Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 35883 del 22/11/2021

Cassazione civile sez. VI, 22/11/2021, (ud. 07/10/2021, dep. 22/11/2021), n.35883

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MOCCI Mauro – Presidente –

Dott. CAPRIOLI Maura – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – rel. Consigliere –

Dott. RAGONESI Vittorio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 4688-2019 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (OMISSIS), in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende, ope legis;

– ricorrente –

contro

MAGAZZINI TIRRENI TYRRHEMIAN DOCKS COMPANY LTD SRL, in persona

dell’Amministratore pro tempore, domiciliata presso la cancelleria

della CORTE DI CASSAZIONE, PIAZZA CAVOUR, ROMA, rappresentata e

difesa dall’avvocato CARLO CARILE;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 6409/14/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE DELLA CAMPANIA, depositata il 03/07/2018;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non

partecipata del 07/10/2021 dal Consigliere Relatore Dott. LORENZO

DELLI PRISCOLI.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

Rilevato che:

la parte contribuente proponeva ricorso avverso un avviso di rettifica con il quale l’Agenzia del territorio di Napoli ha rideterminato l’IMU in virtù della assegnazione della rendita catastale D/8 ad un immobile demaniale (un capannone adibito al deposito di merci) dato in concessione ed ubicato nel porto di (OMISSIS), (OMISSIS), con un recupero di 29.500 Euro per gli anni 2012 e 2013 quale immobile idoneo a produrre un reddito proprio, distinto ed ulteriore rispetto alla erogazione del servizio di trasporto marittimo, con conseguente assegnazione della suddetta rendita catastale D/8;

la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della parte contribuente e la Commissione Tributaria Regionale rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate affermando che l’immobile in questione, pur potendo avere le caratteristiche della vocazione commerciale, debba più correttamente essere classificato nell’ambito della categoria catastale E/1 in quanto svolge un ruolo funzionale rispetto alla erogazione del servizio di trasporto marittimo ed è privo di una propria autonomia reddituale.

L’Agenzia delle entrate proponeva ricorso affidato ad un motivo di impugnazione mentre la parte contribuente si costituiva con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, denuncia violazione e falsa applicazione del R.D.L. n. 652 del 1939, art. 5, del D.P.R. n. 1142 del 1949, art. 40, e del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 40, per avere la sentenza impugnata erroneamente ritunuto che la classificazione E/1 (stazioni per servizio di trasporto terrestri, marittimi ed aerei) debba essere riconosciuta in presenza di un’attività che presenti una relazione rispetto all’erogazione del servizio di trasporto, tra cui non può essere escluso il servizio di deposito temporaneo delle merci.

Preliminarmente va rigettata l’eccezione di inammissibilità contenuta nel controricorso relativa alla c.d. “doppia conforme” per essere l’Agenzia delle entrate risultata soccombente sia in primo che in secondo grado: infatti tale preclusione vale soltanto qualora sia denunciato il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, mentre nella specie è stata denunciata la violazione di legge di cui al suddetto art., n. 3 (Cass. n. 24395 del 2020; n. 2010 del 2021).

Nel merito il motivo è fondato.

Secondo questa Corte infatti:

in tema di ICI, le aree portuali (anche demaniali) sono classificabili nella categoria “E” di cui al D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 40 (conv. in L. n. 286 del 2006) se aventi caratteristiche tipologico-funzionali tali da renderle estranee ad ogni uso commerciale o industriale e non anche se presentino autonomia funzionale e reddituale riveniente dal loro concreto impiego per scopi imprenditoriali di siffatta natura, a nulla valendo, in senso contrario, la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 578, secondo cui le banchine, le aree portuali scoperte ed i relativi depositi strettamente funzionali alle operazioni ed ai servizi portuali non doganali costituiscono immobili a destinazione particolare, da censire in catasto nella categoria E/1 (anche se affidati in concessione a privati), trattandosi di disposizione espressamente valevole solo per il futuro (dal 1 gennaio 2020) (Cass. n. 34657 del 2019);

in tema di ICI, ai fini del classamento di un immobile nella categoria E, come previsto dal D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 40, conv. in L. n. 286 del 2006, è necessario che lo stesso presenti caratteristiche tipologico-funzionali tali da renderlo estraneo ad ogni uso commerciale o industriale, con la conseguenza che le aree portuali non sono classificabili in detta categoria se in concreto destinate a tali finalità. (Nella specie, in applicazione del principio la S.C. ha ritenuto assoggettati ad ICI i locali magazzini utilizzati dalle società imprenditrici “terminaliste”, concessionarie del suolo, per le attività di movimentazione, stoccaggio, deposito, imbarco e sbarco di merci) (Cass. n. 10674 del 2019);

“a) Il D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, art. 2, comma 40 e ss., convertito con modificazioni dalla L. 24 novembre 2006, n. 286, ha dettato norme in materia di classificazione degli immobili e, in particolare, delle unità immobiliari polifunzionali censite nelle categorie catastali del “Gruppo E”, con l’esclusione delle categorie E/7 ed E/8.

In ottemperanza al citato decreto, con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia, emanato in data 2 gennaio 2007, sono state precisate le modalità tecniche attuative nonché le procedure relative agli adempimenti di parte e, per i casi di inadempienza, alle attività di competenza dell’Ufficio.

L’art. 2, comma 40, dispone che “nelle unità immobiliari censite nelle categorie catastali E/1, E12, E/3, E/4, E/5, E/6 ed E/9 non possono essere compresi immobili o porzioni di immobili destinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato ovvero ad usi diversi, qualora gli stessi presentino autonomia funzionale o reddituale”, il che instaura una vera e propria incompatibilità tra classificazione in categoria E, da un lato, e destinazione dell’immobile ad uso commerciale o industriale, dall’altro.

Il medesimo art. 2, comma 41, stabilisce che “Le unità immobiliari che per effetto del criterio stabilito nel comma 40, richiedono una revisione della qualificazione e quindi della rendita devono essere dichiarate in catasto da parte dei soggetti intestatari, entro nove mesi dalla data di entrata in vigore del presente decreto. In caso di inottemperanza, gli uffici provinciali dell’Agenda del territorio provvedono, con oneri a carico dell’interessato, agli adempimenti previsti dal regolamento di cui al D.M. Finanze 19 aprile 1994, n. 701”.

Il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia del territorio 2 gennaio 2007, art. 1, comma 1, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 9 gennaio 2007, n. 6, stabilisce che “gli immobili o loro porzioni destinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato, ovvero ad usi diversi, ricompresi nell’ambito di unità immobiliari già iscritte nelle categorie catastali E/1, E/2, E/4, E/3, E/6, ed E/9, ovvero oggetto di dichiarazione di variazione o di nuova costruzione, sono censiti in catasto come unità immobiliari autonome in altra appropriata categoria di un diverso gruppo, qualora gli stessi presentino autonomia funzionale e reddituale”.

L’art., comma 2, definisce anche la locuzione “usi diversi”, stabilendo che si intende, per essi, ogni altra utilizzazione, anche se diversa da quella commerciale, industriale ed ufficio privato”… non strettamente strumentale all’esercizio della destinazione funzionale dell’unità immobiliare principale, censita in una categoria del gruppo E”.

Con circolare 13 aprile 2007, n. 4, l’Agenzia del Territorio ha fornito delle direttive per il classamento nelle categorie del gruppo E. Secondo l’Ufficio, relativamente alle tipologie di immobile da censire nel gruppo E è necessario fare riferimento al D.P.R. n. 1142 del 1949, art. 8, comma 2, secondo cui: “Parimenti non si classificano le unità immobiliari che, per la singolarità delle loro caratteristiche, non siano raggruppabili in classi, quali stagioni per servizi di trasporto terresti e di navigazione interna, marittimi ed aerei, fortificazioni, fari, fabbricati destinati all’esercizio pubblico del culto, costruzioni mortuarie e simili”. In particolare, in relazione alla categoria E/3 si fa riferimento a “Costruzioni e fabbricati per speciali esigenze pubbliche”.

La circolare, in relazione agli immobili ospitanti gli impianti per erogazione di carburante, ricorda come sia il Dipartimento del Territorio del Ministero delle Finanze, sia l’Agenzia del Territorio, con la circolare n. 4 del 2006, hanno già emanato direttive mirate a delimitare ciascuna unità immobiliare “allorché nei compendi immobiliari ospitanti i citati impianti di erogazione siano presenti destinazioni complementari, come autofficine, ristoranti, bar. Nelle citate direttive sono state ritenute corrette le modalità di accatastamento volte all’individuazione, nell’ambito di detti compendi, di ciascuna componente produttiva e delle rispettive porzioni immobiliari dotate di autonomia funzionale e reddituale.”

b) Questa Corte ha precisato che: “In tema di classamento, ai sensi del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 40, convertito, con modificazioni, nella L. n. 286 del 2006, nelle unità immobiliari censite nelle categorie catastali E/1, E/2, E13, E/4, E/ 5, E/6 ed E/9, non possono essere compresi immobili o porzioni di immobili destinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato ovvero ad usi diversi, qualora gli stessi presentino autonomia funzionale e reddituale e, cioè, alla luce del combinato disposto del R.D.L. n. 652 del 1939, art. 5, e del D.P.R. n. 1142 del 1949, art. 40, immobili per se stessi utili o atti a produrre un reddito proprio, anche se utilizzati per finalità istituzionali dell’ente titolare” (Cass. n. 20026 del 2015).

La rilevanza che la legge attribuisce al tipo di destinazione d’uso dell’immobile vale anche in ambito di impianto di stoccaggio di GPL, in relazione al quale non può risultare dirimente il criterio della destinazione a servizio pubblico (distribuzione di bombole di gas nei vari centri del territorio) per assicurare la distribuzione del carburante, dovendosi invece fare applicazione del diverso criterio di funzione o attività, così da escludersi la categoria in questione in presenza di autonomia funzionale e reddituale rinveniente dall’impiego dell’area per scopi imprenditoriali di natura commerciale, industriale, d’ufficio privato e simili.

Quanto alla attività commerciale, va precisato che: “Il provvedimento di attribuzione della rendita catastale di un immobile è un atto tributario che inerisce al bene che ne costituisce l’oggetto, secondo una prospettiva di tipo “reale”, riferita alle caratteristiche oggettive (costruttive e tipologiche in genere), che costituiscono il nucleo sostanziale della c. d. “destinazione ordinaria”, sicché il fine di lucro perseguito dal proprietario merita di essere preso in considerazione, in quanto espressamente previsto come criterio di classificazione per numerose categorie, ma in termini oggettivati, nel senso che se ne ricerchi la sussistenza desumendola dalle caratteristiche strutturali senza arrestarsi all’attività che un determinato momento viene svolta, potendo quest’ultimo costituire un criterio meramente complementare ma non alternativo o esclusivo ai fini del classamento” (Cass. n. 22166 del 2020).

In particolare, questa Corte, con riferimento alla questione dei presupposti di attribuzione della categoria catastale E alle aree portuali demaniali, coperte e scoperte, attribuite in regime di concessione ad operatori commerciali specializzati, e da questi ultimi adibite ad attività e servizi a vario titolo riconducibili al trasporto marittimo, ha ritenuto che, ai fini del classamento di un immobile in categoria E, come previsto dal D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 40, conv. in L. n. 286 del 2006, è necessario che lo stesso presenti caratteristiche tipologiche funzionali tali da renderlo estraneo ad ogni uso commerciale o industriale, concludendo che le aree portuali non sono classificabili in detta categoria se in concreto destinate a tali finalità (Cass. n. 10674 del 2019).

Il medesimo principio è stato espresso anche con riferimento ad una discarica pubblica oggetto di sfruttamento economico per la gestione di rifiuti solidi urbani e la captazione di biogas, la quale: “in quanto connotata da autonomia funzionale e reddituale, costituisce un’unità immobiliare urbana soggetta ad accatastamento e rientra nella categoria D/7 – non in quella residuale E, concernente gli immobili a particolare destinazione pubblica – in quanto svolge attività industriale secondo parametri economico – imprenditoriali, senza che assuma rilevanza l’eventuale destinazione dell’immobile anche ad attività di pubblico interesse” (Cass. n. 12741 del 2018).

Gli enunciati principi, riguardanti gli immobili aventi destinazione speciale, possono certamente trovare applicazione in relazione ad impianti di stoccaggio e vendita GPL, per i quali rileva, ai fini dell’applicazione della categoria catastale, se in concreto sia svolta attività industriale secondo parametri economico – imprenditoriali, senza che assuma rilevanza l’eventuale destinazione degli immobili anche ad attività di pubblico interesse.

c) Nella fattispecie, l’avviso di accertamento impugnato è stato emesso in relazione all’accatastamento per ampliamento strutturale di un impianto di stoccaggio e vendita di GPL riportato nel catasto fabbricati del Comune di (OMISSIS) dal (OMISSIS). Con l’atto impositivo, l’Ufficio ha rideterminato la categoria catastale proposta con DOCFA dalla società contribuente E/3 in categoria catastale D/8, con conseguente revisione della rendita catastale.

La società SIA GAS s.r.l., in ossequio al principio di autosufficienza, ha riportato in controricorso, la motivazione della sentenza di primo grado, che descrive gli immobili oggetto di accertamento. In particolare, i giudici di primo grado testualmente affermano che: “La Commissione, vista la documentazione in atti, osserva che l’unità immobiliare di cui è causa già era iscritta al NCEU alla categoria E/3 e in sede di verifica l’Ufficio, in conformità al D.M. n. 701 del 1994, aveva confermato la proposta di classamento l’unità immobiliare si riferisce allo stoccaggio ed imbottigliamento di gas GPL, in tre serbatoi interrati della capacità complessiva di mc. 250 di gas GPL (2 serbatoi di mc. 100 e 1 da mc. 50) attraverso il travaso dell’autocisterna che rifornisce l’impianto…. Oltre ai serbatoi interrati per lo stoccaggio del GPL, insistono anche strutture edilizie quali le sale pompe, l’imbottigliamento, il punto di travaso, la vasca antincendio, le sale pompe antincendio, gli uffici, la mensa per gli operai, la sala per la formazione, i depositi, l’officina, la tettoia per il gruppo elettrogeno, il piazzale ecc..”.

Tale descrizione non è stata oggetto di contestazione né con il ricorso per cassazione, né con il ricorso in appello.

La Commissione Tributaria Regionale non si è fatta carico di verificare la concreta destinazione degli immobili oggetto di accertamento, come descritti, e soprattutto non ha fatto buon governo dei principi sopra espressi, in quanto ha dedotto l’applicazione della categoria E/3 semplicemente dalla natura di pubblico interesse dell’attività di stoccaggio di GPL, con ciò escludendo automaticamente il carattere commerciale dell’attività. L’eventuale destinazione degli immobili anche ad attività di pubblico interesse non può ritenersi dirimente nell’assegnazione della categorie E/3, dal momento che è necessario anche verificare se il relativo servizio sia in concreto esercitato secondo modalità economiche e remunerative tipiche dell’impresa commerciale, atteso che non viene neppure chiarito se vi siano o no profitti dall’attività di distribuzione del GPL. Ne’ i giudici di appello hanno tenuto conto (anche al solo fine di confutare) delle deduzioni proposte dall’Ufficio nel corso dei gradi di merito, relative al fatto la società aveva per oggetto l’esercizio dell’attività per il commercio all’ingrosso ed al dettaglio, anche per conto terzi, di gas per uso domestico ed industriale, gas tecnici, gas ed apparecchiature medicali e Kerosene.

La Commissione Tributaria Regionale, inoltre, ha omesso di valutare la censura proposta dall’Ufficio in sede di gravame, pur avendola riportata nella parte in fatto della sentenza impugnata, secondo cui il giudice di primo grado avrebbe erroneamente ritenuto di considerare come pertinenze dell’impianto tutte le strutture costituenti l’unità immobiliare perché prive di autonomia funzionale, quali gli uffici, sala formazione, sala mensa, aree pertinenziali di manovra, sosta e parcheggio, avendo, invece, genericamente considerato l’intero ampliamento dell’impianto di stoccaggio come “costruzioni e fabbricati per speciali esigenze pubbliche”. Il giudice del merito avrebbe dovuto, invece, verificare in concreto la sussistenza o meno di una autonomia funzionale e reddituale dei predetti immobili al fine di determinare la categoria catastale di appartenenza (v. in tema di classamento catastale di un’area adibita a stazione di esazione di pedaggio autostradale Cass. n. 6828 del 2020)” (Cass. n. 14555 del 2021);

in tema di classamento, ai sensi del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 40, convertito, con modificazioni, nella L. n. 286 del 2006, nelle unità immobiliari censite nelle categorie catastali E/1, E/2, E/3, E/4, E/5, E/6 ed E/9 non possono essere compresi immobili o porzioni di immobili destinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato ovvero ad usi diversi, qualora gli stessi presentino autonomia funzionale e reddituale, e, cioè, alla luce del combinato disposto del R.D.L. n. 652 del 1939, art. 5, e del D.P.R. n. 1142 del 1949, art. 40, immobili per se stessi utili o atti a produrre un reddito proprio, anche se utilizzati per le finalità istituzionali dell’ente titolare (in applicazione di tale principio, la Cassazione ha cassato con rinvio la sentenza di merito che aveva desunto l’insussistenza dell’autonomia funzionale per il solo fatto che il complesso immobiliare fosse adibito a sede istituzionale dell’Autorità portuale: Cass. n. 20026 del 2015);

i fabbricati inclusi nella categoria catastale E/1 (“Stazioni per servizi di trasporto, terrestri, marittimi ed aerei”) sono soltanto quelli adibiti al pubblico servizio del trasporto universale. Gli immobili pertinenti agli impianti di risalita (sciovie, seggiovie, funivie), adibiti in via esclusiva al servizio delle piste da sci o dei rifugi in alta quota, rientrano nella previsione della categoria catastale D/8, comprendente i “Fabbricati costruiti o adattati per le speciali esigenze di un’attività commerciale e non suscettibili di destinazione diversa senza radicali trasformazioni” (Cass. n. 6555 del 2020; Cass. n. 16989 del 2021);

in materia di classamento catastale, i locali tecnici e la cabina di manovra di una seggiovia, che non è un mezzo di trasporto a disposizione del pubblico, ma un bene avente un’esclusiva funzione commerciale, collegata all’uso delle piste sciistiche, non possono essere inquadrati nella stazione di un servizio di pubblico trasporto, sicché devono essere classificati non nella categoria catastale E, che ricomprende, peraltro, solo gli immobili specificamente ed analiticamente indicati, ma in quella D/8 (Cass. n. 1442 del 2017);

e’ legittimo il classamento come immobile a destinazione speciale, dunque sub categoria catastale D/8, anziché E/9, di un’area priva di autonomia funzionale e svolgente funzione sussidiaria, anche sotto il profilo reddituale, in favore dell’esercizio commerciale cui accede (nella specie, supermercato con parcheggio interrato del medesimo fabbricato ed osservanza degli orari di apertura al pubblico); tale conclusione è confermata altresì dalla previsione del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, art. 2, comma 40, convertito dalla L. 24 novembre 2006, n. 286, secondo cui “nelle unità immobiliari censite nelle categorie catastali E/1, E/2, E/3, E/4, E/5, E/6 e E/9 non possono essere compresi immobili o porzioni di immobili destinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato ovvero ad usi diversi, qualora gli stessi presentino autonomia funzionale e reddituale” (Cass. n. 8994 del 2013).

La Commissione Tributaria Regionale non si è attenuta ai suddetti principi laddove – affermando che l’immobile in questione, pur potendo avere le caratteristiche della vocazione commerciale, debba più correttamente essere classificato nell’ambito della categoria catastale E/1 in quanto svolge un ruolo funzionale rispetto alla erogazione del servizio di trasporto marittimo ed è privo di una propria autonomia reddituale – non si è fatta carico di verificare la concreta destinazione dell’immobile oggetto di accertamento, sommariamente descritto (e anzi da tale sommaria descrizione – deposito di merci – e dalla circostanza che esplicitamente non sia esclusa la “vocazione comerciale” dello stesso, sembrerebbe proprio semmai evincersi la destinazione commerciale dell’immobile soprattutto perché inserito in un contesto – il porto di Napoli – oggettivamente caratterizzato da una vocazione comerciale, laddove la destinazione a pubblico interesse per il trasporto potrebbe rinvenirsi per il trasporto di persone oppure per merci fortemente caratterizzate da una pubblica utilità – come ad esempio medicinali – non certo per le merci genericamente intese), e soprattutto non ha fatto buon governo dei principi sopra espressi, in quanto ha dedotto l’applicazione della categoria E/1 apoditticamente e acriticamente riconoscendo la natura di pubblico interesse dell’attività di trasporto di merci e di stoccaggio, con ciò erroneamente escludendo o comunque ritenendo evidentemente residuale e recessivo il carattere commerciale dell’attività. Il giudice del merito avrebbe dovuto, invece, verificare in concreto la sussistenza o meno di una autonomia funzionale e reddituale del predetto immobile al fine di determinare la categoria catastale di appartenenza con una adeguata descrizione dello stesso dal punto di vista operativo e funzionale (manca ad esempio l’indicazione della tipologia delle merci più tipicamente depositate nel capannone in questione), non potendosi certo dedurre la preminenza della destinazione al soddisfacimento di un pubblico interesse per la sola circostanza, di per sé neutra, che si tratti di un bene demaniale in concessione.

Pertanto, ritenuto fondato il motivo di impugnazione, il ricorso dell’Agenzia delle entrate va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 7 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 novembre 2021

 

 

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