Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 36076 del 23/11/2021

Cassazione civile sez. trib., 23/11/2021, (ud. 14/10/2021, dep. 23/11/2021), n.36076

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO Donati Viscido di Nocera M.G. – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sui ricorsi iscritto al n. 16410 del ruolo generale dell’anno 2015,

proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si

domicilia;

– ricorrente –

contro

G.R., rappresentato e difeso, giusta procura speciale a

margine del controricorso, dall’avv. Antonio Preteroti, presso lo

studio del quale in Roma, alla piazza Regina Margherita, n. 27,

elettivamente si domicilia;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Basilicata, depositata in data 19 gennaio 2015, n.

78/3/15;

udita la relazione svolta all’adunanza camerale del 14 ottobre 2021

dal consigliere Angelina-Maria Perrino.

 

Fatto

RILEVATO

che:

– emerge dalla sentenza impugnata che il contribuente ha realizzato un’operazione di sale and sale back consistita nella vendita di macchinari e attrezzature e nel successivo riacquisto di essi con pagamento dilazionato, al fine di ottenere la liquidità necessaria al funzionamento della propria attività;

– l’operazione era avvenuta per il tramite dalla Generaltractor s.r.l., che aveva acquistato il bene, e che, dopo averlo periziato, lo aveva ceduto alla Genercredit s.p.a., dalla quale il contribuente lo aveva riacquisito;

– ne è scaturito, per l’anno d’imposta 2004, un avviso di accertamento col quale l’Agenzia delle entrate ha sostenuto che l’operazione fosse in realtà oggettivamente inesistente e, per conseguenza, ha recuperato a tassazione sia l’iva a credito concernente la fattura di acquisto che il ricorrente aveva ricevuto dalla Genercredit, e che aveva detratto, sia quella a debito che egli aveva emesso nei confronti della Generaltractor;

– il contribuente ha impugnato l’avviso, senza successo in primo grado, mentre la Commissione tributaria regionale della Basilicata ne ha accolto l’appello. A sostegno della decisione il giudice d’appello ha qualificato l’operazione in questione come sale and sale back, in sé lecita, e sorretta da valide ragioni economiche, volte a risollevare l’azienda da una crisi di liquidità, attraverso una forma particolare di monetizzazione del bene oggetto dell’operazione negoziale, e ha aggiunto che per effetto dei due atti, di vendita e di retrovendita, l’imposta ha assunto carattere neutro;

– contro questa sentenza propone ricorso l’Agenzia delle entrate per ottenerne la cassazione, che affida a due motivi, cui il contribuente replica con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1.- infondate sono le eccezioni d’inammissibilità del ricorso, per la pretesa violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 6, poiché l’Agenzia, con un’esposizione esauriente delle ragioni poste a fondamento della propria prospettazione di critica della sentenza della Commissione tributaria regionale, lungi dal richiedere una rivalutazione dei fatti di causa, come sostiene il contribuente, per un verso si basa giustappunto su quei fatti, come ricostruiti nella sentenza impugnata, per denunciare la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 e art. 21, comma 7, e, per altro verso, si duole che di altri fatti il giudice d’appello non abbia tenuto conto; le eccezioni sono quindi respinte;

2.- col primo motivo di ricorso l’Agenzia lamenta la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 e art. 21, comma 7, là dove il giudice d’appello ha riconosciuto la detraibilità dell’iva in relazione all’operazione descritta in narrativa, perché mancherebbe un atto traslativo, non essendo stato mai trasferito il bene oggetto dell’operazione negoziale; e aggiunge che l’iva a debito è comunque dovuta in base al principio di cartolarità stabilito dall’indicato D.P.R., art. 21, comma 7;

2.- il motivo è fondato;

emerge in effetti dalla sentenza impugnata che lo scopo dell’operazione, la sua causa concreta, si è risolto in un finanziamento, come lo stesso contribuente riconosce allorquando in controricorso espone che l’operazione negoziale costruita col collegamento della vendita e della retrovendita aveva “la precipua funzione di consentire all’imprenditore di ottenere una pronta liquidità da Generaltractor s.r.l.”, ritenendo addirittura “lampante” la finalità di finanziamento;

3.- non e’, allora, ravvisabile alcuna operazione imponibile da cui scaturisca il diritto di detrazione;

3.1.- anzitutto non è configurabile cessione di beni imponibile: ai fini dell’iva, difatti, per cessione di beni si deve intendere non già il trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale vigente, bensì qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale compiuta da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario; laddove lo stesso contribuente dà atto che non è mai avvenuto alcun “trasferimento materiale delle attrezzature compravendute”;

3.2.- sicché, ha chiarito la giurisprudenza unionale (Corte giust. 27 marzo 2019, causa C-201/18, Mydibel SA c. Gov. Belgio), un’operazione di carattere eminentemente finanziario come il sale and lease back, volta al fine di aumentare la liquidità del venditore, che mantiene il possesso dei beni venduti, e in maniera duratura, per esigenze concernenti lo svolgimento della sua attività economica, non risponde a tale nozione (per questa definizione, vedi Cass. 24 giugno 2021, n. 18639; sia pure in diversa prospettiva, faceva comunque leva, sempre a proposito del sale and lease back, sulla necessità di un’operazione di scambio reale Cass. 15 ottobre 2001, n. 12549; da ultimo, in applicazione dell’indicata giurisprudenza unionale, Cass. 27 aprile 2021, n. 11023 ha escluso che un’operazione di sale and lease-back configuri una cessione di bene imponibile ai fini dell’iva);

3.3.- alle medesime conclusioni si giunge anche con riguardo alla figura del sale and sale back, la quale, come lo stesso giudice d’appello ha riconosciuto, pur sempre risponde a causa di finanziamento;

4.- né a diverse conclusioni si potrebbe pervenire qualificando l’operazione come prestazione di servizi; e ciò perché la causa concreta di finanziamento accertata dal giudice di merito comporterebbe sì la soggezione a iva, ma in regime di esenzione, a norma del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 1, (vedi, in argomento, Cass. 27 novembre 2015, n. 24268; 12 gennaio 2021, n. 242, nonché, quanto alla giurisprudenza unionale, Corte giust. 15 maggio 2019, causa C-235/18, punto 49), che osta all’insorgenza del diritto di detrazione;

5.- nel caso in esame, dunque, va esclusa l’insorgenza del diritto di detrazione, non essendo ravvisabile una cessione imponibile ai fini dell’iva (conf., in relazione a fattispecie in tutto analoga, Cass. 24 giugno 2021, n. 17710); e ciò sebbene in relazione ad altro giudizio risulti accertato, in esito a Cass. 20 ottobre 2020, n. 22706, che Genercredit e Generaltractor abbiano realizzato operazioni inesistenti, sempre in relazione a vendite a catena di macchine agricole usate;

6.- il contribuente è tenuto inoltre ad assolvere l’iva a debito indicata nella fattura di vendita che ha emesso, in base al principio di cartolarità stabilito dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7;

6.1.- la norma interna si conforma all’art. 203 della direttiva iva e, prima, all’art. 21, paragrafo 1, lett. c), della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, come modificata dalla direttiva 91/680/CEE del Consiglio, del 16 dicembre 1991, nell’interpretazione che ne ha fornito la giurisprudenza unionale, secondo la quale, in base a quelle disposizioni, chiunque indichi l’iva in una fattura o in ogni altro documento che ne fa le veci è debitore di tale imposta. In particolare, tali soggetti sono debitori dell’iva indicata in una fattura indipendentemente da qualsiasi obbligo di versarla in ragione di un’operazione soggetta a iva (tra varie, Corte giust. 18 giugno 2009, causa C-566/07, Stadeco, punto 26; Corte giust. 31 gennaio 2013, causa C-643/11, LVK, punto 33);

6.2.- l’obbligo in questione mira a eliminare il rischio di perdita di gettito fiscale che può derivare dal diritto a detrazione (Corte giust. 31 gennaio 2013, causa C-642/11, Stroy trans, punto 32; Corte giust. 8 maggio 2019, causa C-712/17, s.r.l. EN. SA., punto 32); in forza del principio di proporzionalità, peraltro, il rispetto del principio di neutralità dell’iva è garantito dalla possibilità, che spetta agli Stati membri prevedere, di rettificare ogni imposta indebitamente fatturata, purché l’emittente della fattura dimostri la propria buona fede o abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdita di gettito fiscale (sentenza causa C-712/17, cit., punto 33 e, nella giurisprudenza interna, tra varie, Cass. 12 marzo 2020, n. 7080; Cass. 30 giugno 2021, n. 18424);

6.3.- nel caso in esame, è da escludere la buona fede del contribuente, che si è mostrato consapevole del fatto che l’operazione negoziale non era una cessione di beni, come, pure, aveva fatturato, perché i beni che ne hanno costituito oggetto non sono mai stati di fatto trasferiti;

ed è altresì da escludere l’eliminazione del rischio di perdita di gettito fiscale, perché, a differenza del caso esaminato dalla Corte di giustizia nella causa C-712/17, in cui le società coinvolte, le quali cumulavano le qualità di emittenti le fatture e di destinatarie di esse in relazione a medesimi quantitativi di energia e per il medesimo prezzo, avevano assolto l’iva in relazione a ciascuna operazione di vendita e il giudice del rinvio aveva dato atto che le operazioni di cui si discuteva non avevano arrecato alcun vantaggio fiscale ai loro autori, a motivo della circolarità di esse, sottolineando l’assenza di danno erariale, in quello in esame il contribuente non ha assolto l’iva indicata nella fattura di vendita (che, infatti, è oggetto di recupero), ma ha detratto quella indicata nella fattura di acquisto (pure oggetto di recupero); anche nella causa C-712/17, d’altronde, la Corte di giustizia ha stabilito che la direttiva iva non osta alla normativa nazionale- nel caso in esame, italiana- che esclude la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto relativa a operazioni fittizie, imponendo al contempo ai soggetti che indicano l’iva in una fattura di assolvere tale imposta, anche per un’operazione inesistente, e ha demandato al giudice del rinvio la verifica circa l’effettiva insussistenza del danno erariale (coerente, da ultimo, Cass. 12 ottobre 2021, n. 27637, secondo cui la fattura concernente operazioni inesistenti e scontata in banca al fine di ottenere un’anticipazione sul credito rappresentato dal documento contabile deve ritenersi messa in circolazione, di modo che l’emittente, la cui buona fede va senz’altro esclusa, è tenuto al versamento dell’iva relativa ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7 salva la prova dell’eliminazione degli effetti pregiudizievoli per l’erario derivanti dall’utilizzazione del documento contabile);

6.4.- non sussiste quindi la paventata violazione del principio di neutralità;

6.5.- né la circostanza che, nel caso in questione, l’operazione, benché non qualificabile come cessione di beni, sia comunque stata realizzata, osta all’applicabilità del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, perché la norma si applica non solo se l’operazione non sia avvenuta, ma anche se essa sia stata realizzata in termini diversi da quelli descritti (Cass. 10 giugno 2015, n. 12111) o risponda a una diversa qualificazione giuridica (Cass. n. 7080/20, cit., punto 2.2.), sempre che, come nell’ipotesi in esame, in fattura sia indicata un’operazione imponibile (Cass. 13 dicembre 1996, n. 11141; Cass. 29 luglio 2016, n. 15870);

7.- il motivo va quindi accolto e l’accoglimento determina l’assorbimento del secondo motivo, col quale si denuncia la violazione o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, art. 277 c.p.c., per l’omessa considerazione dei riscontri presuntivi forniti dall’Ufficio;

8.- la sentenza impugnata va per conseguenza cassata e il giudizio va deciso nel merito, col rigetto del ricorso originariamente proposto in relazione agli aspetti esaminati;

8.1.- non osta, in particolare, alla decisione nel merito, la circostanza che il controricorrente abbia dato atto della proposizione di questioni preliminari di merito, quali l’affermata violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, e l’affermata violazione dell’art. 10, comma 1, e art. 12, commi 2, 7 e 8 della medesima legge, nonché l’inadeguata dimostrazione della pretesa impositiva, in violazione dell’onere probatorio gravante sull’amministrazione. Le prime due questioni, con le quali egli lamentava la compressione del proprio diritto di difesa, si devono ritenere implicitamente respinte dall’accoglimento dell’appello. Per conseguenza, trova applicazione il principio affermato dalle sezioni unite di questa Corte (con sentenza 12 maggio 2017, n. 11799), secondo cui qualora un’eccezione di merito sia stata respinta in modo espresso o attraverso un’enunciazione indiretta che ne sottenda, chiaramente ed inequivocabilmente, la valutazione di infondatezza, la devoluzione al giudice del gravame della sua cognizione, da parte del convenuto rimasto vittorioso quanto all’esito finale della lite, esige la proposizione d’impugnazione incidentale, né sufficiente è la mera riproposizione. A maggior ragione si deve ritenere superata la terza, giacché le circostanze di fatto rilevanti, come dinanzi sottolineato, sono pacifiche tra le parti;

9.- la circostanza, tuttavia, che la giurisprudenza unionale si sia formata successivamente alla notificazione del ricorso comporta la compensazione di tutte le voci di spesa dell’intero processo.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originariamente proposto in relazione agli aspetti esaminati.

Compensa tutte le voci di spesa dell’intero processo.

Così deciso in Roma, il 14 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 23 novembre 2021

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