Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 36547 del 24/11/2021

Cassazione civile sez. trib., 24/11/2021, (ud. 12/11/2021, dep. 24/11/2021), n.36547

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sl ricorso iscritto al n. 1337/2014 R.G. proposto da:

P.G. (C.F. (OMISSIS)), C.C. (C.F.

(OMISSIS)), rappresentati e difesi dall’Avv. FAUSTO PORCU’,

elettivamente domiciliati presso lo studio legale SUTTI in Roma, Via

Antonio Bertoloni, 44/46;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Campania, n. 157/45/13, depositata in data 23 maggio 2013.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 12 novembre

2021 dal Consigliere Relatore Filippo D’Aquino.

 

Fatto

RILEVATO

che:

I contribuenti P.G. e C.C. hanno impugnato due cartelle di pagamento, emesse a termini del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis, per omessi versamenti IRPEF e addizionali relativi al periodo di imposta 2006, deducendo l’omesso invio della comunicazione di irregolarità.

La CTP di Caserta ha accolto i ricorsi e la CTR della Campania, con sentenza in data 23 maggio 2013, ha accolto l’appello dell’Ufficio. Ha osservato preliminarmente il giudice di appello che le memorie depositate dai contribuenti appellati non possono essere esaminate, in quanto depositate il giorno precedente quello dell’udienza di discussione. Nel merito, la CTR ha ritenuto che in sede di liquidazione dell’imposta l’Ufficio non ha riscontrato “rilevanti motivi di incertezza sull’applicazione delle norme”.

Propongono ricorso per cassazione i contribuenti affidato a cinque motivi, non numerati; resiste con controricorso l’Ufficio.

La causa, chiamata all’udienza del 30 aprile 2021, è stata rinviata a nuovo ruolo per consentire l’acquisizione del fascicolo del giudizio di merito.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1.1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 23, 32 e 54, e dell’art. 152 c.p.c., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto di non esaminare le memorie depositate il giorno precedente l’udienza di discussione. Deduce parte ricorrente che il termine per il deposito di memorie non è perentorio, il cui mancato rispetto non comporterebbe alcuna nullità, tenuto conto del principio della tassatività delle cause di nullità.

1.2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, violazione e falsa applicazione di legge in relazione alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 6, nonché omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto non necessario nel caso di specie il preventivo invio della comunicazione di irregolarità. Deducono i ricorrenti che la cartella impugnata non consentirebbe di ricostruire le ragioni per le quali la stessa sarebbe stata emessa, con particolare riferimento all’omessa considerazione della circostanza in fatto della contabilizzazione della perdita subita dai ricorrenti in periodi di imposta precedenti quello oggetto dell’atto impugnato, quali soci della società Splendor SNC. Deducono, pertanto, i ricorrenti che l’esame di tale circostanza, in quanto attinente alla valutazione di elementi relativi a precedenti periodi di imposta, avrebbe costituito incertezza su un aspetto rilevante della dichiarazione ai fini dell’invio della suddetta comunicazione di irregolarità.

1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, nella parte in cui la sentenza impugnata ha omesso di esaminare una questione di inammissibilità dell’appello dell’Ufficio, dedotta in appello da parte contribuente, ossia il mancato deposito della certificazione, da parte dell’appellante, dell’avvenuto deposito di copia dell’atto di appello presso la segreteria del giudice di primo grado, osservando che le cause di inammissibilità dell’appello sono rilevabili di ufficio.

1.4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis, della L. 30 dicembre 2004, n. 311, della L. n. 212 del 2000, art. 6, nonché omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti. Deduce parte ricorrente come il procedimento di cui al citato D.P.R. n. 600, art. 36-bis. può riguardare casi in cui non sia necessaria una valutazione da parte dell’Amministrazione finanziaria e non sia necessario comparare i dati della dichiarazione con altre fonti informative, potendovi l’Amministrazione finanziaria fare ricorso nel caso in cui siano sufficienti riscontri cartolari o rilievi di carattere aritmetico. Evidenzia, pertanto, parte ricorrente come il ricorso allo strumento di cui al citato D.P.R., art. 36-bis, non sia consentito tout court nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria non si limiti a un mero controllo cartolare dei dati risultanti dalla dichiarazione oggetto di controllo, ma giunga a un accertamento che coinvolga l’esame di fonti di informative estranee alla dichiarazione oggetto di controllo.

1.5. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 8, comma 3 e art. 84, nonché omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio. Deduce parte ricorrente che l’Ufficio avrebbe sostenuto nel giudizio di merito che i contribuenti avessero omesso il deposito delle dichiarazioni personali dei redditi per gli anni in cui si sarebbero manifestate le perdite della società di persone partecipata (2001 – 2003), disconoscendo, per l’effetto, i conseguenti crediti di imposta da opporre in compensazione. Evidenziano i ricorrenti che le dichiarazioni dei redditi erano state depositate in relazione ai periodi di imposta successivi a quelli in cui le perdite si erano manifestate (2004 2006), osservando che tali perdite sarebbero state recuperate sia nei periodi di imposta precedenti (2004, 2005), sia in quello oggetto di accertamento (2006) e che il recupero sarebbe consentito anche in caso di omessa presentazione della dichiarazione negli anni in cui le perdite si sarebbero manifestate.

2. Va rigettata la preliminare eccezione di inammissibilità articolata dal controricorrente, secondo cui il ricorso dei contribuenti sarebbe inammissibile per avere gli stessi impugnato con un unico atto una pluralità di atti – nella specie due cartelle, indirizzate ciascuna a un contribuente – posto che nel processo tributario, stante il rinvio del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, al codice di procedura civile, è applicabile l’art. 103 c.p.c. in tema di litisconsorzio facoltativo, per cui è ammissibile la proposizione di un ricorso congiunto da parte di più soggetti, anche se in relazione a distinte cartelle di pagamento, ove abbia ad oggetto identiche questioni dalla cui soluzione dipenda la decisione della causa (Cass., Sez. V, 20 aprile 2016, n. 7940; Cass., Sez. V, 22 febbraio 2013, n. 4490).

3. Si esamina preliminarmente il terzo motivo, in relazione al quale è stata precedentemente disposta l’acquisizione del fascicolo del giudizio di merito. Benché il ricorrente non abbia dato alcuna evidenza in relazione alla circostanza che l’atto di appello dell’Ufficio fosse stato notificato a mezzo raccomandata, essendo l’inammissibilità prevista dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 2, seconda parte, riferita al solo caso in cui la notifica sia stata eseguita a mezzo raccomandata (Cass., Sez. V, 24 marzo 2011, n. 6811; Cass., Sez. VI, 26 novembre 1993, n. 26487), né essendo stato allegato al ricorso l’atto di appello, al fine di verificare la suddetta circostanza, tale circostanza attiene alla sostanziale deduzione di vizi processuali (ciò a dispetto del parametro normativo invocato), in relazione ai quali il giudice di legittimità, in quanto giudice del fatto processuale, ha il potere/dovere di esaminare gli atti del fascicolo.

4. Il motivo è infondato. Dall’esame del fascicolo del grado di appello emerge che l’Ufficio ha depositato nel fascicolo di appello la “ricevuta sportello”, nella quale si dà atto del deposito di copia dell’atto di appello n. 2998/11 da parte dell’Agenzia delle Entrate, effettuato in data 3 ottobre 2011 e proposto avverso la sentenza n. 137/14/11 CTP Caserta, che era la sentenza impugnata nel menzionato giudizio di appello. L’appello proposto dall’Ufficio deve, pertanto, ritenersi ammissibile, con conseguente rigetto del terzo motivo.

5. Il primo motivo è infondato. In disparte dalla imprecisa censura della ratio decidendi della sentenza impugnata, la quale non ha ritenuto nulla la memoria tardivamente pubblicata, va osservato che la memoria illustrativa, prevista nel procedimento tributario dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 32, comma 2, deve essere depositata nel termine di dieci giorni liberi prima dell’udienza di discussione e ha una mera funzione illustrativa delle questioni già sottoposte al giudice, non potendo determinare una alterazione dell’originaria causa petendi (Cass., Sez. V, 4 ottobre 2018, n. 24305). La norma in oggetto di inserisce – unitamente alla disposizione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 31 – nell’ambito di quelle disposizioni che mirano alla regolare instaurazione del contraddittorio e al rispetto del diritto della difesa, sì che il deposito della memoria deve essere effettuato nel rispetto dei termini perentori di cui al menzionato D.Lgs., ult. cit., art. 32, comma 2, (Cass., Sez. V, 29 settembre 2006, n. 21224). Nel qual caso la sentenza di appello, nella parte in cui ha accertato che tale memoria non potesse essere esaminata, non si è sottratta alla corretta applicazione dei suddetti principi.

6. Il quarto motivo, il quale riveste ruolo pregiudiziale, è inammissibile. I ricorrenti deducono che la CTR non avrebbe valutato la questione (asseritamente proposta da parte contribuente in primo grado e riproposta in appello), secondo cui la cartella impugnata sarebbe nulla, per il concorrente argomento (ulteriore rispetto a quello dell’omesso invio della comunicazione di irregolarità) per il quale la cartella sarebbe stata emessa in un caso in cui l’Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto comparare i dati risultanti dalla dichiarazione (relativamente alla quale non risultava il pagamento delle imposte) con i dati delle dichiarazioni precedenti, dalle quali sarebbe risultato un credito di imposta conseguente alle perdite indicate in dichiarazione dai contribuenti quali soci della società Splendor SNC, nel qual caso non sarebbe consentito il ricorso allo strumento della cartella di pagamento. Si tratta di una argomentazione a sostegno della nullità dell’emissione della cartella (l’inammissibilità dell’emissione di una cartella di pagamento in caso di contestazione dell’Ufficio relativa a crediti di imposta formatisi in annualità precedenti) del tutto indipendente dalla questione del mancato invio della comunicazione di irregolarità (necessità che la cartella di pagamento sia stata preceduta dalla comunicazione di irregolarità) e che impinge nei presupposti formali del procedimento che mette capo all’emissione della cartella stessa.

7. Tuttavia di tale questione non vi è traccia nella sentenza impugnata. Ne’ i ricorrenti trascrivono il contenuto del ricorso introduttivo, al fine di verificare la trattazione di tale questione in primo grado, come anche non trascrivono le controdeduzioni in appello, al fine di verificare la riproposizione delle stesse questioni in appello, limitandosi a richiamare nel loro complesso le difese dei due gradi del giudizio di merito (pag. 12 ricorso, terzo cpv., pag 13 ricorso, ult. cpv.). Il motivo si rivela, pertanto, inammissibile, posto che qualora una questione giuridica – implicante un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di legittimità, onde non incorrere nell’inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di specificità del ricorso per cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censura stessa (Cass., Sez. VI, 13 dicembre 2019, n. 32804; Cass., Sez. II, 24 gennaio 2019, n. 2038).

8. Il secondo e il quinto motivo, i quali possono essere valutati congiuntamente, sono ammissibili e fondati. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’emissione della cartella di pagamento con le modalità previste dal citato D.P.R. n. 600, art. 36-bis, non richiede di regola la preventiva comunicazione dell’esito del controllo al contribuente, salvo che la procedura di liquidazione automatizzata non si limiti a rilevare meri errori materiali e richieda rettifiche preventive dei dati contenuti nella dichiarazione; nel qual caso la sua omissione, a seconda che sussistano o meno incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, può costituire mera irregolarità, non incidente sulla validità della cartella di pagamento, oppure può comportarne la nullità L. n. 212 del 2000, ex art. 6, comma 5, (Cass., Sez. V, 17 dicembre 2019, n. 33344; Sez. V, 24 gennaio 2018, n. 1711; Cass., Sez. V, 18 aprile 2018, n. 9450). Va da sé che, ove occorra il raffronto con documentazione esterna alla dichiarazione e, in particolare, con dati emergenti da dichiarazioni degli anni precedenti, non può essere utilizzato lo strumento in oggetto ma deve farsi ricorso ad altro strumento, come quello di cui al citato D.P.R. n. 600, art. 36-ter, ove non vi siano profili di tipo valutativo o interpretativo che richiedano il ricorso all’accertamento vero e proprio (Cass., Sez. V, 13 luglio 2017, n. 17239; Cass., Sez. V, 3 febbraio 2016, n. 2067; Cass., Sez. V, 6 agosto 2014, n. 17631).

9. Il fatto storico di cui i ricorrenti lamentano l’omesso esame dedotto sin dal primo grado di giudizio – riguarda la mancata contabilizzazione da parte dell’Ufficio, o meglio il disconoscimento di perdite accumulate dai contribuente nelle annualità precedenti quella oggetto di accertamento, derivanti dalla loro qualità di soci della società Splendor SNC, perdite che i contribuenti avrebbero riportato nelle dichiarazioni degli anni 2004 – 2005, pur non avendo proceduto al deposito delle dichiarazioni degli anni 2001 – 2003, in cui le perdite sarebbero maturate. La circostanza che i contribuenti avessero omesso di presentare per tali periodi di imposta le dichiarazioni dei redditi risulta dalla sentenza impugnata (“atteso che i due soci negli anni 2001, 2002, 2003 delle presunte perdite avevano omesso di presentare la dichiarazione dei redditi”) e viene spesa dal giudice di appello per confutare la tesi dei ricorrenti secondo cui “dovevano essere sottratte perdite accumulate nei periodi precedenti”. I ricorrenti hanno, poi, analiticamente indicato gli atti nei quali tali circostanze in fatto sarebbero state indicate (all. da 6 a 11 ric. primo grado), nonché hanno dedotto (ai fini della decisività della circostanza in fatto), che le perdite rilevano non per il solo fatto che le stesse siano state dichiarate, bensì per il fatto che le stesse sussistano in fatto, aggiungendo che tali circostanze – in quanto estranee alla dichiarazione del periodo di imposta oggetto di controllo – ove esaminate, avrebbero avuto rilevanza decisiva ai fini del giudizio di legittimità circa l’emissione delle cartelle impugnate.

10. Ne’ su tale aspetto incide la circostanza secondo cui l’Erario può operare con procedure automatizzate un controllo formale tale da non toccare la posizione sostanziale della parte contribuente utilizzando elementi dell’anagrafe tributaria (Cass., Sez. U., 8 settembre 2016, n. 17758), posto che nel caso di specie non si verificano meri disallineamenti o discrasie di carattere puramente numerico, impingendo il presupposto dell’emissione della cartella in profili di carattere valutativo che non si esauriscono nel mero raffronto con dati ed elementi dell’anagrafe tributaria.

11. La sentenza non si è pronunciata su tale circostanza e va, pertanto, cassata con rinvio alla CTR a quo, perché, nell’esaminare le circostanze in fatto evidenziate dai ricorrenti, costituite dalle perdite risultanti dalle dichiarazioni dei redditi degli anni precedenti il periodo di imposta in oggetto e dal loro disconoscimento operato dall’Ufficio, esamini la questione relativa all’omesso invio della comunicazione di irregolarità. Al giudice del rinvio è demandata anche la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo e il terzo motivo, dichiara inammissibile il quarto motivo, accoglie il secondo e il quinto motivo, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR della Campania, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 12 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 24 novembre 2021

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