Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3606 del 13/02/2020

Cassazione civile sez. trib., 13/02/2020, (ud. 10/09/2019, dep. 13/02/2020), n.3606

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. ARMONE Giovanni Maria – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 11915 del ruolo generale dell’anno 2015

proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello

Stato, presso i cui uffici ha domicilio in Roma, Via dei Portoghesi,

n. 12;

– ricorrente –

contro

Centro Assistenza Doganale Duemilacinque Europa s.r.l., in persona

del legale rappresentante, rappresentata e difesa, per procura

speciale in calce al controricorso, dall’Avv. Basilavecchia Massimo,

elettivamente domiciliata in Roma, Via F. Paulucci dè Calboli, n.

9, presso lo studio dell’Avv. Sandulli Piero;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Liguria, n. 138/1/2015, depositata il giorno 28

gennaio 2015;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 settembre

2019 dal Consigliere Triscari Giancarlo.

Fatto

RILEVATO

Che:

dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: CAD Duemilacinque Europa s.r.l., quale rappresentante indiretto, aveva svolto per conto di Preca Brummel s.p.a. delle operazioni di importazione di articoli di abbigliamento da paesi terzi; l’Agenzia delle dogane aveva notificato a CAD Duemilacinque Europa s.r.l. diversi avvisi di accertamento in rettifica e di contestazione delle sanzioni, avendo verificato che, per le sole merci di provenienza cinese, non sussistevano i presupposti per l’applicazione del first sale price di cui all’art. 147 Reg. Cee n. 2454/1993, e, inoltre, la mancata inclusione dei diritti di licenza corrisposti alla licenziante nel valore doganale delle merci importate; avverso i suddetti atti impositivi CAD Duemilacinque Europa s.r.l. aveva proposto separati ricorsi che erano stati accolti dalla Commissione tributaria provinciale di La Spezia; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli aveva proposto appello;

la Commissione tributaria regionale della Liguria, disposta la riunione dei giudizi, ha rigettato gli appelli proposti dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli nonchè quelli incidentali della società, confermando le sentenze impugnate, in particolare ha ritenuto che: dalla documentazione prodotta risultava che la società importatrice Preca Brummel s.p.a. si era correttamente avvalsa di quanto previsto dall’art. 147, reg. Cee n. 2454/1993, in tema di dichiarazione a fini doganali del prezzo relativo alla vendita anteriore all’ultima; inoltre, non sussistevano i presupposti per ritenere che, al fine della determinazione del valore di transazione, al prezzo di vendita della merce doveva essere aggiunto anche il corrispettivo ed il diritto di licenza che l’importatore era tenuto a pagare al licenziante, non riscontrandosi dalla documentazione prodotta che sussistevano rapporti diretti tra la licenziante e la società produttrice, non assumendo a tal proposito rilevanza la circostanza che la licenziante aveva un potere di controllo della qualità della merce importata;

avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso dinanzi a questa Corte l’Agenzia delle dogane affidato a quattro motivi di censura, cui resiste la società contribuente depositando controricorso, illustrato da successiva memoria;

il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. De Matteis Stanislao, ha depositato le proprie osservazioni in data 15 luglio 2019, chiedendo il rigetto del ricorso.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione degli artt. 29 e 32 Reg. Cee n. 2913/1992 e dell’art. 147 Reg. Cee n. 2454/1993, nonchè degli artt. 2769 c.c. e ss., in materia di onere probatorio, per avere ritenuto che la società contribuente aveva sufficientemente dato prova che le merci erano state destinate, al momento della prima vendita, al mercato dell’Unione Europea;

con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4), e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, per difetto assoluto di motivazione o per motivazione apparente, per non avere motivato sulla base di quali elementi fattuali ha ritenuto che la società contribuente aveva assolto al proprio onere probatorio, nonchè per motivazione perplessa, in quanto il prezzo della prima vendita, intervenuta tra il produttore e l’intermediario, dichiarato quale valore di transazione, era privo dei requisiti della anteriorità e della pertinenza;

i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, in quanto attengono alla questione della corretta applicazione della disciplina di cui all’art. 147 Reg. Cee n. 2454/1993, sono infondati;

in primo luogo, con specifico riferimento al secondo motivo di ricorso, il cui esame è logicamente prioritario rispetto al primo motivo di ricorso, va ricordato che il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 omologo (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata;

alla stregua di tali principi consegue che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico

e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016

e la giurisprudenza ivi richiamata);

questa Corte ha, quindi, precisato che la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo – quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U, n. 22232/2016, conf. Cass., n. 14927/2013;

va altresì ricordato che “La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione: pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili”

e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Cass., Sez. U, n. 8053/2014);

con riferimento alla fattispecie, il giudice del gravame, dopo avere indicato il presupposto normativo di riferimento (in particolare, il Reg. Cee n. 2454/1993, art. 147) ha specificamente indicato sulla base di quali elementi fattuali ha ritenuto che correttamente la

società contribuente aveva dichiarato quale prezzo

dell’importazione quello relativo alla vendita anteriore all’ultima, in particolare: la circostanza della immediata e contestuale fatturazione da parte del produttore all’intermediario e da questi all’importatore; la perfetta coincidenza degli articoli di merce importati nelle fatture di acquisto e di successiva vendita e l’espresso richiamo in entrambe le fatture dell’ordine di acquisto emesso dall’importatore ed al modello di articoli; infine, il fatto che i prodotti erano dotati fin dall’origine di targhette sui quali era apposto il marchio Preca Brummel s.p.a. e indicata la sua qualità di importatore;

in realtà, le critiche rivolte con il secondo motivo risultano orientate al merito della decisione e alla valutazione degli elementi probatori, lamentando una omessa o non corretta valutazione di elementi probatori dedotti, ma tali profili di censura non si traducono in un vizio di nullità della sentenza, in quanto non coinvolgono il profilo, proprio del vizio in esame, della assenza di iter logico della pronuncia;

con riferimento, quindi, al primo motivo di ricorso, va osservato, in primo luogo, che la pronuncia censurata non altera i principi dell’onere probatorio, in quanto il percorso motivazionale seguito è strutturato nel senso della verifica dell’assolvimento, da parte della società contribuente, dell’onere probatorio su di essa gravante ai fini della corretta applicazione della previsione di cui al Reg. Cee n. 2454/1993, art. 147;

circa, poi, la questione della non corretta applicazione della previsione sopra citata, va precisato che il motivo di ricorso in esame risulta orientato a censurare la sentenza sotto il profilo della mancanza di idonei elementi di prova da cui evincere che la vendita era stata conclusa ai fini dell’esportazione verso il territorio doganale;

tale critica, tuttavia, è inammissibile, in quanto tende a contestare le valutazioni di merito operate dal giudice del gravame sulle risultanze probatorie poste alla sua attenzione in ordine al profilo specifico della destinazione delle merci nel territorio unionale al momento della prima vendita;

invero, il giudice del gravame ha indicato, come già osservato, sulla base di quali elementi di prova poteva dirsi raggiunta la prova dell’originaria destinazione della merce importata nel territorio unionale ed è su tale valutazione che, in realtà, risulta orientata la ragione di censura;

va peraltro precisato che secondo il Reg. Cee n. 2454/1993, art. 147, “1) Ai fini dell’art. 29 del codice, il fatto che le merci oggetto di una vendita siano dichiarate per l’immissione in libera pratica è da considerarsi un’indicazione sufficiente che esse sono state vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità. In caso di più vendite successive realizzate prima della valutazione, detta indicazione vale solo nei confronti dell’ultima vendita sulla cui base le merci sono state introdotte nel territorio doganale delle Comunità, o nei confronti di una vendita nel territorio doganale della Comunità anteriore all’immissione in libera pratica delle merci. 2) Qualora venga dichiarato un prezzo relativo ad una vendita anteriore all’ultima vendita sulla cui base le merci sono state introdotte nel territorio doganale della Comunità, deve essere dimostrato adeguatamente all’autorità doganale, che tale vendita è stata conclusa ai fini dell’esportazione verso il territorio doganale in questione. 3) L’acquirente non deve soddisfare altra condizione se non quella di essere parte del contratto di vendita”;

nel Reg. Cee n. 2454/1993, art. 147, Commento n. 7, del Comitato del codice doganale, istituto dal Reg. Cee n. 2913/1992, art. 247, al Reg. Cee n. 2454/1993, art. 147 è stato chiarito, al punto 3.2.2., che “… Qualora sia stata effettuata una vendita anteriore (vale a dire diversa dall’ultima descritta al paragrafo 3.2.1) riguardante le merci in questione, il dichiarante può chiedere all’autorità doganale di accettarle come base per la determinazione del valore in dogana, ma esclusivamente se può dimostrare che, rispetto alla vendita in questione, vi sono circostante specifiche e pertinenti che hanno indotto ad esportare le merci nel territorio doganale della Comunità”;

ha, poi, aggiunto che “… Ai fini dell’applicazione della terza frase dell’art. 147, la dimostrazione che le merci sono state vendute per l’esportazione nel territorio doganale della Comunità può includere i seguenti elementi di prova: – le merci sono fabbricate in conformità delle specifiche CE o risulta evidente (in base ai loro marchi ecc.) che non hanno altro impiego o destinazione – le merci in questione sono state fabbricate o prodotte specificamente per un compratore nella Comunità Europea – le merci specifiche sono ordinate da un intermediario che le ottiene da un fabbricante il quale le spedisce direttamente nella Comunità Europea”;

dal suddetto Commento che, pur non essendo stato adottato come strumento giuridico, costituisce un supporto per l’interpretazione e l’applicazione uniforme delle pertinenti disposizioni comunitarie, si evince chiaramente che, ai fini dell’applicazione della terza frase dell’art. 147, è necessario che sussista una specifica correlazione tra la prima vendita e l’importazione nell’unione, nel senso che già al momento della prima vendita era chiara la volontà delle parti di fare pervenire la merce nel territorio unionale, ed è proprio sulla base di questa intrinseca finalità che la previsione normativa in esame consentiva di applicare il prezzo della prima vendita, a prescindere da eventuali passaggi successivi, meramente strumentali all’introduzione della merce nel territorio unionale;

la pronuncia censurata non risulta avere statuito in violazione della previsione normativa in esame, come interpretata nel senso sopra indicato, avendo tenuto conto di diversi elementi di prova da cui evincere che, al momento della prima vendita, sussisteva la specifica finalità di destinare nel territorio unionale la merce in oggetto, in particolare il giudice del gravame ha valorizzato i seguenti profili: i prodotti erano dotati sin dall’origine di targhette su cui erg. apposto il marchio Preca Brummel s.p.a.; era stata espressamente indicata la qualità di importatore della Preca Brummel s.p.a.; in entrambe le fatture di acquisto e di vendita, oltre che risultare la coincidenza degli articoli importati, era stato espressamente richiamato l’ordine di acquisto emesso dalla Preca Brummel s.p.a.; vi era stata una immediata e contestuale fatturazione da parte del produttore all’intermediario a da questi all’importatore;

si tratta, dunque, di elementi di valutazione, valorizzati dal giudice del gravame, in linea con l’interpretazione normativa sopra indicata e non censurabili in queste sede, sicchè non sussiste alcuna violazione di legge, come invece prospettata dalla ricorrente;

con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione degli artt. 29 e 32 Cod. doganale comunitario, nonchè del Reg. Cee, n. 2454/1993, artt. 157, 159, 160 e 143, e per violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., per avere ritenuto che i diritti di licenza corrisposti dall’importatrice Preca Brummel s.p.a. non costituiscono una condizione della vendita e, quindi, non devono essere inclusi nel valore in dogana, dovendosi, invece, tenere conto delle diverse clausole contrattuali stipulate tra i licenzianti e la licenziataria che impongono un potere di controllo che va oltre a quello di mera qualità del prodotto;

il motivo è fondato;

va preliminarmente disattesa l’eccezione della controricorrente di inammissibilità del presente motivo in quanto tenderebbe ad una diversa valutazione degli elementi di prova già operata dal giudice del gravame;

in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma l’identificazione delle nozioni giuridiche, che delineano la portata precettiva delle disposizioni unionali applicate;

ed invero, l’inquadramento dei fatti accertati dal giudice di merito nello schema legale corrispondente si risolve nell’applicazione di norme giuridiche e può, di conseguenza, formare oggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità, sia per quel che concerne la descrizione del modello tipico della fattispecie legale, sia per quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementi di fatto così come accertati, sia, infine, con riferimento alla individuazione delle implicazioni, sul piano degli effetti, conseguenti alla sussistenza della fattispecie concreta nel paradigma normativo (Cass. civ., 5 dicembre 2017, n. 29111);

da disattendere è anche l’eccezione di inammissibilità del ricorso in quanto non sussisterebbe tra le parti alcuna ragione di contrasto sulla portata applicativa delle previsioni normative in esame, posto che il motivo di ricorso è, invero, incentrato sulla non corretta applicazione delle stesse, avendo il giudice del gravame ritenuto che non sussisteva, alla luce della regolamentazione pattizia in esame, un controllo diretto che comportasse l’esistenza di una condizione della vendita: ed è proprio su tale non corretta interpretazione della condizione della vendita che è incentrato il presente motivo di censura, prospettando chiaramente, parte ricorrente, la violazione delle regole interne ed unionali che sottendono alla pretesa fatta valere dall’amministrazione doganale, in particolare alla sussunzione della fattispecie, secondo le diverse clausole contrattuali, alle previsioni normative di riferimento, nella prospettiva della necessaria verifica della circostanza che il pagamento del diritto di licenza costituisse condizione della vendita delle merce importata nonchè della verifica della sussistenza di un controllo, anche se indiretto, del licenziante;

nè, infine, può accogliersi l’eccezione di difetto di specificità del motivo di ricorso per mancata riproduzione degli atti di causa, atteso che le diverse clausole pattizie cui si fa riferimento risultano contenute nel processo verbale di constatazione, interamente riprodotto dalla ricorrente, senza alcuna specifica contestazione;

va quindi precisato che il Regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, art. 29, nell’istituire il Codice doganale comunitario, determina le modalità di calcolo del valore in dogana che, di regola, è il valore di transazione (CgUE 21 gennaio 2016, Stretinskis, causa C-430/14, p. 15) e deve riflettere il valore economico reale della merce importata, considerandone tutti i fattori economicamente rilevanti (CgUE 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu). I successivi artt. 30 e 31 forniscono via via criteri sussidiari nel caso in cui il valore in dogana non possa essere determinato in base alla normativa predetta;

anche i diritti di licenza incidono sulla determinazione del valore doganale della merce qualora siano incorporati nella merce e, infatti, ai sensi dell’art. 32 p. 1 “Per determinare il valore in dogana ai sensi dell’art. 29 si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate (…) c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare”;

il Reg. Ce n. 2454/1993, contenente disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario, precisa la summenzionata regola, stabilendo all’art. 157, p. 2 che “(…) quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell’art. 29 codice (doganale) si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: – si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e – costituisce una condizione di vendita delle merci in causa”;

la rettifica prevista dall’art. 32 Cod. doganale, paragrafo 1, lett. c), si applica, di conseguenza, laddove ricorrano tre condizioni concorrenti: 1) che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; 2) che essi si riferiscano alle merci da valutare; 3) che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare;

con riferimento al caso in cui il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d’importare e di commercializzare prodotti incorporanti marchi commerciali, il regolamento di attuazione all’art. 159 specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare soltanto se: il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all’importazione; le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza; l’acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore. Nel caso, poi, in cui l’acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il successivo art. 160 prescrive che “(…) le condizioni previste dall’art. 157, p. 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento”;

il fulcro centrale della decisione del giudice del gravame risiede nella circostanza che non sussisterebbe, nella fattispecie, un rapporto diretto tra la licenziante ed il terzo produttore e, quindi, sulla ritenuta assoluta autonomia di rapporti, con conseguente esclusione di un controllo, anche se indiretto, tra la prima ed il secondo;

al riguardo, è opportuno richiamare la sentenza resa dalla Corte di Giustizia nella causa C-173/15, nell’ambito del procedimento GE Healthcare GmbH contro Hauptzollamt Dusseldorf, scaturito da controlli doganali per importazioni da stati non dell’Unione, in relazione ad operazioni nello stesso gruppo di società, con la quale la Corte di Giustizia rammenta il significato dell’interpretazione offerta dal Comitato del codice doganale fonte interpretativa di cui dover tener conto (CgUE 6 febbraio 2014, Humeau Beaupreau, C2/13, p. 51);

il Comitato ha chiarito, al punto 12 del commento n. 3 (sezione del valore in dogana) relativo all’incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che “(DI problema da risolvere è (…) verificare se il venditore (sia) disposto a vendere le merci senza che siano pagati un corrispettivo o un diritto di licenza. La condizione può essere esplicita o implicita. Nella maggior parte dei casi viene specificato nell’accordo di licenza se la vendita delle merci importate sia subordinata o (meno) al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è essenziale che questo sia così specificato”;

pertanto, è sufficiente, per la Corte di giustizia, che “nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore – o la persona ad esso legata e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare” (CgUE 9 marzo 2017, C173/15, p. 60 e conclusioni dell’Avvocato Generale p. 51);

nel caso in esame, peraltro, ricorrono i presupposti di applicazione di entrambe le discipline particolari contemplate dal Regolamento n. 2454/93, artt. 159 e 160: da un lato, i diritti di licenza si riferiscono come visto anche ai marchi di fabbrica; dall’altro, la loro corresponsione spetta ad un soggetto diverso dal venditore, restando irrilevante il fatto che tale soggetto non sia qualificato come terzo;

è infatti sufficiente per l’identificazione delle “condizioni di vendita”, com’è specificato nel p. 67 della sentenza della Corte di Giustizia da ultimo citata, che il pagamento dei corrispettivi dei diritti di licenza sia richiesto all’acquirente da “una persona legata al venditore”;

dirimente, ai fini della presente fattispecie, è dunque verificare la sussistenza di un legame, diretto o indiretto, tra il fornitore e la licenziante, titolare del diritto di licenza e la sua forza: occorre, cioè, come ha chiarito la Corte di giustizia, “verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente” (CgUE causa C-173/15, punto 68);

a tal proposito, l’art. 23 D.A.C. all’art. 143, paragrafo 1, lett. e) prevede che “si considera che una persona ne controlli un’altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda”;

il controllo è dunque inteso in un’accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perchè è assunto per la sua rilevanza anche di fatto; dall’altro, su quello degli effetti, perchè ci si contenta dell’effetto di “orientamento” del soggetto controllato: quest’accezione ampia e necessariamente casistica, d’altronde, ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch’esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene;

utili indicatori possono essere tratti dall’esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull’applicazione dell’art. 32, paragrafo 1, lett. c), del codice doganale, con riconosciuto valore di soft law; queste indicazioni, ha precisato la Corte di giustizia in causa C-173/15, p. 45: “sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un’uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sè considerate strumenti validi per l’interpretazione di detto codice”;

in particolare, il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: il licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente; il licenziante esercita, direttamente o

indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all’acquirente; il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci; il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc; il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; il licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante;

ciò precisato, va quindi evidenziato che il giudice del gravame ha omesso di valutare, alla luce dei principi sopra indicati, il contenuto specifico e complessivo delle clausole dell’accordo di licenza stipulato dalla importatrice con le licenzianti, valorizzate dalla ricorrente, e non contestate, con specifico richiamo a quanto riportato nel processo verbale di costatazione, interamente riprodotto nel ricorso, e quindi di accertare se la situazione fattuale, secondo gli specifici impegni assunti dalle parti, rientrassero o meno nell’ambito configurato dagli indicatori sopra indicati, anche al solo fine di accertare un controllo indiretto del licenziante sul produttore, in particolare quelle clausole in cui si prevede: la previa approvazione scritta dei nominativi dei produttori che si impegnano a produrre secondo gli standards e le condizioni etiche e qualitative stabilite dal titolare del marchio; la scelta del produttore, dei fornitori e subfornitori di materiali; il divieto di produrre prodotti concorrenti privi di licenza senza autorizzazione dei licenzianti; la fornitura dei modelli; il diritto di esaminare la contabilità della licenziataria;

va in questo contesto evidenziato che, in conformità alle regole di esperienza proprie del rapporto di licenza, questo è connotato da penetranti poteri di controllo del titolare del marchio sul licenziatario al fine di garantire che tutti i prodotti contrassegnati dal medesimo segno distintivo siano omogenei e funzionali, in linea con la direttiva n. 2008/95/CE, art. 8, sul ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri in materia di marchi d’impresa, ratione temporis applicabile;

a tali principi non risulta che il giudice del gravame si sia conformato, non avendo tenuto conto, ai fini della corretta~ applicazione delle disciplina normativa di riferimento interna e unionale, del complesso delle clausole contrattuali concernenti i diritti e gli obblighi specifici derivanti dal contratto di licenza;

non rileva, per completezza, la circostanza relativa alla soppressione del richiamato commento n. 11 Taxud/800/2002 rev. 2007 del Comitato del Codice doganale, superato dalla Commissione Europea con l’emanazione del “Compendium of Customs Valuation texts – edition 2018, come esposto dalla controricorrente nella memoria;

in realtà, il documento citato è stato sostituito dal Taxud/B4/2016, che fornisce linee orientative più sintetiche (ma non meno lineari) e si correla al dettato del nuovo codice doganale (Reg. 952/2013/UE – CDU) e al corrispondente Reg. di esecuzione (Reg. 2015/2447/UE – RE), i quali, sulla specifica questione, prevedono una disciplina più ampia sul concetto di “condizione di vendita” e sulla rilevanza del “controllo”;

in proposito, si osserva che l’art. 70 Cod. doganale comunitario, vigente, pone, al comma 1, la regola generale che il valore in dogana è quello di transazione, ossia “il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci”, mentre il comma successivo dispone che questo “è il pagamento totale che è stato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dal compratore a una terza parte, a beneficio del venditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essere effettuati, come condizione della vendita delle merci importate”;

con riguardo alla questione in esame, il successivo art. 71 individua tra gli elementi da includere nel valore di transazione “c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare”;

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il Reg. di esecuzione (n. /E93175 del)231431), art. 136, precisa, poi, che “I corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati come condizione della vendita delle merci importate quando è soddisfatta una delle seguenti condizioni: a) il venditore o una persona ad esso collegata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento; b) il pagamento da parte dell’acquirente è effettuato per soddisfare un obbligo del venditore, conformemente agli obblighi contrattuali; c) le merci non possono essere vendute all’acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante” (comma 4), giudicando irrilevante il paese in cui è stabilito il destinatario del pagamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza (comma 5);

può, dunque, concludersi che con il nuovo codice doganale l’esistenza di un collegamento fra il terzo che richiede il pagamento delle royalties e il venditore non è più, come invece previsto dal Reg. (CEE) n. 2454 del 1993, art. 157, par. 1, indispensabile, ma costituisce solo una delle condizioni, in sè sufficiente ma non necessaria per dimostrare l’obbligatorietà del pagamento delle royalties quale condizione della vendita;

sicchè, la nuova disciplina consente, pertanto, di includere le royalties nel valore delle merci anche in assenza di un collegamento tra il venditore e il licenziante, escludendo che tale circostanza abbia valore essenziale;

in tal senso si esprime il Taxud/B4/2016: “il criterio applicabile è capire se il venditore può vendere o se il compratore può comprare le merci senza pagare royalties o diritti di licenza. La condizione può essere implicita o esplicita. In alcuni casi sarà specificato nell’accordo di licenza se la vendita delle merci importate è subordinato al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è richiesto che ciò debba essere precisato negli accordi”;

la norma, del resto, come precisato anche nel citato documento TAXUD del 2016, rispecchia le indicazioni del Commentario 25.1 del 2011 del World Customs Organization (WCO), che, a loro volta, sono congruenti con quelle del Taxud/800/2002;

quanto alla nozione di “controllo”, va rilevato che la stessa conserva importanza, venendo presa in considerazione dal Reg. (UE) n. 2447 del 2015, art. 127, secondo la quale, ai fini della determinazione del valore in dogana, “si ritiene che una parte controlli l’altra quando la prima è in grado, di diritto o di fatto, di imporre orientamenti alla seconda”;

una siffatta locuzione è più generica ed ampia di quella precedente e non richiede necessariamente che il potere di orientamento investa la totalità delle attività del soggetto controllato;

è, dunque, evidente che il documento Taxud/800/2002 mantiene inalterato il suo valore orientativo, sia perchè riferito alla disciplina contenuta nel codice doganale comunitario applicabile ratione temporis, sia perchè la normativa successivamente introdotta fornisce una regolamentazione della materia che privilegia in misura più incisiva la rilevanza delle royalties pagate ai fini della determinazione del valore delle merci, sia perchè anche il nuovo documento TAXUD del 2016 non si discosta dalle linee generali fondamentali già affermate;

con il quarto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 303, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70, per avere implicitamente annullato anche gli avvisi di irrogazione delle sanzioni in conseguenza dell’annullamento degli atti prodromici;

va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del presente motivo proposta dalla controricorrente, in quanto la ragione di censura viene prospettata attesa l’implick soccombenza della ricorrente sulla questione della legittimità delle sanzioni irrogate in conseguenza della contestata violazione delle previsioni normative di riferimento;

l’accoglimento del terzo motivo di ricorso comporta l’assorbimento della ragione di censura prospettata;

restano assorbite le ragioni di censura prospettate dalla controricorrente, totalmente vittoriosa, sui quali il giudice del gravame non si è pronunciato, neppure implicitamente, in quanto ritenute assorbite dal contenuto della decisione;

in conclusione, è infondato il primo e secondo motivo di ricorso, è fondato il terzo, assorbito il quarto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale che dovrà applicare i principi sopra indicati ed esaminare le ulteriori questioni riproposte in questa sede dalle parti, sulle quali non si è pronunciato, e provvedere anche alla liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il terzo motivo di ricorso, assorbito il quarto e rigettati il primo e il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Deciso in Roma, nella camera di consiglio della quinta sezione civile, il 10 settembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 13 febbraio 2020