Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 35928 del 22/11/2021

Cassazione civile sez. trib., 22/11/2021, (ud. 10/11/2021, dep. 22/11/2021), n.35928

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 32699/2018 proposto da:

A.F., domiciliato in Roma, piazza Cavour, presso la

Cancelleria della Corte di Cassazione, rappresentato e difeso

dall’avvocato Lucio Modesto Maria Rossi.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende.

– controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. MOLISE, n. 168/02/18,

depositata il 26/03/2018.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 10 novembre

2021, D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, ex art. 23, comma 8-bis,

convertito dalla L. 18 dicembre 2020, n. 176, dal Consigliere

Riccardo Guida.

Dato atto che il Sostituto Procuratore Generale Locatelli Giuseppe ha

formulato conclusioni scritte chiedendo l’accoglimento del ricorso e

la cassazione della sentenza con rinvio.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Dagli atti di causa risulta che A.F. impugnò due avvisi di accertamento emanati nei confronti di Europa E-Commerce S.r.l., società cancellata dal R.I. il (OMISSIS), al medesimo notificati il 28/12/2012, quale socio della società estinta, che recuperavano a tassazione, ai fini Ires, Irap e Iva, per il 2007, costi indeducibili e indetraibili correlati a fatture emesse da Data Plus S.r.l. per operazioni soggettivamente inesistenti.

2. La Commissione tributaria provinciale di Isernia accolse il ricorso, con sentenza (n. 229/01/2013) riformata dalla Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) del Molise che, rilevato che gli avvisi erano stati legittimamente emessi nei confronti dell’appellato, in relazione al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60-bis, ha accolto l’appello principale dell’ufficio ed ha rigettato quello incidentale del contribuente (che riproponeva i motivi del ricorso introduttivo non esplicitamente accolti dal primo giudice) perché (così testualmente a pag. 10 della sentenza) “l’Ufficio, notificando correttamente gli atti impositivi, ha fornito sufficienti elementi tali da far fondatamente presumere, nel biennio precedente l’operata cancellazione dal Registro delle imprese, l’esistenza di attività sociali dalle quali potere evincere una condizione tale da giustificare la responsabilità dei singoli, ivi compreso il signor A.F., per il pagamento del contestato debito erariale.”.

3. Il contribuente ricorre per cassazione con tredici motivi; l’Agenzia, che resiste con controricorso, ha anche depositato una memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso (“1) Illegittimità della sentenza – Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2495 c.c., del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36, dell’art. 11 preleggi, comma 1, della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 1, comma 2, e art. 3, comma 1, – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – Errata individuazione della norma applicabile “ratione temporis”.”), il ricorrente censura la sentenza impugnata perché fondata sulla versione del citato art. 36, come novellato dal D.Lgs. n. 175 del 2014, art. 28, successiva all’emanazione degli atti impositivi ed insuscettibile di applicazione retroattiva.

2. Con il secondo motivo (“2) Illegittimità della sentenza – Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2495 c.c., del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 60, art. 36 – Assenza di “responsabilità solidale” ed inesistenza di debiti erariali “certi ed esigibili” posti a base dell’azione di responsabilità in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3″), si censura la sentenza impugnata che non ha verificato né l’esistenza di crediti tributari verso la società iscritti a ruolo, né la certezza legale che essi non erano stati soddisfatti con le attività della liquidazione, il che esclude in radice la responsabilità del liquidatore e fa venire meno anche quella, sussidiaria, del contribuente, quale socio dell’ente collettivo estinto.

3. Con il terzo motivo (“3) Illegittimità della sentenza – Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2495 c.c., del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 – Omessa indicazione dei “limiti” della responsabilità personale nel pagamento delle imposte dovute dalla società estinta in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3″), il ricorrente premette che la sentenza impugnata poggia sull’erroneo presupposto della responsabilità solidale di liquidatori, amministratori e soci; conseguentemente, ascrive alla C.T.R. di non avere indicato il limite di responsabilità di tali soggetti nel pagamento delle imposte asseritamente dovute dalla società liquidate ed estinta, la misura (quantum debeatur) e i limiti di responsabilità dei liquidatori, l’ammontare della pretesa fiscale verso liquidatori e soci, l’ammontare dei “crediti che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione” (per i liquidatori) e l’ammontare “di quanto ricevuto” da parte dei soci.

4. Con il quarto motivo (“4) Illegittimità della sentenza – Violazione art. 115 c.p.c., comma 1, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 31, comma 2, e art. 58, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”), si censura la sentenza impugnata che ha disatteso l’eccezione (sollevata dal ricorrente in entrambi i gradi di merito) di difetto di competenza territoriale dell’Agenzia delle entrate di Isernia ad emettere qualsiasi atto di contestazione nei confronti del contribuente, il cui domicilio fiscale in (OMISSIS) radicava la competenza per territorio dell’ufficio fiscale di Caserta.

5. Con il quinto motivo (“5) Nullità della sentenza – Omessa pronuncia su eccezione di giudicato per mancata impugnazione di autonoma “ratio decidendi” – Violazione D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 e art. 53, comma 1; art. 2909 c.c., art. 112 c.p.c. e art. 132 c.p.c., n. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4″), il ricorrente censura la sentenza impugnata che ha omesso di rilevare che l’ufficio non aveva impugnato l’autonoma ratio decidendi della sentenza di primo grado che limitava la responsabilità del contribuente alla sua qualifica di socio, ragion per cui, nel giudizio di appello, era questione ormai estranea al tema del decidere se gli fosse stato o meno amministratore e liquidatore della società estinta, qualifiche funzionali, queste ultime, alle quali invece il giudice regionale aveva collegato la responsabilità dell’appellato.

6. Con il sesto motivo (“6) Illegittimità della sentenza – Violazione D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36,D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60-bis, art. 2495 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”), il ricorrente censura la sentenza impugnata per avere affermato la legittimità dell’avviso di accertamento nei confronti dell’ex socio di una società di capitali estinta, dopo avere dichiarato il difetto di legittimazione passiva del socio medesimo.

7. Con il settimo motivo (“7) Nullità della sentenza – Vizio di ultrapetizione – Violazione D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, e art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”), si fa valere la nullità della sentenza per ultrapetizione o extrapetizione con riferimento all’avviso emesso ai fini Iva, rispetto al quale la C.T.R. ha ravvisato la responsabilità del ricorrente in base all’art. 2495 c.c., mentre invece l’ufficio aveva collegato gli avvisi alla responsabilità ai sensi del citato art. 36, e del Decreto Iva, art. 60-bis.

8. Con l’ottavo motivo (“8) Nullità della sentenza – Omessa pronuncia su domande ed eccezioni specificamente dedotte Violazione artt. 24 e 111 Cost., art. 112 c.p.c. e art. 132 c.p.c., n. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”), il ricorrente censura la sentenza impugnata che, senza nulla statuire su specifici motivi del ricorso introduttivo (motivi nn. 5 e 6), reiterati nell’atto di appello (motivi nn. 2 e 3), con i quali venivano dedotti la nullità dell’accertamento nei confronti di società estinta (Europe E-Commerce S.r.l.), per omessa allegazione degli atti richiamati e per omessa motivazione, nonché l’assenza dei presupposti e il difetto assoluto di prove, si è limitata a confermare la legittimità degli avvisi.

9. Con il nono motivo (“9) Nullità della sentenza – Omessa pronuncia su eccezione di giudicato per mancata impugnazione di autonoma “ratio decidendi” – Violazione D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 e art. 53, comma 1; art. 2909 c.c., art. 112 c.p.c. e art. 132 c.p.c., n. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4″), il ricorrente censura la sentenza impugnata che, a fronte di specifica eccezione (motivo n. 2 delle controdeduzioni in appello) di inammissibilità dell’appello dell’ufficio per omessa impugnazione dell’autonoma ratio decidendi della pronuncia di primo grado che aveva rilevato l’inconferenza del D.P.R. n. 633 del 1973, art. 60-bis, quale presupposto dell’avviso emesso nei confronti del socio ai fini dell’Iva, non ha dichiarato (anche d’ufficio trattandosi di giudicato interno) il passaggio in giudicato della decisione di primo grado in punto di annullamento dell’avviso ai fini Iva.

10. Con il decimo motivo (“10) Illegittimità della sentenza – Violazione D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36,D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60-bis – Inoperatività della responsabilità ex art. 36, ai fini IVA – Inapplicabilità della responsabilità ex art. 60-bis, e sua estraneità al “thema decidendum” in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3″), in via gradata rispetto alla precedente censura, nel caso in cui si dovesse ravvisare un’implicita statuizione di legittimità dell’avviso ai fini Iva da parte della C.T.R., il ricorrente censura una simile pronuncia (implicita) che non trova fondamento né nel D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 (quanto alle imposte dirette), né nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60-bis, che riguarda l’ipotesi, estranea all’accertamento, della responsabilità solidale del cessionario per il pagamento delle imposte non versate dal cedente sulle cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale.

11. Con l’undicesimo motivo (“11) Nullità della sentenza – Vizio di ultrapetizione – Violazione D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, e art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”), si fa valere la nullità della sentenza per ultrapetizione o extrapetizione con riferimento all’avviso emesso ai fini Iva, rispetto al quale la C.T.R. ha ravvisato la responsabilità dei soci e dei liquidatori in base all’art. 2495 c.c., mentre invece l’atto impositivo riconduceva la responsabilità di tali soggetti, ai fini dell’Iva, all’ipotesi del Decreto Iva, art. 60-bis.

12. Con il dodicesimo motivo (“12) Illegittimità della sentenza Omessa motivazione ed indicazione di “sufficienti elementi”, “attività sociali” del “biennio precedente l’operata cancellazione dal registro delle imprese” e “comportamento processuale tenuto dalle parti” Violazione art. (2495) c.c., D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36,D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, n. 4, art. 132 c.p.c., n. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4″), il ricorrente censura il difetto assoluto di motivazione della sentenza impugnata che, da un lato, non coglie che la responsabilità sussidiaria del contribuente, quale socio della società estinta, non può riguardare l’annualità 2007, oggetto del giudizio, che sta oltre il biennio precedente la cancellazione della società dal registro delle imprese (intervenuta in data (OMISSIS)); dall’altro, nemmeno mette a fuoco in quale veste egli sia chiamato a rispondere e, quindi, trascura la fondamentale importanza della qualifica di liquidatore, amministratore e socio ai fini della distinzione, operata dall’art. 36, tra la responsabilità diretta dei liquidatori e degli amministratori (che siano in carica all’atto dello scioglimento dell’ente che non abbia nominato liquidatori) e quella “sussidiaria” dei soci.

13. Con il tredicesimo motivo (“13) Illegittimità della sentenza Mancata indicazione delle “prove” a fondamento della affermata responsabilità dell’ex socio di una società di capitali estinta Violazione D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36,artt. 2727,2729,2696 c.c., D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, n. 4, art. 132 c.p.c., n. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3″), si censura la sentenza impugnata che omette di indicare gli elementi di prova (esistenti in atti) circa la responsabilità del contribuente, in relazione agli avvisi di accertamenti che si limitavano a recuperare a tassazione costi indeducibili/indetraibili a fronte di fatture per operazioni inesistenti emesse dalla Data Plus S.r.l., la quale (si legge negli avvisi) non aveva mai presentato dichiarazioni né eseguito alcun versamento.

14. Il quinto motivo, relativo ad un error in procedendo, il cui esame, pertanto (e lo stesso vale anche per l’ottavo e il nono motivo), è prioritario, è infondato.

Al contrario di quanto afferma il contribuente, l’ufficio ha impugnato (anche) la ratio decidendi della sentenza di primo grado che limitava (per altro escludendola) l’astratta responsabilità del signora A. al ruolo di socio, come si evince dal contenuto dell’appello, sintetizzato nella narrativa della decisione della Commissione regionale, secondo cui l’Amministrazione finanziaria fondava la propria pretesa impositiva sull’occultamento di attività sociali, da parte della società, nel biennio precedente alla cancellazione, con conseguente arricchimento (non soltanto della società), ma anche degli amministratori e dei soci.

15. L’ottavo motivo è infondato.

La sentenza impugnata non è nulla per omessa pronuncia sulle censure, sollevate dal contribuente nei gradi di merito, attinenti alle carenze formali e all’assenza di elementi di prova a sostegno dell’attività accertatrice nei confronti della società, giacché è chiaro che si tratta di rilievi critici che la Commissione regionale, nel confermare la legittimità degli avvisi, ha implicitamente disatteso. Il che tuttavia non esclude che la sentenza sia affetta dal vizio di motivazione apparente, come appresso si dirà (cfr. p. 17).

16. Il nono motivo è infondato.

Dalla narrativa della sentenza impugnata (cfr. pag. 4) si evince che l’ufficio, deducendo quale motivo di appello la falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60-bis, ha impugnato anche il capo della pronuncia di primo grado che negava la pertinenza di tale norma relativa alla responsabilità solidale del cessionario nel pagamento dell’imposta non versata dal cedente (in caso di cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale).

17. Il dodicesimo motivo è fondato, e ciò comporta l’assorbimento del primo, del secondo, del terzo, del quarto, del sesto, del settimo, del decimo, dell’undicesimo e del tredicesimo motivo.

17.1. Per le Sezioni unite di questa Corte la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/06/2018, n. 16159 (p. 7.2.), che menziona Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232; conf.: Cass. Sez. U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016. I medesimi concetti giuridici sono espressi da Cass. Sez. U. 24/03/2017, n. 766; Cass. Sez. U. 09/06/2017, n. 14430 (p. 2.4.); Cass. Sez. U. 18/04/2018, n. 9557 (p. 3.5.)). Ancor più di recente, Cass. Sez. U. 27/12/2019, n. 34476 (che cita, in motivazione, Cass. Sez. U. 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. U. 18/04/2018, n. 9558; Cass. Sez. U. 31/12/2018, n. 33679) ha avuto modo di ribadire che “nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione.”.

17.2. Tornando al motivo di ricorso, la C.T.R. non attiene a questi principi di diritto là dove (cfr. pag. 10 della sentenza), trascurando di illustrare le ragioni del proprio convincimento, asserisce che l’ufficio ha fornito elementi tali da fare presumere che, nel biennio anteriore alla cancellazione della società, esistessero “attività sociali”, quale condizione che giustifica la responsabilità dei singoli, compreso il signor A., per il pagamento del debito erariale. Si tratta di un enunciato lacunoso, del tutto assertivo, di un’affermazione non calibrata su elementi oggettivi e dati di fatto, che non chiarisce quale sia la precisa qualifica contestata e ritenuta a carico del signor A. (liquidatore, amministratore o socio), ai fini della sussistenza delle ipotesi della responsabilità solidale previste dalle norme menzionate nell’atto impositivo, mostrando erroneamente di considerare fungibili dette qualifiche, alle quali invece corrispondono presupposti eterogenei.

17.3. L’esatta individuazione del titolo di responsabilità del contribuente (quale “liquidatore”, “amministratore” o “socio”) è un accertamento di fatto da cui il giudice di merito non può prescindere poiché, per l’art. 36, comma 3, la responsabilità del socio è circoscritta all’ipotesi in cui egli abbia ricevuto denaro o altri beni sociali in assegnazione negli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione dell’ente collettivo.

18. In conclusione, accolto il dodicesimo motivo, rigettati il quinto, l’ottavo e il nono motivo, assorbiti il primo, il secondo, il terzo, il quarto, il sesto, il settimo, il decimo, l’undicesimo e il tredicesimo motivo, la sentenza è cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio al giudice a quo, anche per le spese del giudizio di cassazione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il dodicesimo motivo, rigetta il quinto, l’ottavo e il nono motivo, dichiara assorbiti il primo, il secondo, il terzo, il quarto, il sesto, il settimo, il decimo, l’undicesimo e il tredicesimo motivo, cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Molise, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 10 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 novembre 2021

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