’Avvocatura dello Stato avanza censura ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 per violazione o falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17; degli artt. 11 e 14 preleggi; della L. n. 212 del 2000, art. 3, comma 1; del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3, e dell’art. 2033 c.c.

1.1 In buona sostanza il patrono erariale afferma che la disciplina di favore dettata dalla L. n. 289 del 2002 e, segnatamente, dall’art. 9, comma 17, nella parte in cui prevede una riduzione del carico fiscale, sarebbe applicabile solo in ipotesi di residui d’imposta ancora da versare e non anche ai rapporti tributari già definiti per aver il sostituto d’imposta già integralmente saldato il debito erariale. Afferma ancora la parte ricorrente che la normativa in commento, di natura speciale e derogatoria, dovrebbe essere oggetto di stretta interpretazione, sì da impedire interpretazioni “estensive” che ne amplino indebitamente l’ambito applicativo. Vieppiù sarebbe poi inammissibile la ripetizione dei tributi legittimamente ricevuti dall’Erario, sicché non sarebbe applicabile il principio dell’efficacia retroattiva alla norma in commento.

1.2 Ritiene altresì non condivisibile l’orientamento di questa Corte -all’uopo il patrono erariale cita per tutte la sentenza n. 20641 del 2007 – che mal si concilierebbe con i principi ribaditi dalla Corte costituzionale nella sua pronuncia n. 416 del 2000.

Il motivo è infondato.

2. In materia questa Corte ha “reiteratamente affermato il principio (da cui non vi è motivo di discostarsi), secondo cui – al di là dello specifico tenore del dato letterale (“i soggetti… possono definire in maniera automatica la propria posizione… la definizione si perfeziona versando, entro il…, l’intero ammontare dovuto per ciascun tributo a titolo di capitale, al netto dei versamenti già eseguiti a titolo di capitale ed interessi, diminuito al 10 per cento…”) – la disciplina prevista dal L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, in relazione alle annualità 1990, 1991 e 1992, a favore dei soggetti colpiti dal sisma 13/16 dicembre 1990 investente le province di Catania, Ragusa e Siracusa, deve intendersi articolata in duplice prospettiva: in favore di chi non ha effettuato pagamenti (e in ottica, per così dire, “condonistica”), mediante il versamento nel termine stabilito, a definizione della relativa posizione fiscale, del solo 10% del dovuto; in favore di chi ha pagato (ed in ottica restitutoria), attraverso il rimborso del 90% per cento di quanto versato; ciò in quanto deve riconoscersi alla disposizione indicata carattere di ius superveniens tale da rendere quanto già versato non dovuto ex post (cfr. Cass. 12/06/2012, n. 9577 e, in riferimento ad analoghi benefici, Cass. 01/10/2007, n. 20641 nonché, per la materia contributiva, Cass. 09/03/2012, n. 3832; Cass. 10/05/2010, n. 11247; Cass. 07/05/2010, n. 11133). Il riferimento, da parte dalla difesa erariale, alle pronunce della Corte costituzionale che hanno escluso possa ravvisarsi disparità di trattamento nelle disposizioni condonistiche ivi considerate a svantaggio dei contribuenti che avessero adempiuto alle obbligazioni fiscali o previdenziali a loro carico, avendo ritenuto “coessenziale alla tecnica del condono (previdenziale o fiscale) l’incentivazione dei pagamenti non ancora effettuati, mediante la concessione di benefici (di solito, la riduzione della misura dovuta)”, non coglie nel segno, trattandosi di fattispecie diverse e non assimilabili a quella in esame. Per questa, infatti, vale piuttosto quanto precisato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 416 del 2000 (con cuì è stata dichiarata l’illegittimità costituzionale del L. n. 448 del 1998, art. 7, comma 10, che, in materia di applicazione retroattiva della doppia agevolazione godibile per l’acquisto della prima casa ai sensi della L. 22 aprile 1982, n. 168, e della L. 7 febbraio 1985, n. 12, convertito con modif. dalla L. 5 aprile 1985, n. 118, escludeva il diritto al rimborso per i soggetti che avevano definito il rapporto tributario alla data di entrata in vigore della predetta legge). In tale pronuncia il Giudice delle leggi ha differenziato la disciplina del condono (che essendo caratterizzata dalla “incentivazione dei pagamenti non ancora effettuati” e non escludendo la causa debendi dei pagamenti anteriormente effettuati, non interferisce con il principio di eguaglianza di cui all’art. 3 Cost.) dalle altre disposizioni di favore -nel cui ambito si ascrivono quelle in esame – che sono estranee alla tecnica ed alle finalità del condono e che non rispondono “ad esigenze della finanza pubblica”, ma piuttosto mirano a “realizzare un’uniformità di regolamentazione” di una disciplina sostanziale oppure a prevedere misure di sostegno in favore di soggetti particolarmente bisognosi, come quelli danneggiati da calamità naturali (in tal senso Cass. n. 11247 del 2010), che è l’ipotesi che viene qui in rilievo” (Cfr. Cass., V, n. 17472/2017).

2.1 E’ dunque irrilevante che tutto il debito erariale fosse stato saldato nella sua interezza, non conseguendo all’estinzione del rapporto tributario il venire meno del diritto di ripetizione delle imposte già versate.

Il primo motivo va pertanto respinto.

3. Con il secondo motivo la parte ricorrente lamenta la violazione della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, e della L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 665, nonché degli artt. 12 e 14 preleggi e dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

3.1 Segnatamente, la difesa erariale censura la sentenza impugnata nella parte in cui la CTR ha riconosciuto il diritto al rimborso in favore del contribuente-lavoratore dipendente sebbene costui non avesse versato direttamente alcun tributo, avendovi provveduto invece il sostituto d’imposta.

3.2 Il contribuente eccepisce l’inammissibilità del secondo motivo per essere stato proposto per la prima volta nel giudizio di legittimità.

4. In disparte le questioni attinenti allo ius superveniens, si deve considerare come sia all’esame questione di rimborso, ove il contribuente è attore in senso sostanziale, per cui le ulteriori deduzioni assumono la veste di mere difese, ove l’eventuale decadenza del contribuente – parimenti motivo di ricorso dell’Amministrazione finanziaria – è comunque rilevabile d’ufficio.

Ciò detto, si deve tuttavia rilevare come la sentenza oggetto di scrutinio non contenga alcuna statuizione rispetto alla censura svolta sicché era certamente onere della difesa erariale rinnovare, se del caso, la doglianza dando atto del suo assorbimento e riportandone integralmente il contenuto. Il motivo è dunque inammissibile.

5. In ogni caso esso è anche infondato.

Invero questa Corte ha, anche recentemente, ribadito l’orientamento già espresso secondo cui “In tema di misure di sostegno in favore dei soggetti colpiti dal sisma del dicembre 1990 nelle province di Catania, Ragusa e Siracusa, previste dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, è legittimato a richiedere all’Amministrazione finanziaria il rimborso di quanto già versato a titolo di imposte negli anni 1990, 1991 e 1992, e ad impugnare l’eventuale rifiuto dinanzi al giudice tributario, non solo il soggetto che ha effettuato il versamento (cd. sostituto d’imposta) ma anche colui che ha percepito le somme assoggettate a ritenuta (cd. sostituito d’imposta), atteso che quest’ultimo è il beneficiario diretto del provvedimento agevolativo in questione” (Cass. n. 17472/17, 15026/17, 29899/17-29906/17, 14406/16, 18905/16). Va, quindi, confermato il principio che il lavoratore, che si identifica con il contribuente, vanta e può esercitare il diritto al rimborso per le somme indebitamente ritenute alla fonte e versate dal datore di lavoro, restando del tutto indifferente ai fini della spettanza del beneficio la circostanza che la somma, oggetto di richiesta di rimborso, sia stata versata tramite ritenute operate dal sostituto d’imposta” (Cfr. Cass., V, n. 17574/2018).

Va dunque conferma la legittimazione attiva del sostituito d’imposta a presentare la richiesta di rimborso, sicché anche il secondo motivo merita di essere disatteso.

6. Con il terzo motivo, ed in via gradata rispetto ai primi due, l’Avvocatura dello Stato denunzia la violazione e/o falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, secondo periodo, nonché della L. 190 del 2014, art. 1, comma 665, e degli artt. 12 e 14 preleggi e dell’art. 112 c.p.c. in parametro all’art. 360 c.p.c., n. 3.

6.1 Segnatamente prospetta l’illegittimità della sentenza impugnata nella parte in cuì ha ritenuto tempestiva l’istanza di rimborso del contribuente presentata, secondo la tesi della ricorrente, in data 27.11.2008. A termini del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, l’istanza avrebbe dovuto essere presentata entro due anni dalla data di entrata in vigore della legge, avvenuta in data 01.01.2003 e, quindi, entro il 31.12.2004: essendo stata presentata dopo il biennio, la CTR avrebbe dovuto dichiarare il contribuente decaduto dal diritto al rimborso.

6.2 Anche in relazione al terzo motivo il controricorrente eccepisce l’inammissibilità per novità del motivo, che dev’essere respinta per le stesse ragioni sopraesposte al p..4.

7. In ogni caso, anche il terzo motivo si rivela infondato e va pertanto respinto, in conformità alle più recenti pronunce di questa Corte con cui è stato ribadito che “..la L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 665 (Legge di stabilità 2015, vigente dal 1 gennaio 2015) ha stabilito che: “I soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, individuati ai sensi dell’art. 3 dell’ordinanza del Ministro per il coordinamento della protezione civile 21 dicembre 1990, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 299 del 24 dicembre 1990, che hanno versato imposte per il triennio 1990-1992 per un importo superiore al 10 per cento previsto dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 9, comma 17, e successive modificazioni, hanno diritto, con esclusione di quelli che svolgono attività d’impresa, per i quali l’applicazione dell’agevolazione è sospesa nelle more della verifica della compatibilità del beneficio con l’ordinamento dell’Unione Europea, al rimborso di quanto indebitamente versato, a condizione che abbiano presentato l’istanza di rimborso ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, comma 2 – e successive modificazioni. Il termine di due anni per la presentazione della suddetta istanza è calcolato a decorrere dalla data di entrata in vigore della L. 28 febbraio 2008, n. 31, di conversione del D.L. n. 31 dicembre 2007, n. 248 (…). Tale disposizione, emanata dopo che presso questa Corte si era formato un orientamento favorevole all’estensione del beneficio a favore anche di coloro che avevano già pagato le imposte dovute (Cass. n. 20641/2007; n. 11133/2010; n. 11247/2010; n. 9577/2012), costituisce norma di interpretazione autentica, sicché i soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, i quali hanno versato imposte per il triennio 1990-1992 per un importo superiore al 10 per cento, previsto dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, hanno diritto al rimborso di quanto indebitamente versato, a condizione che abbiano presentato l’istanza di rimborso entro il termine di due anni decorrente dalla data di entrata in vigore della L. n. 31 del 2008 di conversione del D.L. n. 248 del 2007 (Cass. 22/07/2016, n. 15252)” (Cfr. Cass., V, n. 7659/2020).

7.1 Nella fattispecie in esame risulta dalla lettura del ricorso e dal testo della sentenza che il contribuente avrebbe depositato la propria istanza di rimborso in data 27.11.2008, con ricorso presentato in data 28.10.2008. Giacché non è possibile la proposizione del ricorso prima del deposito dell’istanza, è pacifico che la sentenza contenga almeno un refuso nei due dati indicati. Il controricorrente eccepisce che l’istanza sia stata depositata in data 27.11.2007, allegandola anche al proprio controricorso.

7.2. Tanto precisato, ai fini del decidere è indifferente che l’istanza sia stata presentata in data 27.11.2007 ovvero in data 27.11.2008 giacché è incontroverso tra le parti che essa non sia stata depositata oltre il termine di due anni dall’entrata in vigore della L. n. 31 del 2008, avvenuta in data 01.03.2008 e, quindi, con termine a scadere in data 01.03.2010. Donde la tempestività dell’istanza presentata e l’infondatezza anche del terzo motivo.

8. Con la quarta doglianza l’Avvocatura dello Stato si duole della violazione e falsa applicazione della L. 23 dicembre 2014, n. 190, art. 1, comma 665, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

8.1 In buona sostanza assume che il contribuente, in quanto titolare di partita IVA e di redditi da partecipazione sociale, non aveva diritto ad alcun rimborso. Afferma pertanto che la CTR avrebbe errato nel non riconoscere che la L. 23 dicembre 2014, n. 190, art. 1, comma 665, esclude ogni possibilità di rimborso in favore dei soggetti che svolgano attività d’impresa, tra i quali vanno annoverati anche i lavoratori autonomi, abiurando anche le decisioni in tal senso assunte dalla Commissione Europea.

9. L’eccezione del controricorrente, svolta per novità della censura, deve essere respinta per le medesime ragioni sul rapporto processuale sostanziale di cui sopra al p. 4.

9.1. Il motivo è fondato nei limiti di seguito esposti.

In materia questa Corte ha invero affermato che “Lo svolgimento di un’attività d’impresa costituisce, ai sensi della L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 665, prima parte, limite all’applicabilità del beneficio in esame. Il diritto al rimborso delle imposte versate per il triennio 1990- 1992 in misura superiore al 10 per cento, previsto dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, in favore dei “soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, individuati ai sensi dell’art. 3 ordinanza del Ministro per il coordinamento della protezione civile 21 dicembre 1990, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 299 del 24 dicembre 1990”, è espressamente escluso per “quelli che svolgono attività d’impresa, per i quali l’applicazione dell’agevolazione è sospesa nelle more della verifica della compatibilità del beneficio con l’ordinamento dell’Unione Europea”, atteso che la Corte di giustizia nella sentenza del 17/07/2008, in causa C-132/06, aveva già rilevato l’incompatibilità delle disposizioni condonistiche di cui alla L. n. 289 del 2002 con il sistema comune dell’IVA in quanto, introducendo rilevanti differenze di trattamento tra i soggetti passivi sul territorio italiano, alteravano il principio di neutralità fiscale. Orbene, anche con riferimento al beneficio di cui alla L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 665, prima parte, la Commissione UE, con la decisione so-pra-rtitamatà (impugnata da una società siciliana dinanzi al Tribunale di primo grado UE, che l’ha confermata con sentenza del 26 gennaio 2018 e che, pertanto, è vincolante per il giudice nazionale, che deve darvi attuazione anche attraverso la disapplicazione delle norme interne con essa contrastante – Cass. n. 15354 del 2014 e n. 22377 del 2017), ha stabilito, in via generale, che “Le misure di aiuto di Stato in oggetto (Legge 27 dicembre 2012, n. 289, art. 9, comma 17, e successive modifiche e integrazioni; (…) e tutti gli atti esecutivi pertinenti previsti dalle leggi sopraccitate), che riducono tributi e contributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali in Italia dal 1990 e cui l’Italia ha dato effetto in maniera illegale in violazione dell’art. 108, par. 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, sono incompatibili con il mercato interno”, salvo che si tratti di “aiuto individuale” che, “al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014”, ovvero dei regolamenti che prevedono gli aiuti c.d. de minimis (art. 2 Dec.) o che, “al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell’art. 1 Reg. (CE) n. 994/98” (del 7 maggio 1998, sull’applicazione degli artt. 92 e 93 (ora 87 e 88) del trattato che istituisce la Comunità Europea a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali) “o da ogni altro regime di aiuti approvato”, ma “fino a concorrenza dell’intensità massima prevista per questo tipo di aiuti” (art. 3). Ha precisato al riguardo la Commissione UE che “una decisione negativa in merito ad un regime di aiuti non pregiudica la possibilità che determinati vantaggi concessi nel quadro dello stesso regime non costituiscano di per sé aiuti di Stato o configurino, interamente o in parte, aiuti compatibili con il mercato interno (ad esempio perché il beneficio individuale è concesso a soggetti che non svolgono un’attività economica e che pertanto non vanno considerati come imprese oppure perché il beneficio individuale è in linea (con) il regolamento de minimis applicabile oppure perché il beneficio individuale è concesso in conformità di un regime di aiuto approvato o un regolamento di esenzione)” (p. 134 della “decisione”). Dando per assodato, quindi, lo svolgimento da parte del contribuente di un’attività economica (nella specie, di tipo professionale, assoggettata ad imposizione sul valore aggiunto e sulle attività produttive), il giudice di merito è tenuto a verificare in concreto che il beneficio individuale sia in linea con il regolamento de minimis applicabile (artt. 2 e 3 dec. cit.), “tenendo conto, in specie, che la regola de minimis, stabilendo una soglia di aiuto al di sotto della quale l’art. 92 TFUE, n. 1, può considerarsi inapplicabile, costituisce un’eccezione alla generale disciplina relativa agli aiuti di Stato, per modo che, quando la soglia dell’irrilevanza dovesse essere superata, il beneficio dovrà essere negato nella sua interezza” (Cass., n. 22377/2017, cit.; conf. n. 29905/2017, cit.). In difetto, il giudice di merito deve valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la ridetta decisione della Commissione UE, fanno ritenere comunque compatibili gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi dell’art. 107, par. 2, lett. b) TFUE, ovvero che si tratti di “aiuti destinati a compensare i danni causati da una calamità naturale” (p. 150, lett. b), dec. cit.), sempre che sussista “un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dalla singola impresa in seguito alle calamità naturali in oggetto e l’aiuto di Stato concesso a norma delle misure in esame” (p. 136 dec. cit.); il che presuppone necessariamente (ma non unicamente) che il beneficiario abbia sede operativa nell’area colpita dalla calamità naturale al momento dell’evento, e che sia evitata una sovra-compensazione rispetto ai danni subiti dalla impresa, scorporando dal danno accertato l’importo compensato da altre fonti (assicurative o da altre misure di aiuto (p. 148 dec. cit.); inoltre, per il rispetto del principio de minimis, non basta che l’importo chiesto in rimborso ed oggetto del singolo procedimento sia inferiore alla soglia fissata del diritto dell’UE, dovendo invece la relativa prova riguardare l’ammontare massimo totale dell’aiuto rientrante nella categoria de minimis su un periodo di tre anni a decorrere dal momento del primo (Cass. sez. lav., 09/06/2017, n. 14465). Al riguardo occorre precisare che la prova delle suddette circostanze è a carico del soggetto che invoca il beneficio, ma, in sintonia con quanto affermato da Cass. n. 22377 del 2017 citata, l’applicazione dello ius superveniens, rappresentato dalla vincolante decisione della Commissione UE (sopravvenuta nel corso del giudizio di appello), e la sua diretta incidenza sulla decisione della lite, nel determinare la cassazione della sentenza delle commissione regionale, consentono alle parti l’esibizione, in sede di rinvio, di quei documenti prima non ottenibili ovvero l’accertamento di quei fatti che in base alla precedente disciplina non erano indispensabili, ma che costituiscono il presupposto per l’applicazione della nuova regola giuridica (cfr. in tal senso già Cass. n. 5224 del 1998, cit.)” (cfr. Cass., V, n. 18146/2019).

10. Nella fattispecie in esame, prima di confermare la spettanza del rimborso in favore del contribuente, il giudice di merito sarebbe stato tenuto a verificare in concreto che il beneficio individuale fosse in linea con il regolamento de minimis applicabile (artt. 2 e 3 dec. cit.). In difetto, il giudice di merito avrebbe dovuto valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la ridetta decisione della Commissione UE, avrebbero fatto ritenere comunque compatibili gli aiuti in esame con il mercato interno ovvero che si trattasse di “aiuti destinati a compensare i danni causati da una calamità naturale” e sempre che sussistesse “un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dalla singola impresa in seguito alle calamità naturali in oggetto e l’aiuto di Stato concesso a norma delle misure in esame”.

In conclusione, il ricorso merita accoglimento per le ragioni attinte da quarto motivo, la sentenza cassata e la causa rinviata al giudice di merito perché accerti la compatibilità del regime fiscale del contribuente con il regime de minimis sopra ricordato.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso per le ragioni attinte dal quarto motivo, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla CTR per la Sicilia, Sezione di Catania, cui demanda altresì la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 14 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 25 novembre 2021

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