Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 36079 del 23/11/2021

Cassazione civile sez. trib., 23/11/2021, (ud. 29/10/2021, dep. 23/11/2021), n.36079

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11406/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n.

12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

Associazione Teatro Biondo Stabile di Palermo, rappresentata e difesa

dall’Avv. Roberto Pignatone, con domicilio eletto in Roma, via dei

Monti Parioli, n. 48, presso lo studio dell’Avv. Ulisse Corea;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Sicilia, n. 1934/35/14 depositata il 10 giugno 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 ottobre

2021 dal Consigliere Giuseppe Nicastro.

 

Fatto

RILEVATO

che:

l’Associazione Teatro Biondo Stabile di Palermo (hinc anche: “l’Associazione”) impugnò davanti alla Commissione tributaria provinciale di Palermo (hinc anche: “CTP”) il rifiuto della restituzione di IRPEG per L. 182.000.000, chiesta dall’Associazione con istanza del 21 gennaio 2002 e, in precedenza, con la dichiarazione modello 760/94 per il periodo d’imposta 1 settembre 1993-31 agosto 1994, spedita il 5 gennaio 1995;

l’eccedenza d’imposta chiesta a rimborso scaturiva, in particolare, da ritenute d’acconto subite nel suddetto periodo d’imposta;

la CTP accolse il ricorso dell’Associazione contribuente;

avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle entrate propose appello alla Commissione tributaria regionale della Sicilia (hinc anche: “CTR”) che lo rigettò, con la motivazione che: a) “la dichiarazione dei redditi, modello 760/94 dell’Associazione ricorrente presentato in data 05.01.1995 (come da ricevuta della racc. n. 0647 e non 15.01.1995), risulta, comunque, entro i termini previsti dalla disposizione contenuta nell’art. 2364, comma 2 (ratione temporis). A ben ragione l’escussa Commissione ha richiamato l’orientamento della Suprema Corte di Cassazione (sent. n. 23983 del 24.09.2008)”; b) “(p)rescindendo dalla superiore osservazione, non si può, ancora, non sottolineare l’orientamento, più volte espresso dai Supremi Giudici, in ordine alla circostanza che il credito per imposte (dirette e/o IVA) decade non per il mancato riporto in dichiarazione, o per la mancata compilazione e presentazione di un quadro, bensì solo con la prescrizione del diritto (v. sent. n. 523 del 18.01.2002; n. 7684 del 16.05.2012). La perdita del diritto al rimborso, avendo natura di vera e propria decadenza, costituisce una vera e propria sanzione che dovrebbe essere espressamente contemplata dalla legge (ubi voluit dixit, ubi noluit tacuit)”; c) “(l)a normativa di riferimento del credito d’imposta vantato dall’Associazione ricorrente, oggi appellata, è quella prevista dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 37 trattandosi di rimborso afferente “ritenute dirette” e non già di “versamenti diretti”. Il termine decadenziale, previsto (ratione temporis) dalla disposizione richiamata è quello di cui all’art. 2946 c.c., ossia di anni dieci. In tal senso si è espressa la giurisprudenza della C.T.C. (Sez. VII del 31.05.1998, n. 4675), e, più di recente, sia pure in materia di L. v. a. (la) Suprema Corte di Cassazione (sent. n. 7721 del 27.03.2013)”; d) “(e’) appena il caso di rilevare che la normativa sopravvenuta (D.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 19), che ha modificato il termine per la richiesta di rimborso (riducendolo da dieci anni a soli 48 mesi) si applica alle fattispecie (nuovi crediti) sorte posteriormente all’entrata in vigore della predetta norma, ossia dal 1.07.1999, e non già al credito d’imposta in esame, il cui termine decadenziale decennale non si era ancora esaurito”;

avverso tale decisione – depositata in segreteria il 10 giugno 2014 e non notificata – ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, che affida il proprio ricorso, notificato il 10/15 giugno 2015, a tre motivi;

l’Associazione Teatro Biondo Stabile di Palermo resiste con controricorso, notificato il 17/23 luglio 2015;

la stessa Associazione ha depositato una memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, artt. 37 e 38 per avere la CTR ritenuto l’applicabilità nella specie, al fine di stabilire la tempestività o no della domanda di rimborso, del termine di prescrizione decennale di cui all’art. 2946 c.c., richiamato dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 37 (nel testo applicabile ratione temporis), laddove, trattandosi del rimborso di versamenti diretti, doveva ritenersi applicabile il termine decadenziale di diciotto mesi previsto dallo stesso D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 (sempre nel testo applicabile ratione temporis);

con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 5), la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 9, commi 2, 6 e 7, per avere la CTR ritenuto la tempestività della presentazione della dichiarazione dei redditi dell’Associazione in quanto presentata entro un mese dalla scadenza del termine per l’approvazione del bilancio di centoventi giorni dalla chiusura dell’esercizio sociale (cioè entro un mese dal 31 dicembre 1994 e, quindi, entro il 31 gennaio 1995), laddove, poiché l’art. 18 dello statuto dell’Associazione prevedeva che il bilancio doveva essere approvato entro due mesi dalla chiusura dell’esercizio, la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata entro un mese a decorrere dal 31 ottobre 1994 (cioè entro il 30 novembre 1994) e, comunque, per essere valida, ai sensi del primo periodo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, comma 7 entro il 31 dicembre 1994, con la conseguenza che la stessa dichiarazione, in quanto tardivamente presentata il 5 gennaio 1995, doveva ritenersi omessa, a norma del secondo periodo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, comma 7 e, di conseguenza, “improduttiva di effetti a favore nei confronti del contribuente, fra i quali eventuali crediti da rimborsare esposti in dichiarazione”;

con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 5), la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in quanto la CTR – con l’affermare che “(p)rescindendo dalla superiore osservazione non si può, ancora, non sottolineare l’orientamento, più volte espresso dai Supremi Giudici, in ordine alla circostanza che il credito per imposte (dirette e/o Iva) decade non per il mancato riporto in dichiarazione, o per la mancata compilazione e presentazione di un quadro, bensì solo con la prescrizione del diritto (v. sent. n. 523 del 18.01.2002; 7684 del 16.05.2012)” – avrebbe “inver(tito) (l)’onere della prova in materia di rimborsi”, in base al quale “compete a chi invoca un rimborso l’onere di allegare e comprovare i fatti che detto rimborso giustificano”;

in ordine logico, deve essere anzitutto scrutinato il secondo motivo di ricorso;

preliminarmente, deve essere esaminata l’eccezione di inammissibilità di tale motivo sollevata dalla controricorrente sull’assunto che esso sarebbe “volt(o) a contestare, in termini di violazione di legge, un apprezzamento in fatto compiuto dai Giudici di merito”;

l’eccezione è fondata, nei termini e con le precisazioni che seguono;

il quadro normativo applicabile ratione temporis alla fattispecie di causa è costituito: a) dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, commi 2 e 7, (articolo successivamente abrogato dal D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 9, comma 9), secondo cui “(i) soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche tenuti all’approvazione del bilancio o del rendiconto entro un termine stabilito dalla legge o dall’atto costitutivo devono presentare la dichiarazione entro un mese dall’approvazione del bilancio o rendiconto. Se il bilancio non è stato approvato nel termine stabilito la dichiarazione deve essere presentata entro un mese dalla scadenza del termine stesso (comma 2). Le dichiarazioni presentate entro un mese dalla scadenza del termine sono valide salvo il disposto dell’art. 46, comma 6. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore al mese si considerano omesse a tutti gli effetti ma costituiscono titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta (comma 7)”; b) dall’art. 2364 c.c., comma 2, (nel testo anteriore alla modificazione della disciplina sulle società per azioni operata dal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, art. 1), il quale, dopo avere previsto, al comma 1, n. 1), che l’assemblea ordinaria approva il bilancio, stabiliva che “(l)’assemblea ordinaria dev’essere convocata almeno una volta all’anno, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio sociale. L’atto costitutivo può stabilire un termine maggiore, non superiore in ogni caso a sei mesi, quando particolari esigenze lo richiedono”;

da tale complesso normativo si ricava che il dies a quo di decorrenza del termine di un mese per la presentazione della dichiarazione dei redditi degli enti soggetti all’IRPEG tenuti all’approvazione del bilancio va individuato nel giorno dell’approvazione del bilancio o del rendiconto, oppure, comunque, nel caso in cui tale approvazione non avvenga nel termine stabilito dalla legge o dall’atto costitutivo, nel giorno di scadenza di tale termine (Cass., 24/09/2008, n. 23983, 23/05/2014, n. 11452);

secondo la ricorrente, poiché l’art. 18 dello statuto dell’Associazione prevedeva che il bilancio doveva essere approvato entro due mesi dalla chiusura dell’esercizio, sicché avrebbe dovuto essere approvato entro il 31 ottobre 1994, tale data costituiva il dies a quo di decorrenza del termine di un mese per la presentazione della dichiarazione, la quale, essendo stata presentata solo il 5 gennaio 1995, era perciò da considerarsi omessa a tutti gli effetti, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, comma 7;

secondo la controricorrente, invece, come già sostenuto nel ricorso introduttivo e nelle controdeduzioni all’appello dell’Agenzia delle entrate, il proprio statuto non prevedeva alcun termine per l’approvazione del bilancio giacché l’art. 18 di esso – come risultava dall’interpretazione complessiva delle sue disposizioni – si riferiva solo all’approvazione dello schema di bilancio da parte del consiglio di amministrazione (e non del bilancio da parte dell’assemblea), con le conseguenze che, in assenza di previsioni statutarie, il termine per l’approvazione del bilancio era disciplinato dall’art. 2634 c.c., comma 2, secondo cui tale adempimento doveva essere effettuato entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio (e, quindi, entro il 31 dicembre 1994) e che la dichiarazione dei redditi, in quanto presentata, il 5 gennaio 1995, entro un mese dalla scadenza di tale termine, doveva ritenersi tempestiva ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, comma 2 (secondo periodo);

ciò chiarito, risulta evidente che, con il motivo in esame, la ricorrente, in realtà, non denuncia né l’erronea ricostruzione della fattispecie astratta del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, commi 2, 6 e 7, né la sussunzione della fattispecie concreta, come ricostruita dalla CTR, entro tali, non pertinenti, norme, né, infine, l’omesso esame di un fatto decisivo, bensì imputa, in sostanza, alla stessa CTR, di avere erroneamente ricostruito la volontà contenuta nell’art. 18 dello statuto dell’Associazione e, in particolare, di avere (implicitamente) ritenuto che tale articolo non stabilisse un termine (in particolare, di due mesi dalla chiusura dell’esercizio) per l’approvazione del bilancio da parte dell’assemblea dei soci;

secondo il consolidato orientamento di questa Corte, la ricerca della comune volontà negoziale delle parti di un contratto costituisce un accertamento di fatto riservato al giudice di merito, e le relative censure, per essere esaminabili dalla Corte, devono essere proposte sotto il profilo della mancata osservanza dei criteri ermeneutici dettati dagli artt. da 1362 a 1371 c.c. o del vizio motivazionale, non potendosi neppure risolvere nella mera contrapposizione tra l’interpretazione sostenuta dal ricorrente e quella accolta dalla sentenza impugnata (tra le tante, Cass., 25/10/2006, n. 22889, 04/06/2010, n. 13587, 09/04/2021, n. 9461);

tale orientamento deve ritenersi riferibile, mutatis mutandis, anche alle censure relative alla ricerca della volontà negoziale del soggetto che ha posto in essere un atto unilaterale (quale è lo statuto di un ente), cui pure si applicano, in virtù del rinvio operato dall’art. 1324 c.c., le norme in tema di interpetazione dei contratti – nei limiti della compatibilità con la particolare natura e struttura degli atti unilaterali – e, in particolare, il criterio dell’interpretazione complessiva dell’atto previsto dall’art. 1363 c.c. (Cass., 06/05/2015, n. 9127);

da ciò consegue l’inammissibilità del motivo;

anche il secondo motivo è inammissibile;

sulla base di quanto deciso in ordine al primo motivo, deve ritenersi definitivamente accertata la tempestiva presentazione, da parte della contribuente Associazione, di una valida dichiarazione dei redditi contenente la richiesta di rimborso dell’eccedenza d’imposta di L. 182.000.000 per cui è causa;

le Sezioni Unite di questa Corte (Cass., S.U., 07/02/2007, n. 2687) hanno da tempo chiarito che, qualora il contribuente, in sede di dichiarazione dei redditi, chieda il rimborso dell’eccedenza d’imposta in essa evidenziata, la stessa dichiarazione “costituisce istanza di rimborso, che soddisfa la condizione posta dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 per evitare la decadenza del credito”;

più in particolare, come sintetizzato dalla massima di tale sentenza, “(i)n tema di imposte sui redditi, qualora il contribuente abbia evidenziato nella dichiarazione un credito d’imposta, non trova applicazione, ai fini del rimborso del relativo importo, il termine di decadenza previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38 non occorrendo la presentazione di un’apposita istanza, in quanto l’Amministrazione, resa edotta con la dichiarazione dei conteggi effettuati dal contribuente, è posta in condizione di conoscere la pretesa creditoria”, con la conseguenza che “(l)a relativa azione è pertanto sottoposta all’ordinario termine di prescrizione decennale” (successivamente, nello stesso senso, Cass., 17/06/2009, n. 14025, 18/01/2012, n. 633, 27/03/2013, n. 7706, 15/10/2014, n. 21734, 25/10/2017, n. 25256, 24/07/2020, n. 15867);

pertanto, poiché nel caso in cui, come è ormai accertato essere avvenuto nella specie, il contribuente abbia presentato una dichiarazione dei redditi contenente la richiesta di rimborso di un’eccedenza d’imposta, non trova comunque applicazione il termine di decadenza previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 (applicandosi, invece, l’ordinario termine di prescrizione decennale), nessun interesse sussiste in capo alla ricorrente a impugnare il capo della sentenza, riportato sopra alla lett. c) della parte in fatto, con il quale la CTR ha ritenuto l’applicabilità alla fattispecie del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 37 anziché del suddetto – comunque inapplicabile – art. 38;

da ciò consegue l’inammissibilità del motivo;

anche il terzo motivo è inammissibile;

tale motivo muove dalla premessa che – con l’affermare che “(p)rescindendo dalla superiore osservazione non si può, ancora, non sottolineare l’orientamento, più volte espresso dai Supremi Giudici, in ordine alla circostanza che il credito per imposte (dirette e/o Iva) decade non per il mancato riporto in dichiarazione, o per la mancata compilazione e presentazione di un quadro, bensì solo con la prescrizione del diritto (v. sent. n. 523 del 18.01.2002; n. 7684 del 16.05.2012)” – la CTR abbia statuito in ordine al riparto dell’onere della prova (“inver(tendolo)”) nelle controversie nelle quali il contribuente invochi il riconoscimento di un credito d’imposta;

tuttavia, dalla lettura della citata denunciata affermazione, risulta pianamente che, con essa, la CTR nulla ha statuito in ordine al riparto dell’onere della prova nelle suddette controversie, essendosi invece espressa sulla questione della decadenza o prescrizione del diritto al rimborso del credito d’imposta;

da ciò consegue l’inammissibilità anche del terzo motivo;

pertarto, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile;

le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, ai sensi dell’art. 91 c.p.c., comma 1, e sono liquidate come indicato in dispositivo;

non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, inserito dalla L. 24 dicembre 2012, n. 288, art. 1, comma 17, in quanto la soccombente ricorrente è istituzionalmente esentata dal materiale versamento del contributo unificato, mediante il meccanismo della prenotazione a debito.

P.Q.M.

dichiara inammissibile il ricorso e condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 6.500,00, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi di Euro 200,00, e agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 29 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 23 novembre 2021

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