Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 35903 del 22/11/2021

Cassazione civile sez. trib., 22/11/2021, (ud. 17/09/2021, dep. 22/11/2021), n.35903

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13708/2014 R.G. proposto da:

EDISON ENERGIA s.p.a. in persona del legale rappresentante pro

tempore rappresentata e difesa giusta delega in atti dall’avv. prof.

Maurizio Logozzo e dall’avv. prof. Giuseppe Maria Cipolla con

domicilio eletto in Roma presso quest’ultimo in Viale G. Mazzini n.

134;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12,

presso l’Avvocatura Generale dello Stato;

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Veneto

sez. staccata di Mestre n. 92/04/13 depositata il 21/11/2013 non

notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del

17/09/2021 dal Consigliere Roberto Succio.

 

Fatto

RILEVATO

che:

– con la sentenza di cui sopra il giudice di seconde cure ha respinto l’appello della società controricorrente e quindi confermato la sentenza della CTP di Padova che aveva sancito la illegittimità dell’atto impugnato, avviso di accertamento per accuse sul gas naturale relative al periodo tra dicembre 1998 e maggio 2004;

– avverso detta sentenza propone ricorso per cassazione la società EDISON ENERGIA s.p.a. con atto affidato a quattro motivi illustrato da memoria; l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1995 (c.d. TUA, testo unico accise), art. 15, comma 2 e art. 26, nonché del D.M. 12 luglio 1977, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in ordine all’intervenuta prescrizione quinquennale del credito d’imposta per avere la CTR erroneamente ritenuto tempestiva e non prescritta l’azione dell’Amministrazione Doganale non sussistendo nel presente caso “comportamenti omissivi” atti a differire il termine quinquennale di prescrizione;

– il motivo è fondato;

– in fatto, risulta dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa che l’avviso di pagamento è stato notificato alla contribuente in data 25 giugno 2010; esso richiedeva tributi relativi a consumi risalenti agli anni dal dicembre 1999 al maggio 2004;

– la CTR ritiene poi, in forza del sopra citato art. 15, nella parte in cui prevede (nella versione in vigore ratione temporis) che “in caso di comportamenti omissivi la prescrizione opera dal momento della scoperta del fatto illecito”, che “il fatto illecito, nel caso di specie, è stato scoperto durante le verifiche in loco iniziate il (OMISSIS); al momento della notifica dell’avviso di pagamento in esame (25.6.2010) la prescrizione non era certamente scattata”;

– la CTR dunque in primo luogo lato attribuisce efficacia interruttiva in capo a EDISON ENERGIA s.p.a. all’azione di controllo che risulta esser consistita nell’attività di verifica condotta nei confronti della ZEN s.p.a. (pag. 2 primo capoverso della sentenza impugnata e PVC del 19 maggio 2009 qui prodotto da parte ricorrente); secondariamente ritiene che il comportamento di ZEN s.p.a. consistente nell’aver utilizzato nel proprio stabilimento di (OMISSIS) gas naturale per usi industriali anche consentendone il consumo alla controllata società OMZ s.r.l, ivi domiciliata e non titolata a godere dell’agevolazione, configuri un “comportamento omissivo” atto a differire il decorso del termine di prescrizione che quindi viene fatto iniziare dal (OMISSIS);

– con riguardo alla idoneità del PVC de quo a interrompere il termine prescrizionale, non può dubitarsi della concreta idoneità dell’atto di constatazione a svolgere un simile effetto interruttivo. E’ ben vero che tale atto mira ad acquisire gli elementi utili ai fini dell’accertamento; ove, peraltro, detto verbale si traduca in una constatazione di irregolarità con specificazione dell’accisa da recuperare, dell’infrazione, del tributo evaso e della stessa pretesa sanzionatoria, con l’avviso che “seguirà l’emissione di avviso di pagamento”, l’atto mira inequivocabilmente anche a costituire in mora il debitore ex art. 2943 c.c., per il quale assume rilievo “ogni altro atto che valga a costituire in mora il debitore” (v. Cass. n. 9492 del 19/07/2000 con riguardo al verbale di constatazione in tema di sanzioni);

– va però in primo luogo precisato come la considerazione di cui sopra non opera ovviamente per i tributi dovuti tra il dicembre 1998 e il maggio 2003, dal momento che detta interruzione e’, al riguardo, avvenuta quanto il termine quinquennale era già spirato (al più tardi nel maggio 2008);

– con riguardo a tali pretese, pertanto, la CTR avrebbe dovuto dichiarare prescritto il diritto dell’Erario e diversamente decidendo ha in effetti commesso errore di diritto;

– quanto ai tributi dovuti nel 2004, il termine prescrizionale veniva a scadenza nel maggio del 2009; la CTR invece ha ritenuto idoneo a interrompere il corso della prescrizione stessa l’inizio dell’attività di controllo;

– nel motivo di ricorso si pone all’attenzione la circostanza che, nella fattispecie, non si sarebbero concretati comportamenti omissivi della EDISON ENERGIA s.p.a. che avrebbero dovuto determinare lo spostamento del dies a quo del termine di prescrizione al momento della scoperta dell’illecito; la CTR accerta in fatto come detti comportamenti, che essa ha ritenuto idonei a produrre tal differimento, siano consistiti al più in atti posti in essere invece da altro soggetto rispetto a EDISON ENERGIA, vale a dire da ZEN s.p.a., alla quale parte ricorrente ha ceduto il gas sottoposto ai tributi contestati; ad opera infatti della cessionaria del gas (ZEN s.p.a. e non EDISON ENERGIA) lo stesso è stato utilizzato nel suo stabilimento di (OMISSIS) da parte di OMZ s.r.l., controllata da ZEN s.p.a. e domiciliata all’interno dello stabilimento in oggettò;

– in diritto va in primo luogo precisato come l’assunto (con il quale l’Agenzia delle Dogane e la CTR sembrano ritenere che qualsiasi omissione determini la decorrenza del termine di accertamento del tributo dalla data della scoperta) finisce però col sostanziarsi, sotto lo stretto profilo di diritto, in un’interpretazione abrogativa sia della prima proposizione dell’art. 15 TUA, comma 1, vigente ratione temporis, secondo il quale “il credito dell’Amministrazione finanziaria per l’accisa sì prescrive in cinque anni”, sia della prima proposizione dell’art. 57 TUA, comma 3, secondo cui “il termine di prescrizione per il recupero dell’imposta è di cinque anni dalla data in cui è avvenuto il consumo”, che, all’evidenza, non avrebbero ragione di esistere se il mero fatto del mancato versamento dovesse equipararsi “al comportamento omissivo” che, ai sensi del secondo periodo di entrambe le disposizioni, fa decorrere la prescrizione dalla data della “scoperta dell’illecito” (Cassazione civile, sez. trib., 16/10/2020, n. 22597);

– in altre parole, la struttura della norma postula che i “comportamenti omissivi” non possano essere identificati con il fatto contestato. Questi, infatti, rilevano perché impeditivi della “scoperta del fatto illecito”, ossia, con riguardo alla fattispecie in giudizio, l’omesso versamento. In altri termini, l’omesso versamento integra la condotta sanzionata e, dunque, in quanto tale non può anche coincidere con il fatto che ha impedito di scoprire la condotta stessa;

– sul piano logico, del resto, una diversa soluzione imporrebbe di considerare le condotte omissive come tendenzialmente soggette ad un termine (di prescrizione/decadenza) indeterminato quanto al momento iniziale, con una obbiettiva e incerta applicazione della disciplina e una dilatazione potenzialmente indefinita dei termini di accertamento. Rilevano, in secondo luogo, solo i “comportamenti” omissivi (ulteriori rispetto alla condotta tipica e sanzionata), mentre sono privi di incidenza, per l’espresso dato letterale della norma, i comportamenti attivi. Ciò si spiega, del resto, sul rilievo che le condotte omissive sono, in quanto tali, suscettibili di occultare il fatto illecito e, dunque, di impedire il controllo da parte dell’Amministrazione. E’ ben vero che un simile esito potrebbe derivare, in astratto, anche dal compimento di condotte positive. L’art. 57 TUA, comma 3, ultimo periodo, tuttavia, pone un chiaro limite, mentre a favore di una interpretazione restrittiva del dato letterale depone la considerazione che l’identica previsione, di portata generale, contenuta nell’art. 15 TUA, comma 1, è stata abrogata con il D.L. n. 193 del 2016, art. 4-ter, manifestamente inteso ad assicurare la certezza dei rapporti;

– recentemente poi si è precisato ad opera di questo Giudice della Legittimità che (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22707 del 20/10/2020; ma in argomento vedasi anche la ulteriore pronuncia Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 29204 del 12/11/2019) in tema di accise costituisce comportamento omissivo tale da far decorrere il termine di prescrizione del diritto al pagamento dell’imposta dal momento della scoperta del fatto illecito, ai sensi dell’art. 15 TUA, comma 1 (nel testo previgente al D.Lgs. n. 40 del 2010), la condotta volta a celare la debenza del tributo – attraverso alterazioni documentali o contabili (ad esempio omesse o infedeli dichiarazioni, omesse fatturazioni) o altro – di non immediata né di facile percezione da parte dell’Amministrazione, tanto da essere “scoperta” solo a seguito di indagini o di autodenuncia del contribuente;

– da quanto sopra si evincono due corollari: in primo luogo non ogni mancato versamento del dovuto configura ex se un “comportamento omissivo”; secondariamente il comportamento in oggetto deve consistere in una condotta appartenente, anche a titolo di concorso (situazione che qui non sussiste né è stata mai dedotta), al contribuente, intesa come condotta a questi imputabile e della quale il soggetto passivo del tributo risulti autore;

– d’altronde ne è indice anche quella giurisprudenza di questa Corte secondo la quale (Cass. civ. Sez. V Sent., 11/12/2013, n. 27670) la violazione delle prescrizioni di cui alla circolare del 4 novembre 1999, n. 214 del Dipartimento delle Dogane del Ministero delle Finanze rileva esclusivamente come elemento indiziario di supporto al convincimento del giudice di merito in ordine alla prova del diverso uso finale del prodotto ceduto (per riscaldamento anziché per uso industriale) e, pertanto, non può integrare “ex se” la condotta omissiva prevista dall’art. 15 TUA, comma 1, per il differimento del dies a quo di decorrenza del termine prescrizionale alla data della scoperta dell’illecito, dovendo comunque farsi riferimento a violazioni di obblighi di condotta posti da uno specifico parametro normativo, quale quello del principio di collaborazione e buona fede che deve improntare i rapporti tra contribuente e fisco di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 1;

– nel caso che ci occupa non è dato rinvenire alcuna espressa indicazione di legge che identifichi come rilevanti le condotte contra legem di terzi soggetti, nel contesto che ci interessa;

– questo perché il rapporto tributario in materia di accise intercorre esclusivamente tra il fornitore del bene sottoposto ad accisa e lo Stato, là dove il diverso ed autonomo rapporto tra il fornitore ed il consumatore è di natura contrattuale e si pone su un piano distinto rispetto a quello tributario. E quindi sempre il fornitore ad essere titolare, dal lato passivo, dell’obbligazione tributaria di corrispondere l’accisa in generale e, in esito al pagamento, egli può riversarne l’onere mediante rivalsa. Una siffatta interpretazione è coerente con la caratterizzazione tipologica delle accise che postula, per poter risultare efficace e garantire un gettito costante all’erario, la concentrazione del controllo su pochi soggetti, ossia i produttori o gli importatori dei prodotti e con la configurabilità della rivalsa come oggetto di un diritto e non come elemento connaturale ed ineludibile della fisionomia del tributo (così, Cass., sez. un., 31 dicembre 2018, n. 33687; 19 aprile 2013, n. 9567; 6 agosto 2014, n. 17627 e, tra le ultime, 1 febbraio 2019, n. 3050; 24 maggio 2019, n. 14200; 4 giugno 2019, n. 15199; 30 ottobre 2019, nn. 27791 e 27792);

– titolare invero del dovere di collaborazione statutario, oltre allo Stato, è allora il contribuente inteso unicamente come fornitore del bene (in questo caso EDISON ENERGIA s.p.a.); di qui la irrilevanza ai fini applicativi del tributo delle condotte di altri soggetti, non in relazione con lo Stato a tali fini e le cui condotte risultano qui prive di rilievo; (in termini nuovamente Cass. 1 febbraio 2019 n. 3050 secondo la quale deve affermarsi che il rapporto tributario in materia di accise intercorre esclusivamente tra il fornitore del gas metano e lo Stato, là dove il rapporto tra il fornitore ed il consumatore è di natura contrattuale e si pone su un piano distinto rispetto a quello tributario. E’, quindi, sempre il fornitore ad essere titolare, dal lato passivo, dell’obbligazione tributaria di corrispondere l’accisa in generale e, in esito al pagamento, egli può riversarne l’onere mediante rivalsa su terzi estranei al rapporto tributario);

– conclusivamente, il primo motivo di ricorso è accolto nei termini di cui in motivazione; alla luce della decisione che precede gli ulteriori motivi di ricorso sono assorbiti;

– la sentenza gravata è quindi cassata e non risultando necessari ulteriori accertamenti di fatto la controversia può decidersi nel merito con l’accoglimento del ricorso originario della società contribuente;

– le spese del giudizio di legittimità sono regolate dalla soccombenza; quelle di merito sono compensate.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso; dichiara assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito accoglie l’originario ricorso della società contribuente; liquida le spese di legittimità in Euro 3.000,00 oltre a Euro 200 per esborsi, 15% per spese generali, CPA ed iva di legge che pone a carico di parte soccombente; compensa le spese dei gradi di merito.

Così deciso in Roma, il 17 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 novembre 2021

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