Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 36488 del 24/11/2021

Cassazione civile sez. trib., 24/11/2021, (ud. 10/11/2021, dep. 24/11/2021), n.36488

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 1598/2015 R.G. proposto da:

Sofas s.p.a., in liquidazione, rappresentata e difesa dall’Avv. Paola

Coppola, ed ai fini del presente giudizio elettivamente domiciliata

presso l’Avv. Vincenzo Ussani d’Escobar, con studio in Roma, via

Pieve di Cadore, n. 30, villino 56/58, come da procura speciale a

margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Distrettuale dello Stato e

presso i cui uffici domicilia in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Basilicata n. 332/3/2014, depositata il 20 maggio 2014.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 10 novembre 2021

dal Consigliere Luigi D’Orazio, ai sensi della L. n. 176 del 2020,

art. 23, comma 8-bis.

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale Dott. Locatelli Giuseppe, che ha concluso chiedendo il

rigetto del ricorso

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. La Commissione tributaria regionale della Basilicata rigettava l’appello proposto dalla Sofas s.p.a. in liquidazione (già Doimo Sofas s.p.a.) avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Matera (n. 155/1/2013) che aveva respinto i ricorsi riuniti presentati dalla contribuente contro gli atti di contestazione di sanzioni per gli anni 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011, per omessa regolarizzazione di acquisti effettuati senza fattura ed omesso versamento di ritenute, dall’Agenzia delle entrate sulla base della contabilità “parallela” rinvenuta all’interno di un’autovettura di proprietà della società, in uso promiscuo al dirigente dello stabilimento, e contenuta su alcune pen drive poste nel bagagliaio dell’auto. Il giudice d’appello, in particolare, evidenziava la sussistenza dei presupposti per il “raddoppio” del termine per l’emissione di avvisi di accertamento, essendo provata la pendenza di un procedimento penale, manifestata anche da una richiesta di rinvio a giudizio. Inoltre, la documentazione era stata rinvenuta nell’autovettura di proprietà della società, seppure in uso promiscuo ad un dipendente. Gli avvisi di accertamento (rectius gli atti di contestazione delle sanzioni) erano correttamente motivati in presenza di elementi presuntivi consistenti, costituiti soprattutto dalla contabilità “in nero” reperita nel corso dell’ispezione, non potendosi trattare di meri budget previsionali. Erano stati, comunque, riconosciuti maggiori costi in relazione ai ricavi determinati, tranne i costi non inerenti.

2. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione la società, depositando anche memoria scritta.

3. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.

4. Il Procuratore Generale ha depositato memoria in data 5 ottobre 2021, contenente conclusioni scritte.

5. All’udienza pubblica, tenutasi con le modalità di cui al D.L. n. 176 del 2020, art. 23, comma 8-bis, nessuno è comparso per la società ricorrente e per l’Agenzia delle entrate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Anzitutto, si rileva che è stato pienamente rispettato il contraddittorio tra le parti, come declinato dalla disciplina speciale di cui al D.L. n. 176 del 2020, art. 23, comma 8-bis.

Invero, in data 15 ottobre 2021 il difensore della società ha chiesto la discussione orale del presente procedimento, ai sensi del D.L. n. 176 del 2020, art. 23, comma 8-bis. “in ragione della complessità della questione che investe più annualità e della consistente mole di documenti di ciascun giudizio”.

La Cancelleria della Corte ha provveduto a comunicare alla Agenzia delle entrate, in data 20 ottobre 2021, a mezzo posta certificata, l’avvenuta presentazione della richiesta di discussione orale presentata dalla società ricorrente, come da documentazione in atti. Il Procuratore Generale ha depositato memoria contenente conclusioni scritte in data 5 ottobre 2021.

All’udienza pubblica del 10 novembre 2021 nessuno è comparso per la società ricorrente e per l’Agenzia delle entrate.

1.1. Con il primo motivo di impugnazione la società deduce la “illegittimità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia del giudice di appello su questioni sollevate nei gradi di merito, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 e per erroneità (apparenza) del giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, in quanto la ricorrente aveva eccepito, nel ricorso introduttivo, che gli atti di contestazione delle sanzioni, relativi agli anni 2004, 2005 e 2006, fossero illegittimi in quanto il raddoppio dei termini di decadenza poteva essere applicato, in presenza dei relativi presupposti, unicamente alla notifica degli avvisi di accertamento e non agli atti di contestazione. Il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 20, non è stato integrato dal D.L. n. 223 del 2006, art. 37, commi 24 e 25 che ha invece integrato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 20, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, nonché per erroneità (apparenza) del giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”. In particolare, la società aveva eccepito nel ricorso introduttivo che gli accertamenti notificati dall’Ufficio per gli anni 2004, 2005 e 2006 erano illegittimi in quanto notificati oltre il termine di decadenza del quarto anno successivo al termine di presentazione della dichiarazione, in assenza di presentazione della denuncia penale ex art. 331 c.p.p., da intendersi come elemento indispensabile per l’operatività della regola del “raddoppio” dei termini di accertamento D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, comma 3, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3. Solo in grado di appello la società ha depositato l’informativa di reato ex art. 331 c.p.p., inviata dalla Guardia di Finanza alla procura della Repubblica presso il tribunale di Matera, con cui sono stati denunciati i reati di dichiarazione fraudolenta D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 3, per gli anni dal 2007 al 2010. Successivamente, l’Ufficio ha allegato agli atti di causa l’altra informativa di reato per gli anni 2004, 2005 e 2006 anch’essa trasmessa dalla Guardia di Finanza in un secondo momento, il 18 luglio 2012, alla procura della Repubblica. La società aveva depositato in giudizio la richiesta di rinvio a giudizio dell’amministratore per i soli anni dal 2006 a 2010, dimostrando la illegittimità della proroga dei termini di accertamento per gli anni 2004 e 2005, trattandosi di anni per i quali il reato era già prescritto. In ogni caso, non poteva applicarsi il raddoppio dei termini in quanto prima della scadenza del termine ordinario di accertamento non era stata trasmessa la denuncia di reato. Peraltro, per gli anni 2004, 2005 e 2006, alla data del 17 luglio 2012, chiusura del processo verbale di constatazione, i termini ordinari di accertamento erano già scaduti. Tra l’altro, non sussistevano i presupposti del reato di dichiarazione fraudolenta di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 3, non essendovi stata la manipolazione con mezzi fraudolenti delle scritture contabili. Inoltre, la sentenza d’appello era viziata anche in punto di diritto perché in contrasto con il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 20. Agli atti di contestazione non era stata né allegata né indicata nei suoi estremi l’informativa di reato ex art. 331 c.p.p.

2.1. I motivi primo e secondo che vanno trattati congiuntamente per ragioni di connessione, sono infondati.

Anzitutto, si rileva che il vizio di motivazione apparente adombrato dalla ricorrente nell’intestazione del primo motivo di ricorso, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, è infondato, in quanto, non solo vi è in atti la redazione grafica della motivazione, ma quest’ultima è suffragata, nella sua concatenazione logico-giuridica, da tutti gli elementi indispensabili a supportare la decisione.

Inoltre, si rileva che il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 20 (decadenza e prescrizione) prevede, al comma 1, che “l’atto di contestazione di cui all’art. 16 ovvero l’atto di irrogazione devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi”.

Pertanto, è evidente che l’avviso di contestazione delle sanzioni di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, è tempestivo nella misura in cui è tempestivo l’avviso di accertamento cui la contestazione è collegata. Se, dunque, sono tempestivi gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle entrate con riferimento agli anni dal 2004 al 2011, sicuramente tempestivi sono anche gli atti di contestazione delle relative sanzioni.

2.2. Pertanto, deve osservarsi che il raddoppio dei termini di cui il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, nei testi applicabili “ratione temporis”, presuppone unicamente l’obbligo di denuncia penale, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011 (Cass., sez. 5, 28 giugno 2019, n. 17586).

2.3. Va anche osservato che i termini previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, per l’IRPEF e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, per l’IVA, come modificati dal D.L. n. 223 del 2006, art. 37, conv., con modif., in L. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se archiviata o tardiva, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento già notificati, relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, incidano le modifiche introdotte dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l’applicazione del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2, nella parte in cui fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni e degli inviti a comparire D.Lgs. n. 218 del 1997, ex art. 5, già notificati, dimostrando un “favor” del legislatore per il raddoppio dei termini se non incidente su diritti fondamentali del contribuente, quale il diritto di difesa, in ossequio ai principi costituzionali di cui agli artt. 53 e 112 Cost. (Cass., sez. 6-5, 19 dicembre 2019, n. 33793; anche Cass., sez. 5, 22 gennaio 2021, n. 1318).

2.4. Invero, non può ritenersi applicabile al rapporto tributario oggetto del presente giudizio la normativa successiva di cui al D.Lgs. n. 208 del 2015, art. 1, comma 130, 131 e 132 (c.d. legge di Stabilità 2016) che, dopo avere introdotto significative modifiche alla precedente disciplina in materia di termini per l’accertamento, ha, da un lato, espressamente disposto che tali modifiche si applicano agli avvisi relativi al periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi; dall’altro, la medesima disposizione di cui al D.Lgs. cit., art. 1 , comma 132, ha previsto, solo per gli avvisi di accertamento che devono ancora essere notificati, l’operatività, a pena di decadenza, del termine ordinario di cinque anni dalla presentazione della dichiarazione ovvero, in caso di omessa presentazione di dichiarazione o di dichiarazione nulla, di cinque anni da quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto esser presentata, consentendo espressamente il raddoppio di tali termini in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per alcuno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, purché la relativa denuncia da parte dell’Amministrazione Finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di Finanza, sia presentata o trasmessa entro la scadenza dei termini ordinari di accertamento di cui sopra.

La normativa sopra indicata non ha tuttavia modificato il regime transitorio introdotto dal D.Lgs. 3 agosto 2015, n. 128, art. 2, comma 3, che ha espressamente previsto che “sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle Entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto” (e cioè il 2.9.2015 certamente successiva alla data di notifica degli avvisi di accertamento oggetto del presente giudizio), con la conseguenza che, nel caso di specie, non può trovare applicazione la nuova disciplina introdotta con il citato D.Lgs. n. 208 del 2015 – ribadita solo per gli avvisi di accertamento “ancora da notificare” relativi ai periodi imposta precedenti a quelli in corso alla data del 31.12.2016 – che consente il raddoppio dei termini ordinari per gli accertamenti scaturenti da violazioni importanti obbligo di denuncia penale per reato tributario solo nel caso in cui tale denuncia sia presentata o trasmessa entro la scadenza del termine ordinario di accertamento (Cass., sez. 5, 22 gennaio 2021, n. 1318).

2.5. Pertanto, in relazione ad avvisi di accertamento notificati prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 128 del 2015 (come, nel caso di specie, in cui gli avvisi di accertamento risultano notificati ben prima del 2015; per gli anni 2004 e 2005 gli avvisi di accertamento sono stati notificati il 15 novembre 2012, come risulta dal ricorso per cassazione) si applica il testo previgente del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57 comma 3, con conseguente operatività del raddoppio dei termini in presenza di violazioni tali da far insorgere l’obbligo di denuncia per reato tributario, a prescindere dall’effettiva presentazione di tale denuncia e quale che sia l’epoca della sua presentazione.

2.6. Inoltre, non rileva in alcun modo che la notizia di reato sia emersa dopo il decorso dell’ordinario termine accertamento.

Infatti, per la Corte costituzionale (Corte Cost., 25 luglio 2011, n. 247) i termini raddoppiati di accertamento non costituiscono una proroga di quelli ordinari, ma sono anch’essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva, cioè ove sussista l’obbligo di denuncia penale per i reati tributari, senza che all’Amministrazione finanziaria sia riservato alcun margine di discrezionalità per la loro applicazione. I termini raddoppiati, quindi, non si innestano su quelli brevi, in base ad una scelta discrezionale degli uffici tributari, ma operano autonomamente allorché sussistano elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale per i reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000. Non può dunque farsi riferimento alla riapertura o alla proroga di termini scaduti, né alla reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, poiché i termini brevi e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie ab origine diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono i diversi termini di accertamento. Pertanto, mentre i termini brevi di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, commi 1 e 2, operano in presenza di violazioni tributarie per le quali non sorge l’obbligo di denuncia penale di reati, i termini raddoppiati di cui all’art. 57, comma 3, operano, invece, in presenza di violazioni tributarie per le quali vi è l’obbligo di denuncia.

Inoltre, il D.L. 223 del 2006, art. 37, comma 26, non prevede una riapertura di termini di accertamento già scaduti, ma risolve solo una questione di successione di leggi nel tempo, senza dettare una disciplina sostanziale. La norma prevede che “le disposizioni di cui è commi….25 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i termini di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, commi 1 e 2 (…)”. In tal modo, dunque, non viene retroattivamente riaperto un termine già scaduto, ma viene solo escluso che il raddoppio dei termini si applica alle violazioni tributarie per le quali, alla data di entrata in vigore del decreto (4 luglio 2006), fosse già decorso il termine di accertamento previsto dalla normativa anteriore.

Pertanto, il raddoppio del termine, costituendo un termine del tutto slegato dai termini ordinari di accertamento, perché opera in via automatica al verificarsi del presupposto della sussistenza di illeciti penali, anche per consentire al giudice tributario di utilizzare elementi istruttori delle indagini penali nel frattempo espletate, può operare anche se la notizia di reato è emersa dopo la scadenza del termine ordinario di decadenza.

2.7.Alla data del 4 luglio 2006, momento di entrata in vigore del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, non era in alcun modo decorso il termine di accertamento previsto dalla normativa anteriore, in quanto le violazioni tributarie attengono agli anni dal 2004 al 2011. Pertanto, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, gli avvisi di accertamento dovevano essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre, del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Per l’anno 2004, che è quello più risalente nel tempo, dunque, il termine massimo “ordinario” per l’emissione dell’avviso di accertamento, da individuarsi nell’anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (l’anno 2005), era il 31 dicembre del 2009, sicché gli avvisi di accertamento notificati il 15 novembre 2012 (con riferimento agli anni 2004 e 2005) erano tempestivi, sia perché alla data del 4 luglio 2006 il termine ordinario quadriennale non era scaduto, sia perché si deve considerare il “raddoppio” dei termini, che porta il computo complessivo al 31 dicembre 2013.

2.8. La sussistenza dell’obbligo di denuncia penale ex art. 331 c.p.p. emerge, non solo dalla produzione nel giudizio di appello della informativa di reato redatta dalla Guardia di Finanza e presentata presso la procura della Repubblica del tribunale di Matera, ma anche dal rinvenimento all’interno del bagagliaio dell’auto intestata alla società, della documentazione “parallela” della contribuente, che dimostrava l’inattendibilità e la non veridicità dell’intero apparato delle scritture contabili.

Del resto, il giudice tributario deve limitarsi a controllare, se è richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’Amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità, con la precisazione, però, che il correlativo tema di prova – e, quindi, l’oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario- è circoscritto al riscontro dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale e non riguarda l’accertamento del reato (Cass., sez. 6-5, 15 aprile 2021, n. 9958).

Si e’, dunque, affermato che, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario (Cass., sez. 5, 28 aprile 2021, n. 11156; Cass., sez. 5, 2 luglio 2020, n. 13481).

I termini per l’emissione dell’avviso di accertamento, allora, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se archiviata o tardiva (Cass., sez. 5, 28 aprile 2021, n. 11156).

2.9. Quanto alla eccepita prescrizione del reato, si evidenzia che per la Corte costituzionale, sopra citata (Corte Cost., 25 luglio 2011, n. 247), l’obbligo di denuncia, comportante il raddoppio dei termini di accertamento, sorge anche ove sussistano cause di non punibilità impeditive della prosecuzione delle indagini penali ed il cui accertamento resti riservato all’autorità giudiziaria penale; con la precisazione che il termine raddoppiato di accertamento è comunque più ampio del termine di prescrizione del reato. L’obbligo di denuncia del pubblico ufficiale ex art. 331 c.p.p. sussiste quando questi sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del reato da denunciare, escluse le cause di estinzione o di non punibilità, che possono essere valutate solo dall’autorità giudiziaria, non essendo sufficiente il generico sospetto di un’eventuale attività illecita. Si evidenzia, ancora, che il raddoppio dei termini deriva dall’insorgenza dell’obbligo della denuncia penale, indipendentemente dall’effettiva presentazione di tale denuncia o da un accertamento penale definitivo circa la sussistenza del reato.

2.10. Il D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 3, prevede (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), discostandosi dall’ipotesi delittuosa di cui all’art. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), che “fuori dei casi previsti dall’art. 2, è punito con la reclusione da un anno e 6 mesi a 6 anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l’imposta evasa è superiore con riferimento a taluna delle singole imposte, ad Euro 77.468,53;b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque è superiore a Euro 1.549.370,70”.

Il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 3, è caratterizzato da una struttura bifasica, presupponendo la compilazione e presentazione di una dichiarazione mendace nonché la realizzazione di un’attività ingannatoria prodromica, purché di quest’ultima, ove posta in essere da altri, il soggetto agente abbia consapevolezza al momento della presentazione della dichiarazione (Cass., pen., sez. 3, 15 febbraio 2019, n. 15500, depositata il 9 aprile 2019).

Si è affermato che integra il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 3, comma 1, la condotta di chi registra in contabilità una fattura recante lo stesso numero e la stessa data di altra fattura di importo decisamente superiore, che invece non viene annotata, trattandosi di comportamento insidioso ed ingannatorio, idoneo ad ostacolare l’accertamento dell’imponibile ed a indurre in errore l’amministrazione finanziaria (Cass. pen., sez. 3, 29 marzo 2017, n. 37127, depositata il 26 luglio 2017).

Nella fattispecie in esame, l’intera contabilità ufficiale della società era “doppiata” da una contabilità parallela occulta, registrata su apposite pen drive custodite all’interno dell’autovettura intestata alla società, ad uso promiscuo anche di un dirigente della stessa; sussistevano, dunque, elementi indiziari seri della consumazione del reato contestato, a prescindere da ogni diversa valutazione da parte del giudice penale.

Per la realizzazione del mezzo fraudolento e’, infatti, necessaria la sussistenza di un quid pluris rispetto alla falsa rappresentazione offerta nelle scritture contabili obbligatorie e, cioè, una condotta connotata da particolare insidiosità derivante dall’impiego di artifici idonei ad ostacolare l’accertamento della falsità contabile (Cass.pen, sez. 3, 22 novembre 2012, n. 2292).

La motivazione del giudice d’appello e’, dunque, allora del tutto corretta ed è improntata all’applicazione dei principi di diritto enunciati dal giudice di legittimità. Si fa riferimento, nella motivazione, sia alla provata pendenza del procedimento penale, sia all’esistenza di una contabilità “in nero” reperita nel corso dell’ispezione, costituente una sorta di contabilità parallela.

2.11. Gli atti di contestazione, oggetto d’esame, potevano allora essere emessi nel medesimo termine, ritenuto legittimo per i motivi sopra esposti, previsto per l’accertamento dei singoli tributi. I termini sono stati allora pienamente rispettati dall’agenzia delle entrate.

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “illegittimità della sentenza per violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, commi 1, 2 e 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. Invero, per l’accesso nei locali destinati all’attività commerciale è sufficiente l’ordine di servizio, mentre l’accesso in “locali diversi” da quelli di esercizio dell’attività necessita della previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, sempre che ricorrano gravi indizi di violazioni. Anche nei locali adibiti ad uso promiscuo, intendendo per tali i locali che siano adibiti anche ad abitazione, è necessaria sempre l’autorizzazione del procuratore. Nella specie, le pen drive (chiavette USB) sono state rinvenute all’interno del bagagliaio di una autovettura, intestata alla società, ma concessa ad uso promiscuo (di servizio e personale) ad un dipendente della società, come da regolare contratto stipulato per la concessione del relativo fringe benefit. Sarebbe, dunque, assente l’autorizzazione del procuratore della Repubblica, non essendo l’auto in uso al presidente del consiglio di amministrazione, ma assegnata ad uso promiscuo ad un dipendente.

3.1. Il motivo è infondato.

3.2. Pacifici sono i fatti di causa; al momento dell’accesso presso la sede della società Sofas Doimo s.p.a., gli organi accertatori effettuavano una perquisizione nell’autovettura rinvenuta nel parcheggio dello stabilimento (cfr. pagina 2 del ricorso per cassazione), intestata alla società, ma assegnata in uso promiscuo al direttore dello stabilimento ( G.D.M.), all’interno della quale, nel vano portabagagli, venivano rinvenute 3 pen drive (chiavette USB), con all’interno tutta la contabilità “parallela” rispetto alle intere scritture contabili, con indicazione anche linguistica di tale doppia contabilità, attraverso l’aggiunta bis (conto/divani-bis…. salotti-bis).

3.3. Il ­ D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 1 (accessi, ispezioni e verifiche) dispone che “gli uffici dell’imposta sul valore aggiunto possono disporre l’accesso di impiegati dell’Amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistico professionali”, con la precisazione che “gli impiegati che eseguono l’accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell’Ufficio da cui dipendono” e che “tuttavia per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione, è necessaria anche l’autorizzazione del procuratore della Repubblica”.

Il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2, poi dispone che “l’accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma può essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni”.

3.4. Nella specie, è pacifico che l’autovettura fosse parcheggiata all’interno dello stabilimento, che fosse intestata in via esclusiva alla società e che fosse utilizzata in uso promiscuo dal direttore dello stabilimento.

Ciò che rileva, nel caso di perquisizione di una autovettura, è se la stessa possa essere considerata o assimilata ai “locali destinati all’esercizio di attività commerciali” o se, invece, debba essere ritenuta “locale diverso”.

Questa Corte ha escluso la possibilità di una perquisizione dell’auto di un dipendente, all’interno della quale era stata trovata documentazione contabile della società. Si e’, infatti, affermato che, in tema di IVA, è illegittimo l’avviso di rettifica della dichiarazione del contribuente fondato su documentazione contabile rinvenuta all’interno dell’autovettura di un suo dipendente, sottoposta a controllo da una pattuglia della Guardia di Finanza senza autorizzazione del Procuratore della Repubblica, ancorché tale documentazione sia stata consegnata spontaneamente dal dipendente e i verbalizzanti siano stati da questo accompagnati nei locali del contribuente (una società in nome collettivo) per la compilazione del processo verbale di constatazione, atteso che il successivo accesso e la verifica in detti locali non vale a rendere utilizzabili le risultanze di un’acquisizione documentale illegittima fin dalla sua origine (Cass., sez. 1, 8 novembre 1997, n. 11036).

Tuttavia, questa Corte si è occupata della diversa ipotesi in cui la documentazione contabile della società è stata rinvenuta all’interno dell’auto di proprietà del fratello dell’amministratore, che era stato sorpreso proprio nell’atto del prelevamento della documentazione dalla società per riporla all’interno dell’autovettura (Cass., sez. 5, n. 10590 del 2011). Pertanto, ha precisato la Corte che, poiché i militari alle sei del mattino si erano recati presso l’abitazione dell’amministratore e avevano notato il sospetto trasporto di documentazione nella vettura del fratello di questi, tale auto “non era in quel momento adibita a uso personale, ma al trasporto di documentazione dell’azienda in verifica”. Si trattava, allora, di un veicolo che di fatto, e in quel particolare momento, era riferibile all’impresa e al suo amministratore, non differendo funzionalmente la struttura di tale veicolo da qualsiasi altro luogo chiuso idoneo a ricevere ed occultare cose, comunque, attinenti all’impresa stessa.

3.5. I medesimi principi possono essere traslati nella fattispecie in esame, che si connota peraltro, di un ulteriore elemento a favore della legittimità della perquisizione, senza l’ausilio dell’autorizzazione del procuratore della Repubblica; infatti, da un lato, è pacifico che l’auto fosse intestata in via esclusiva alla società; dall’altro, è altrettanto pacifico che l’auto, all’interno della quale erano occultati, nel bagagliaio, le pen drive (chiavette USB), contenenti l’intero apparato delle scritture contabili “parallele” a quelle ufficiali, si trovava proprio nel parcheggio della società, ed era utilizzata, proprio in quel frangente, come auto utilizzata dal direttore dello stabilimento per recarsi al lavoro. Trattandosi pure di utilizzo promiscuo, sia per l’attività lavorativa che per la vita privata, al momento della perquisizione degli organi accertatori, l’auto era utilizzata proprio a fini lavorativi, tanto da trovarsi parcheggiata, in orario di lavoro, all’interno dello stabilimento della società.

Ne’ l’auto può ovviamente essere considerata “domicilio” o luogo ad esso equiparabile, trattandosi di spazio privo dei requisiti minimi necessari per potervi soggiornare per un apprezzabile periodo di tempo e nel quale non si compiono atti caratteristici della vita domestica (Cass.pen., sez. 4, 14 marzo 2013, n. 19375, depositata il 6 maggio 2013).

Ovviamente, nel caso di perquisizione effettuata sull’autovettura dell’amministratore della società, questa Corte (Cass., sez. 5, 3 luglio 2003, n. 10489) ha ritenuto che l’utilizzo del veicolo risultava riferibile all’attività di impresa, trovando applicazione la disciplina generale per la quale non necessita di autorizzazione da parte dell’autorità giudiziaria ogni ispezione effettuata sui beni o locali appartenenti all’impresa. Con la specificazione che “non sarebbe stata contestabile l’acquisizione di documentazione rinvenuta a bordo di un furgone della società, del pari non risulta contestabile l’acquisizione di documentazione “nera” a bordo di autovettura condotta dall’amministratore, non risultando autovettura adibita in quel momento ad uso meramente personale o al trasporto per conto terzi”.

Si è anche affermato che è pienamente legittima l’acquisizione di un brogliaccio rinvenuto all’interno dell’automezzo del contribuente, esercente attività di commercio all’ingrosso di abbigliamento, utilizzato per il trasporto di beni viaggianti e costituente, quindi, un bene “appartenente all’impresa”, ossia un bene utilizzato per l’attività aziendale, non risultando in alcun modo che l’automezzo apparteneva a soggetto estraneo all’impresa o era adibito a trasporto per conto terzi.

Sulla questione in decisione non incide l’ordinanza interlocutoria di questa Corte, con rimessione al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle sezioni unite, sulle diverse questioni dell’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti e simili (Cass., sez. 5, 22 aprile 2021, n. 10661).

Si ribadisce, che nella fattispecie in esame, costituiscono elementi insuperabili della legittimità della perquisizione dell’autovettura e del conseguente rinvenimento della contabilità parallela, l’intestazione dell’auto in via esclusiva alla società e l’utilizzo della stessa, in quel preciso frangente, per recarsi sul posto di lavoro, da parte del direttore dello stabilimento, che ne aveva l’uso promiscuo, in base ad apposito atto negoziale, trovandosi l’auto parcheggiata all’interno dello stabilimento.

Il giudice d’appello, nel rigettare il gravame articolato dalla contribuente, ha valorizzato proprio tali elementi, evidenziando che l’autovettura era di proprietà esclusiva della società e risultava parcheggiata proprio all’interno dello stabilimento.

La censura impugnatoria articolata dalla società si incentra in modo specifico sulla inutilizzabilità delle pen drive rinvenute nell’auto intestata alla società, perché la stessa non poteva essere qualificata come locale destinato all’attività di impresa, ma era annoverabile tra i “locali diversi” per i quali sarebbe stata necessaria la previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, anche per l’uso promiscuo dell’auto da parte del direttore dello stabilimento (cfr. ricorso per cassazione “da qui, la parte aveva eccepito l’illegittima acquisizione di detta documentazione extracontabile che avrebbe richiesto la previa autorizzazione del procuratore della Repubblica ove pure fossero emersi i casi di gravi indizi di violazione delle norme tributarie, trattandosi di ispezione in locali diversi da quelli di esercizio dell’attività…”).

Il giudizio di cassazione, infatti, essendo a “critica vincolata”, si impernia sui motivi di impugnazione che vanno incasellati rigidamente nella griglia predisposta dalla norma.

4. Con il quarto motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “illegittimità della sentenza per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, delle disposizioni degli artt. 2727 e 2729 c.c. e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. Il semplice rinvenimento delle chiavette USB con all’interno alcuni conti del bilancio non costituirebbe un indizio grave e preciso della legittimità della ripresa fiscale. L’Ufficio non avrebbe poi effettuato riscontri contabili, bancari e finanziari dei dati rilevati nelle chiavette USB che ha ritenuto essere “coincidenti” con altri documenti e con taluni conti del bilancio. Tra l’altro, non sarebbe stata effettuata alcuna verifica delle risultanze di magazzino, mentre la società avrebbe depositato su apposito DVD e sul supporto cartaceo tutte le rettifiche negative e positive di magazzino. L’Agenzia avrebbe ritenuto intempestiva la documentazione in quanto fornita quando la verifica era stata già eseguita.

4.1. Il motivo è infondato.

Anzitutto, si rileva che la ricorrente chiede un nuovo accertamento su fatti ed elementi istruttori, già compiutamente valutati dal giudice di merito, non consentita in questa sede; ma, soprattutto, poiché la sentenza d’appello è stata depositata il 20 maggio 2014, e l’appello è stato spedito il 6 settembre 2013, quindi dopo l’11 settembre 2012, data di entrata in vigore del D.L. n. 83 del 2012, trova applicazione l’art. 348-ter c.p.c., trattandosi di doppia decisione conforme di merito, sulla base dei medesimi elementi istruttori. Pertanto, è inammissibile, in tali fattispecie, l’articolazione di un motivo di ricorso per cassazione per censura della motivazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, pur avendo la ricorrente dissimulato il motivo di censura della motivazione, con la deduzione della violazione di legge ex artt. 2727 e 2729 c.c.

Tra l’altro, nella fisionomia del motivo di censura la ricorrente, non si limita a contestare la qualificazione di indizi gravi, precisi e concordanti, sub specie di gravità e precisione degli stessi, ma chiede una rivalutazione dell’intero materiale istruttorio, già congruamente compiuta dal giudice di merito, concentrandosi sulla critica del ragionamento inferenziale del giudice, non consentita con la censura di violazione di legge ex artt. 2727 e 2729 c.c.

4.2. Inoltre, per questa Corte la contabilità in nero, costituita da appunti personali e da informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità e precisione, prescritti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, perché nella nozione di scritture contabili, disciplinate dagli artt. 2709 e ss. c.c., devono ricomprendersi tutti i documenti che registrino in termini quantitativo o monetari, i singoli atti di impresa, ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta, spettando poi al contribuente l’onere di fornire adeguata prova contraria (Cass., 23 maggio 2018, n. 12680; Cass., 30 ottobre 2018, n. 27622).

Inoltre, si è affermato che, in tema di accertamento induttivo dei redditi di impresa, di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d, il convincimento del giudice in ordine alla sussistenza di maggiori ricavi non dichiarati da un’impresa commerciale può fondarsi anche su una sola presunzione semplice, purché grave e precisa (Cass., 22 dicembre 2017, n. 30803; Cass., 16 novembre 2011, n. 24051, con riferimento a brogliacci reperiti presso la sede della società; Cass., 27 febbraio 2015, n. 4080, in relazione ad un quadernone contenente l’indicazione degli effettivi quantitativi di materiale prodotto; Cass., 3 ottobre 2014, n. 20902, per la necessità della comparazione tra i dati acquisiti e quelli emergenti dalla contabilità ufficiale del contribuente).

Dal controricorso, poi, emerge in modo nitido la costruzione e l’architettura di una contabilità parallela con riferimento alle intere scritture contabili della società, tanto che alcune voci contenute nei file recano la dicitura “bis” (” salotti c/vendite-bis; provvigioni-bis, trasporti-bis”). In altri casi si è fatto esplicitamente riferimento all’espressione “sotto fatturazioni”. La precisione e l’analiticità delle voci riportate nei bilanci “paralleli” esclude nel modo più assoluto che si sia trattato solo di previsioni, budget ed altro, in quanto alcune voci coincidono perfettamente con il bilancio ufficiale. Insomma, emerge chiara la predisposizione di una contabilità ufficiosa che ha “doppiato” la contabilità ufficiale.

Pertanto, nella specie, l’Agenzia, con il rinvenimento della documentazione extracontabile, ha fornito un elemento indiziario preciso e grave della esistenza della contabilità in nero della società. Il giudice d’appello ha fatto così riferimento, in modo corretto, alla indicazione negli avvisi di accertamento di elementi presuntivi oggettivamente e intrinsecamente consistenti, dotati di specificità e concretezza e non suscettibili di diversa interpretazione. Ha escluso, poi, che la contabilità in nero rinvenuta nel corso dell’ispezione, possa essere definita come mero budget previsionale.

5. Con il quinto motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “illegittimità della sentenza per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7 e art. 12, comma 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto l’Agenzia, nella motivazione degli avvisi di accertamento non avrebbe tenuto in alcun modo conto del contenuto delle memorie difensive della società contribuente. L’Ufficio avrebbe risposto solo ad alcune delle osservazioni e, perlopiù, con formula “di stile”.

5.1. Il motivo è infondato.

5.2. Anzitutto si rileva che la ricorrente avrebbe dovuto riportare, almeno per stralcio e nei suoi contenuti essenziali, il corpo dei singoli avvisi di accertamento, per consentire a questa Corte di sindacare la valutazione effettuata dal giudice d’appello in ordine a tale motivo di doglianza.

4.3. Sempre preliminarmente si osserva che, nella fattispecie in esame, non vi era alcun obbligo per l’Amministrazione di “motivazione rafforzata”. Infatti, in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo (Cass., sez. 6-5, 31 marzo 2017, n. 8378). Solo per alcune peculiari ipotesi di accertamento il legislatore ha imposto una motivazione “rafforzata” dell’avviso (come per il vecchio D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, al comma 5).

5.4. Inoltre, il giudice d’appello ha affermato che gli atti impositivi erano “correttamente motivati” e non meritavano alcuna censura. Peraltro, dal controricorso emergono in modo chiaro ampi stralci degli avvisi di accertamento, in cui si dà atto delle osservazioni della contribuente (cfr. avviso di accertamento “la società fa rilevare, inoltre, come i risultati reddituali della verifica siano abnormi rispetto alla realtà aziendale e al contesto economico in cui opera l’azienda.

Tale eccezione appare contraddire quanto successivamente sostenuto, ovvero che la documentazione extra contabile rinvenuta sia riferibile a documenti di budget. A parere dell’Ufficio tale tesi non è assolutamente sostenibile per i seguenti motivi: i dati riportati nei conti extracontabili di natura economica denominati analisi dei ricavi e delle prestazioni con integrazioni trovano riscontro nei file extracontabili che registrano le movimentazioni finanziarie… Alcune voci dei conti economici extracontabili coincidono perfettamente con le rispettive del bilancio ufficiale, cosa improbabile e in alcuni casi impossibile, per un documento previsionale… Nei documenti extracontabili relativi ai costi di produzione, le voci riferite alle imposte trovano corrispondenza con quelle contabilizzate nel bilancio della società… La parte, per tali….di inventario, per gli esercizi dal 2007 al 2010, ha eseguito un numero elevato di rettifiche di magazzino, a fronte delle quali non è stata in grado di fornire pronta documentazione giustificativa, inoltre per molte rettifiche il sistema di rilevazione non indica la causale…”).

Come si vede, l’avviso di accertamento risponde a tutte le critiche ed alle osservazioni formulate dalla società contribuente.

5.5. Tra l’altro, per questa Corte, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’irrogazione della sanzione amministrativa (nella specie D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 8, comma 3-bis), non è assoggettata al termine dilatorio di sessanta giorni, previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per gli atti di natura impositiva, trovando, invece, applicazione la disciplina speciale di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, ove sono indicate le peculiari modalità con le quali viene garantito il principio del contraddittorio rafforzato (Cass., sez. 6-5, 9 maggio 2017, n. 11391). Si è recentemente chiarito che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’atto di contestazione avente ad oggetto sanzioni amministrative tributarie non deve essere preceduto dal contraddittorio previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, atteso che esso si inserisce nel procedimento di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, il quale ha disegnato, con norme speciali, uno specifico spazio di contraddittorio con il contribuente posteriore all’atto di contestazione, ma preventivo rispetto all’eventuale successivo atto di irrogazione della sanzione (Cass., sez. 5, 18 marzo 2021, n. 7620).

6. Con il sesto motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “illegittimità della sentenza per violazione dell’art. 109 TUIR, L. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. L’Agenzia delle entrate ha emesso avvisi di accertamento nei confronti dei soci della Sofas s.p.a., per il recupero degli utili extrabilancio ad essi imputabili, ed ha proceduto all’annullamento in autotutela di tali avvisi per l’anno 2007, proprio perché non si teneva conto dei costi deducibili (spese varie, costi diversi, consulenze, ammortamenti). Il giudice d’appello avrebbe escluso in radice il diritto del contribuente a dedurre costi non imputati al conto economico, in quanto evincibili da un “contabilità a nero”. Sarebbero stati riconosciuti solo i costi” afferenti” secondo l’Ufficio o dimostrati come tali dal contribuente.

6.1. Il motivo è infondato.

6.2. Anzitutto, si rileva, come sopra, che si tratta di una sentenza con “doppia conforme” decisione di merito, sicché è inammissibile il motivo di ricorso per cassazione incentrato sulla censura di motivazione della sentenza di merito. Inoltre, la ricorrente chiede una nuova rivalutazione degli elementi istruttori, già compiutamente effettuata dal giudice d’appello, non consentita in questa sede.

6.3.Tra l’altro, il giudice d’appello ha riconosciuto una parte dei costi, da dedurre in sede di ripresa fiscale, purché gli stessi fossero inerenti all’attività effettivamente espletata dalla società, disconoscendo soltanto i costi non inerenti. Il giudice d’appello, infatti, ha dichiarato che “dall’esame di tutta la documentazione depositata agli atti si ricava che sono stati riconosciuti maggiori costi in relazione ai ricavi come determinati sempre che fossero stati afferenti ovvero che dal contribuente tale afferenze fosse stata dimostrata”.

Non v’e’ stata, dunque, alcuna violazione di legge, né tantomeno è ravvisabile un vizio di motivazione, trattandosi di doppia decisione conforme di merito, ex art. 348-ter c.p.c.

6.4. Ne’ dei costi può tenersi conto in via “forfettaria” dei costi sostenuti dalla società per la produzione del reddito di impresa, come adombrato dalla ricorrente nella memoria depositata, in quanto trattasi di avviso di accertamento emesso con il metodo analitico-induttivo, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), e non con quello induttivo “puro”, di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2.

Per questa Corte, infatti, solo in tema di accertamento induttivo cd. “puro”, l’Amministrazione finanziaria deve ricostruire il reddito del contribuente tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinate induttivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto (Cass., sez. 6-5, 23 ottobre 2018, n. 26748).

7. Con il settimo motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 12 e 17, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonché per erroneità (apparenza) del giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”. La ricorrente aveva eccepito, sin dal ricorso introduttivo, la violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 12 e 17, per avere l’Agenzia delle entrate contestato, con un separato atto, la sanzione per omessa regolarizzazione di presunti acquisti senza emissione di fattura, con conseguente illegittima mancata applicazione del principio del cumulo giuridico e della continuazione di tale sanzione con le altre sanzioni irrogate contestualmente agli avvisi di accertamento emanati in relazione alla medesima annualità scaturenti dalla medesima verifica effettuata nei confronti della società. L’art. 16 consente la contestazione con separato atto delle sanzioni solo nell’ipotesi di sanzioni “formali” o per le sanzioni collegate al tributo da irrogare nei confronti di soggetti che non siano altresì destinatari dell’avviso di accertamento. Nel caso in esame, invece, trattasi di sanzioni di natura sostanziale, sicché le sanzioni dovevano essere contestate unitamente agli avvisi di accertamento finalizzati al recupero dell’Iva, oltre che delle imposte dirette dell’Irap. L’Ufficio avrebbe dovuto irrogare direttamente la sanzione in oggetto unitamente all’avviso di accertamento notificato alla società per ciascun periodo di imposta, in tal modo facendola concorrere al calcolo del cumulo giuridico e della continuazione. Il giudice d’appello, una volta affermato che la contestazione atteneva ad una violazione di natura sostanziale, quale l’omessa regolarizzazione di acquisti senza revisione di fattura, avrebbe dovuto ritenere illegittime le separate contestazioni delle sanzioni in quanto l’Ufficio era obbligato alla contestazione di tali sanzioni con atto unico ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17.

7.1. Il motivo è infondato.

7.2. Invero, per questa Corte le norme che stabiliscono tempi e modalità di registrazione delle fatture (artt. 23 e 25 del D.P.R. n. 633 del 1972) pongono in essere obblighi generalizzati di annotazione, fissando modalità ben precise, che non trovano deroga in altre disposizioni di legge, essendo collegate alle scansioni temporali dei versamenti dell’Iva (Cass., 3 febbraio 2006, n. 2379, in motivazione). Il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, prevede che “il cessionario o il committente che, nell’esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell’altro contraente, è punito, salva la responsabilità del cedente o del commissionario, con sanzione amministrativa pari al 100% dell’imposta, con un minimo di lire 500.000, sempreché non provveda a regolarizzare l’operazione con le seguenti modalità: a) se non ha ricevuto la fattura, entro 4 mesi dalla data di effettuazione dell’operazione, presentando all’Ufficio competente nei suoi confronti, previo pagamento dell’imposta, entro il 300 giorno successivo, un documento in duplice esemplare dal quale risultino le indicazioni prescritte dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, relativo alla fatturazione delle operazioni “.

La responsabilità del cessionario ai fini sanzionatori, tuttavia, non trasforma quest’ultimo in soggetto passivo del tributo, che resta il solo cedente o prestatore. Pertanto, in tema di IVA, l’inosservanza dell’obbligo posto a carico del cessionario o del committente, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 41, comma 5 (applicabile “ratione temporis”, poi abrogato dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 16, e sostituito con le disposizioni di cui al D.Lgs. medesimo, art. 6), di regolarizzare l’operazione imponibile, posta in essere dal cedente o dal prestatore senza emissione di fattura o con fattura irregolare, configura un autonomo illecito omissivo – avente il duplice scopo di individuare l’autore della violazione dell’obbligo di fatturazione e di ottenere il pagamento dell’imposta dal soggetto tenuto comunque a corrisponderla in via di rivalsa -, e non trasforma il cessionario o committente in soggetto passivo del tributo, che resta il solo cedente o prestatore. Ne consegue che l’omessa indicazione, nella dichiarazione annuale del cessionario o del committente, degli acquisti non regolarizzati non consente di ravvisare la condotta di infedele dichiarazione sanzionata dal citato D.P.R. n. 633 del 1972, art. 43, comma 2 (Cass., sez. 5, 24 luglio 2002, n. 10809). Può allora sostenersi che trattasi di sanzione emessa nei confronti di soggetto diverso dal soggetto passivo del tributo. Si è in presenza, quindi, di una “sanzione impropria”, che ha la duplice finalità, da un lato, di individuare il soggetto che ha evaso l’imposta e, dall’altro, di ottenere il pagamento immediato della stessa dal cessionario.

Il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17, prevedeva, prima delle modifiche apportate con il D.L. 6 luglio 2011, n. 98, art. 23, comma 29, la semplice “facoltà” per l’Agenzia di utilizzare il procedimento di irrogazione immediata della sanzione “collegata” al tributo. Pertanto, in caso di sanzioni “collegate” al tributo, l’Agenzia poteva sia procedere con la previa contestazione della sanzione in via autonoma ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, sia procedere con l’irrogazione immediata, senza previa contestazione, unitamente all’avviso di accertamento.

Il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17, dopo le innovazioni di cui al D.L. n. 98 del 2011 obbliga, invece, l’Amministrazione alla irrogazione immediata della sanzione in caso di collegamento con il tributo (” in deroga alle previsioni dell’art. 16, le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate, senza previa contestazione e con l’osservanza, in quanto compatibili, delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento del tributo medesimo, con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità”).

L’Agenzia delle entrate, con la Circolare n. 41/E del 5 agosto 2011 ha evidenziato che con la modifica introdotta nel D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17, comma 1, l’irrogazione immediata delle sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono, contestualmente all’avviso di accertamento o di rettifica, “non è più rimessa alla facoltà dell’Ufficio, ma diventa procedimento ordinatorio e obbligatorio”. Vi è stato, quindi, il superamento del “doppio binario”, basato sulla previgente possibilità di irrogazione immediata o mediante separato atto di contestazione delle sanzioni collegate ai tributi.

Nel caso in esame, però, la sanzione per l’omessa regolarizzazione delle fatture, ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, non trasforma il cessionario in soggetto passivo del tributo, sicché la sanzione non è “collegata” al tributo, potendosi utilizzare allora il procedimento di applicazione delle sanzioni, previa contestazione, ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16.

Del resto, per questa Corte, in tema di IVA, l’obbligo, in capo al concessionario o committente, di regolarizzare le fatture emesse dal cedente sussiste nel solo caso in cui le mancanze da questi commesse riguardino l’identificazione dell’atto negoziale e i dati fiscalmente rilevanti, ma non si estende anche a controlli sostanziali sulla corretta qualificazione fiscale dell’operazione, non soltanto perché ciò non sarebbe coerente con il contestuale obbligo del soggetto tenuto alla regolarizzazione della fattura altrui di pagare l’imposta non versata o versata in misura insufficiente, ma anche perché l’inclusione, tra i suoi compiti, di un apprezzamento critico su quanto dichiarato in ordine all’imponibilità dell’operazione, trasformerebbe l’obbligato in rivalsa in un collaboratore, con supplenza di funzioni di esclusiva pertinenza dell’Ufficio finanziario (Cass., sez. 5, 8 luglio 2020, n. 14275). Tale controllo ha ad oggetto esclusivamente la regolarità formale della fattura emessa dall’altro contraente (Cass., sez. 5, 27 settembre 2018, n. 23256).

8. Le spese del giudizio di legittimità, per il principio della soccombenza, vanno poste a carico della società e si liquidano come da dispositivo.

PQM

rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento in favore della Agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi Euro 7.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 10 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 24 novembre 2021

Sostieni LaLeggepertutti.it

La pandemia ha colpito duramente anche il settore giornalistico. La pubblicità, di cui si nutre l’informazione online, è in forte calo, con perdite di oltre il 70%. Ma, a differenza degli altri comparti, i giornali online non ricevuto alcun sostegno da parte dello Stato. Per salvare l'informazione libera e gratuita, ti chiediamo un sostegno, una piccola donazione che ci consenta di mantenere in vita il nostro giornale. Questo ci permetterà di esistere anche dopo la pandemia, per offrirti un servizio sempre aggiornato e professionale. Diventa sostenitore clicca qui

LEGGI ANCHE



NEWSLETTER

Iscriviti per rimanere sempre informato e aggiornato.

CERCA CODICI ANNOTATI

CERCA SENTENZA