Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 35865 del 22/11/2021

Cassazione civile sez. trib., 22/11/2021, (ud. 14/10/2021, dep. 22/11/2021), n.35865

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. PERRINO Angelina M – Consigliere –

Dott. TRISCARI G. – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria M. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8511 del ruolo generale dell’anno 2014

proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– ricorrente –

contro

G.V.;

– intimato –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

centrale sezione di Genova, n. 140/2013, depositata in data 28

febbraio 2013.

 

Fatto

CONSIDERATO

che:

dall’esposizione in fatto della sentenza censurata si evince che: G.V., esercente la professione di medico radiologo, aveva presentato nell’anno 1991 una istanza di rimborso dell’Iva versata per gli acquisti effettuati che, tuttavia, gli era stata rigettata dall’Agenzia delle entrate in quanto il contribuente aveva realizzato unicamente operazioni esenti; l’ufficio finanziario, inoltre, aveva irrogato la sanzione pecuniaria; avverso il provvedimento di diniego del rimborso e di irrogazione della sanzione il contribuente aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria di primo grado per intervenuta decadenza dell’ufficio; la Commissione tributaria di secondo grado aveva dichiarato inammissibile l’appello dell’Agenzia delle entrate e rigettato quello del contribuente; l’Agenzia delle entrate aveva quindi proposto ricorso principale dinanzi alla Commissione tributaria centrale e il contribuente aveva proposto ricorso incidentale;

la Commissione tributaria centrale sezione di Genova ha rigettato il ricorso del contribuente relativamente al rimborso dell’imposta ed ha, altresì, dichiarato non dovute le sanzioni, posto che era riscontrabile nella fattispecie, una situazione di obiettiva incertezza normativa;

l’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a due motivi di censura;

il contribuente è rimasto intimato.

Diritto

RITENUTO

che:

con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 636 del 1972, art. 39-bis, del D.Lgs. n. 546 del 1972, art. 8, e della L. n. 212 del 2000, art. 10, anche in combinato disposto con il D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19,30 e 43, per avere erroneamente ritenuto non applicabile la sanzione stante la sussistenza di una condizione obiettiva di incertezza normativa;

il motivo è fondato;

dall’esame del contenuto della sentenza censurata si evince che la sanzione era stata irrogata al contribuente, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 43, comma 3, in quanto l’amministrazione finanziaria aveva riscontrato l’erroneità della dichiarazione presentata, posto che in essa era stato esposto un credito Iva (relativo ad acquisti di beni strumentali) non dovuto, in quanto il contribuente aveva compiuto solo operazioni esenti, sicché non poteva essere riconosciuto allo stesso il diritto alla detrazione, in forza della previsione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 2; la questione di fondo della presente controversia, dunque, attiene unicamente al profilo della sussistenza delle condizioni di obiettiva incertezza normativa ai fini della non applicabilità della sanzione, non avendo il contribuente censurato la sentenza nella parte in cui ha pronunciato in senso a sé sfavorevole, avendo la stessa negato il diritto del medesimo al rimborso dell’Iva versata per l’acquisto di beni strumentali per lo svolgimento dell’attività medica;

sotto tale profilo, il giudice del gravame ha ritenuto che, pur non avendo il contribuente diritto al rimborso dell’Iva, sussisteva, tuttavia, una condizione di obiettiva incertezza sulla portata della norma che ne legittimava la non applicazione al caso di specie;

in particolare, la considerazione della sussistenza dei presupposti di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, e della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, è stata ancorata dal giudice del gravame sulle seguenti circostanze: l’incidenza dell’intervento comunitario sulla materia in esame; le contrastanti decisioni di merito; l’intervento della Corte di cassazione con la pronuncia n. 4818/1993; la pronuncia della Corte di cassazione n. 11886/1992, per la quale tuttavia era necessaria “la costruzione di un quadro interpretativo per comprenderne la difesa ipotizzata”;

va quindi osservato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema di sanzioni amministrative tributarie, l’incertezza normativa oggettiva è caratterizzata dalla impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile e può essere desunta da alcuni “indici”, quali, ad esempio: 1) la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione dei significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) l’assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) l’esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente (Cass., 17/05/2017, n. 12301; 13/06/2018, n. 15452);

si è anche chiarito che sussiste incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, quando è ravvisabile una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita, non già ad un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata e neppure all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento a cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (Cass., 1/02/2019, n, 3108). E d’altronde il potere delle commissioni tributarie di dichiarare l’inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza su portata e ambito di applicazione delle norme cui la violazione si riferisce può esercitarsi quando la disciplina normativa si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento concettualmente può risultare difficoltoso per equivocità di contenuto, derivante da elementi positivi di confusione (Cass., 29/09/2003, n. 14476; 24/07/2013, n. 18031);

con riferimento al caso in esame, gli elementi individuati dal giudice del gravame ai fini della individuazione cella situazione di incertezza normativa della previsione applicata non sono idonei ai fini della riconducibilità della fattispecie concreta al paradigma normativo di riferimento;

del tutto imprecisato e generico e’, in primo luogo, il riferimento alla sussistenza, “negli anni di cui si parla”, di una condizione di “obiettiva incertezza sulla portata della norma e, soprattutto, i limiti dell’incidenza dell’intervento comunitario sulla materia trattata”, tanto più che, successivamente, la stessa pronuncia, nel definire la questione della legittimità del diniego di rimborso dell’Iva nei confronti del contribuente e ragionando con riferimento alla disciplina interna alla luce del principio comunitario di neutralità dell’Iva, precisa che la pretesa dell’amministrazione finanziaria era legittima in quanto, avendo il contribuente esercitato solo operazioni esenti, non poteva essere riconosciuto alcun diritto al rimborso, essendo lo stesso qualificabile come “consumatore finale” (affermazione, peraltro, in linea con la costante giurisprudenza di questa Corte: cd. da ultimo, Cass. Civ., 8 ottobre 2020, n. 21666); il riferimento, inoltre, alla pronuncia di questa Corte n. 11886/1992, non viene compiuto per basare anche su di essa la considerazione della sussistenza della obiettiva condizione di incertezza normativa, avendo lo stesso giudice del gravame precisato che era comunque necessaria “la costruzione di un quadro interpretativo per comprenderne la difesa ipotizzata”, affermazione che, di per sé, implica una valutazione di mancata rilevanza della sentenza ai fini della decisione;

in realtà, il profilo centrale dell’argomento decisorio del giudice del gravame si fonda sulla riscontrata sussistenza di “contrastanti decisioni delle Commissioni di merito su ricorsi” nonché sull’intervento di questa Corte di cui alla sentenza 24 aprile 1993, n. 4818;

va quindi escluso che la circostanza, valorizzata dal giudice del gravame, della esistenza di contrastanti decisioni di giudici di merito sulla questione oggetto di controversia valga, di per sé, a fondare la considerazione della sussistenza di una situazione di obiettiva incertezza normativa;

invero, quel che si rende necessario, affinché possa ritenersi corretta la valutazione di sussistenza di una condizione obiettiva di incertezza normativa, idonea ai fini della esclusione della sanzione, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, è che il giudice proceda ad un esame del dato normativo di riferimento e, in particolare, del suo contenuto, evidenziando, quindi, sotto quali profili non sia possibile individuare con sicurezza e in modo univoco, al termine di un corretto procedimento interpretativo della norma, l’esatta portata precettiva della stessa;

non è dunque, sufficiente, a tal fine, che venga valorizzata l’esistenza di contrastanti decisioni dei giudici di merito, trattandosi di una possibile e fisiologica condizione che può manifestarsi nella fase applicativa di una previsione normativa tributaria in conseguenza delle diverse soluzioni interpretative di volta in volta offerte: e’, invece, necessario che il giudice tenuto a valutare la sussistenza di una situazione di obiettiva incertezza della norma evidenzi ed argomenti in ordine al fatto che le contrastanti decisioni dei giudici di merito trovino la propria ragione proprio nel contenuto di per sé non univoco della previsione normativa, nella sua non chiara formulazione, nella equivocità del contenuto, di cui le contrastanti pronunce di merito costituiscano espressione e, quindi, adeguato elementi di riscontro;

d’altro lato, va osservato che proprio il riferimento, compiuto dalla stessa censurata, alla pronuncia di questa Corte n. 4818/1993, conduce a ritenere che non poteva dirsi sussistente una condizione di obiettiva incertezza normativa;

invero, con la suddetta pronuncia, resa proprio nei confronti del contribuente, si era evidenziata la non corretta lettura interpretativa proposta dal ricorrente (cioè dell’odierno contribuente) in ordine alla corretta applicazione della previsione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 3, basata, in particolare, sulla considerazione che aveva errata la Commissione tributaria centrale a considerare non estensibile la detrazione di imposta relativa agli acquisti di beni ammortizzabili alle operazioni esenti, e si era, altresì, precisato che la proposta interpretativa del contribuente si fondava “su un equivoco che la puntualizzazione della reale portata del precetto consente di superare”;

e’ rilevante precisare che la suddetta pronuncia ha quindi chiaramente evidenziato quale fosse l’unica e corretta lettura interpretativa della previsione normativa, in particolare nel senso che andava escluso il diritto al rimborso in favore di chi ha compiuto soltanto operazioni attive esenti, in quanto, non avendo la possibilità concreta di “compensare” l’Iva, non può che sopportarne definitivamente il carico, senza che emergesse, in alcun modo, alcuna ragione di incertezza applicativa del contenuto precettivo della medesima ovvero profili di non univocità del contenuto;

si tratta, peraltro, di un orientamento costantemente seguito dalla giurisprudenza di questa Corte, che ha più volte precisato che: “Ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 2, l’operatore economico che abbia acquistato beni e servizi destinati, in via esclusiva, alla realizzazione di operazioni “esenti o non imponibili” (nella specie, spese di ospedalizzazione e cure mediche), assume, ai fini fiscali, la posizione del consumatore finale, non insorgendo a suo favore né il diritto alla detrazione né quello, alternativo, al rimborso dell’IVA a monte, liquidata nella fattura passiva e versata in rivalsa al cedente/prestatore” (Cass. civ., 8 ottobre 2020, n. 21666; Cass. civ., 26 agosto 2015, n. 17169; Cass. civ., 2 dicembre 2014, n. 25531; Cass. Sez. U. 30 aprile 2009, n. 10136);

si e’, peraltro precisato (Cass. civ., 14 gennaio 2020, n. 421) che “la Corte di giustizia (con ord. 13 dicembre 2012, causa C-560/11, Debiasi) ha ribadito che il diritto di detrazione dell’iva riguarda soltanto i beni e i servizi impiegati ai fini delle operazioni del soggetto passivo assoggettate a imposizione. Sicché qualora beni o servizi acquistati da un soggetto passivo siano impiegati ai fini di operazioni esenti, non vi può essere riscossione dell’imposta a valle, né detrazione dell’imposta a monte. E questo perché il sistema comune dell’iva mira a garantire la perfetta neutralità, quanto al peso economico dell’imposta, di tutte le attività economiche, quali che siano le finalità o i risultati di esse; il che postula che le attività siano assoggettate, in linea di principio, all’imposizione ai fini iva (in termini, Cass. 1 ottobre 2014, n. 20700 e 5 settembre 2014, n. 18771)”.

la pronuncia censurata, pertanto, non è conforme ai suddetti principi, con conseguente vizio di violazione di legge;

l’accoglimento del primo motivo di ricorso comporta l’assorbimento del secondo, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omesso esame o omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione, per non avere indicato quali erano gli elementi sui quali si era basata la considerazione della sussistenza delle condizioni di incertezza normativa, nonché per avere fatto riferimento alle pronunce di legittimità che, invero, avevano enunciato principi favorevoli all’ufficio e, quindi, non avrebbero potuto condurre a ritenere la sussistenza di una complessiva situazione di incertezza normativa;

posto che, peraltro, non può ritenersi, alla luce del costante orientamento di questa Corte, che sulla applicazione della previsione normativa in esame sia ravvisabile una situazione di obiettiva incertezza, la causa può essere decisa nel merito, con la conseguenza che, decidendo sul ricorso originario, lo stesso deve essere interamente rigettato;

sussistono, comunque, giusti motivi per la compensazione delle spese di lite dei giudizi di merito e del presente giudizio, atteso che la pronuncia di questa Corte n. 4818/1993 è successiva alla proposizione del ricorso originario.

PQM

La Corte:

accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza censurata e, decidendo nel merito, rigetta interamente il ricorso originario;

compensa interamente le spese di lite dei giudizi di merito e del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 14 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 novembre 2021

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