Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3579 del 10/02/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 10/02/2017, (ud. 15/11/2016, dep.10/02/2017),  n. 3579

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. ANDREAZZA Gastone – Consigliere –

Dott. SCARCELLA Alessio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 13127-2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

L.G.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 193/2009 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST.

della SICILIA, sez. stacc. Di CATANIA, depositata il 06/04/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

15/11/2016 dal Consigliere Dott. ALESSIO SCARCELLA;

udito per il ricorrente l’Avvocato GUIZZI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL

CORE Sergio, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza emessa in data 9/03/2009, depositata in data 6/04/2009, la Commissione tributaria Regionale di Palermo, sez. staccata di Catania, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, uff. Giarre, confermando la sentenza emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Catania, condannando l’Amministrazione alle spese di giudizio; la vicenda processuale segue all’accoglimento del ricorso del contribuente L.G., esercente l’attività di disbrigo di pratiche automobilistiche, avverso un avviso di accertamento con cui, a seguito di PVC della GdF, era stato rettificato il reddito ai fini IRPEF ed altri tributi, relativo all’anno 1994, per omessa registrazione di ricavi accertati sulla base di movimentazione di conti correnti bancari.

2. La CTR ha nel merito respinto il ricorso per i seguenti motivi:

a) l’Ufficio ha adottato il sistema dell’accertamento analitico – induttivo solo facendo riferimento al p.v.c. della GDF senza evidenziare i fatti gravi e concordanti, le valide ragioni, le prove presuntive necessarie per l’adozione dell’accertamento in questione;

b) la contabilità del contribuente è risultata corretta;

c) in ordine ai movimenti bancari il contribuente ha dimostrato chiaramente che si trattava di operazioni non inerenti l’attività svolta di disbrigo di pratiche automobilistiche e che servivano esclusivamente a tenerne in vita lo stato di continua sofferenza, tanto che successivamente erano stati chiusi;

d) ai ricavi rilevati a rettifica del reddito da parte dell’Ufficio non corrisponde in concreto una rilevante capacità contributiva del contribuente, il quale possedeva in quel periodo di imposta e da diversi ani una modesta autovettura e solo il 16,66% di un appartamento in (OMISSIS) pervenutogli per successione;

e) infine, si conclude affermando che è onere dell’A.F. dimostrare i propri assunti quando si afferma che si tratta di elementi che attestino operazioni fiscalmente fraudolente.

3. Il contribuente L.G. non si è costituito nei termini di legge mediante controricorso.

4. All’udienza del 15/11, presente l’Avv. R. Guizzi dell’Avvocatura Gen.le dello Stato per l’Agenzia delle Entrate, il ricorso è stato trattenuto in decisione, chiedendone il Dott. Sergio Del Core, in rappresentanza della P.G. presso questa S.C., l’accoglimento.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

5. Contro la prefata sentenza della Commissione tributaria Regionale ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate pel tramite della difesa erariale, impugnando la sentenza predetta con cui deduce cinque motivi, di seguito enunciati nei limiti strettamente necessari per la motivazione.

5.1. Deduce, con il primo motivo, il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sotto il profilo dell’insufficiente motivazione su fatto controverso e decisivo.

In sintesi la censura attinge l’impugnata sentenza in quanto, sostiene la ricorrente – premesso che il fatto controverso era costituito da movimentazioni bancarie non contabilizzate e rispetto alle quali la parte non era stata in grado di fornire la prova della loro estraneità all’attività di impresa (specificamente non sarebbe stata vinta la presunzione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32) – la stessa sarebbe affetta dal vizio di insufficiente motivazione, non avendo in particolare adeguatamente esaminato il p.v.c. della GDF prodotto in appello dall’Ufficio da cui emerge il riscontro ingiustificato di dette entrate ed uscite nei cc/cc accesi presso quattro istituti bancari; la CTR non avrebbe dato conto di quali fossero le prove dalle quali ha tratto il convincimento che “il contribuente ha dimostrato chiaramente che si trattava di operazioni non inerenti l’attività svolta di disbrigo di pratiche automobilistiche e che servivano esclusivamente a tenerne in vita lo stato di sofferenza continua”; detto giudizio statico mancherebbe del sottostante giudizio dinamico e, peraltro, la decisività del fatto controverso sarebbe evidente in quanto se la CTR avesse fatto buongoverno del p.v.c. della GDF nella parte in cui attesta che il contribuente non ha fornito le causali dei prelievi e dei versamenti bancari, in assenza di prove del medesimo volte a dimostrare quale fosse il beneficiario dei prelevamenti o a dimostrare l’estraneità delle somme movimentate dai cc/cc bancari esaminati all’attività economica e di impresa esercitata, avrebbe ineluttabilmente applicato la presunzione prelievi – versamenti ricavi, donde la motivazione sarebbe inidonea a giustificare la decisione. Allega, in virtù del principio dell’autosufficienza, le pagine del p.v.c. redatto dalla GDF il 13/03/00 con riferimento ai ricavi non dichiarati desunti dai movimenti in entrata ed in uscita presso le quattro banche, da cui la CTR avrebbe dovuto trarre la presunzione legale che i versamenti ingiustificati costituivano incassi non fatturati e che i prelievi ingiustificati costituivano acquisti senza fattura correlati a ricavi non contabilizzati.

5.2. Deduce, con il secondo motivo, il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per insufficiente motivazione su fatto controverso e decisivo.

In sintesi la censura attinge l’impugnata sentenza in quanto, sostiene la ricorrente – premesso che il fatto controverso riguarda la motivazione dell’avviso di accertamento per relationem con il p.v.c. della GDF da cui risultano le movimentazioni bancarie non contabilizzate e rispetto alle quali la pare non è stata in grado di fornire la prova della loro estraneità all’attività d’impresa (presunzione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, non vinta) – la motivazione non sarebbe sufficiente, non avendo considerato che il contribuente era a conoscenza del p.v.c. della GDF posto a fondamento della motivazione dell’avviso di accertamento impugnato, e, quindi, che la motivazione dell’avviso di accertamento poteva legalmente essere data per relationem al predetto p.v.c.

5.3. Deduce, con il terzo motivo, il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per violazione dell’art. 112 c.p.c. (vizio di ultrapetizione).

In sintesi la censura attinge l’impugnata sentenza in quanto, sostiene la ricorrente, la sentenza impugnata sarebbe affetta dal predetto vizio avendo affermato che l’Ufficio nell’avviso di accertamento ha fatto riferimento solo al p.v.c. senza evidenziare i fatti gravi e concordanti, le valide ragioni e le prove presuntive necessarie per l’adozione dell’accertamento di cui trattasi, formulando il seguente principio di diritto: dica la S.C. se la CTR ha violato la predetta norma processuale sotto il profilo dell’ultrapetizione allorchè, affermando quanto sopra, ha implicitamente sanzionato la violazione dell’art. 7, St. contrib., senza che nel ricorso una tale censura fosse mai stata sollevata, con ciò violando il principio secondo cui il giudice deve pronunciare non oltre i limiti della domanda e non può pronunciare d’ufficio su eccezioni che solo la parte può proporre.

5.4. Deduce, con il quarto motivo, il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per insufficiente motivazione, sotto il profilo dell’illogicità, su un fatto controverso e decisivo.

In sintesi la censura attinge l’impugnata sentenza in quanto, sostiene la ricorrente, la sentenza impugnata sarebbe affetta dal vizio di insufficiente motivazione sul fatto controverso e decisivo – costituito dai ricavi e redditi occupati pari alle movimentazioni bancarie non contabilizzate e rispetto alle quali la parte non è stata in grado di fornire la prova della loro estraneità all’attività di impresa (presunzione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32, non vinta) – in particolare laddove illogicamente inferisce una capacità contributiva non pertinente con i maggiori redditi accertati, dal possesso di un’autovettura Fiat Punto e di una quota di comproprietà immobiliare del 16,66%; dal punto di vista logico, si sostiene, non è detto che un contribuente che possieda solo tali beni non abbia o non abbia avuto nel periodo di imposta redditi monetari consistenti, donde l’inferenza della CTR non sarebbe assistita da sufficiente probabilità, sicchè la motivazione non essendo logica apparirebbe inidonea a sorreggere la decisione.

5.5. Deduce, con il quinto motivo, il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 3, per violazione dell’art. 2697 c.c. e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32.

In sintesi la censura attinge l’impugnata sentenza in quanto, sostiene la ricorrente, la sentenza impugnata sarebbe affetta da error in procedendo, non facendo buon governo dell’onere della prova in presenza di verificata presunzione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32, formulando all’uopo il seguente motivo di diritto: dica la Corte se – nella fattispecie in cui l’Ufficio proceda ad accertamento di maggiori redditi ai fini IRPEF dalla verifica dei movimenti dei cc/cc bancari violi il principio dell’onere della prova la sentenza allorchè sostiene che è onere dell’A.F. dimostrare i propri assunti quando si afferma che si tratta di elementi che attestino operazioni fiscalmente fraudolente, laddove il corretto principio di diritto avrebbe dovuto essere che nel processo tributario, nel caso in cui l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, è onere del contribuente, a carico del quale si determina una inversione dell’onere della prova, dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non siano riferibili ad operazioni imponibili, mentre l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, per legge, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti.

6. Il ricorso è fondato quanto al primo al quarto ed al quinto motivo (mentre devono essere dichiarati inammissibili il secondo ed il terzo), conseguendone l’annullamento con rinvio alla CTR Sicilia.

7. Ed invero, tutti i motivi ruotano attorno al tema della presunzione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32.

In data 21 gennaio 2000 la GdF aveva effettuato una verifica generale nei confronti della ditta L.G., al fine di controllare l’adempimento delle disposizioni contemplate dalla normativa fiscale; l’accertamento era scaturito da indagini bancarie e dalla ricostruzione del reddito effettuata sulla scorta degli elementi rilevati in sede di verifica; in particolare per il 1994 i verbalizzanti, dal raffronto tra i dati risultanti dalla documentazione bancaria acquisita alla verifica, previa autorizzazione dell’A.G. competente per l’utilizzazione della stessa a fini fiscali e quelli risultanti dalla documentazione contabile esibita dalla ditta L. e dalla stessa dichiarati, rilevavano movimentazioni bancarie che non trovavano alcun riscontro in contabilità, relativamente alle quali il contribuente non era in grado di giustificare l’estraneità all’attività imprenditoriale; poichè nell’anno in questione venivano effettuati prelevamenti per Lire 691.696.000 e versamenti per complessive Lire 625.605.000 non giustificati e senza alcun riscontro in contabilità, le stesse venivano ritenute operazioni commerciali e come tali assimilate ai ricavi.

La sentenza della CTR ha rigettato l’appello dell’Ufficio ritenendo che l’Agenzia avesse adottato il sistema dell’accertamento analitico – induttivo solo facendo riferimento al PVC della GdF, non avendo evidenziato in alcun modo i fatti gravi e concordanti, le valide ragioni e le prove presuntive necessarie per l’adozione di tale accertamento; per ciò che concerne i movimenti bancari, si legge nella sentenza impugnata, il contribuente avrebbe dimostrato chiaramente che si trattava di operazioni non inerenti l’attività svolta di disbrigo pratiche automobilistiche e che servivano esclusivamente a tenerne in vita lo stato di sofferenza continua, tanto che successivamente erano stati chiusi; secondo la CTR, poi, ai ricavi rilevati, a rettifica del reddito, da parte dell’ufficio fiscale, non corrisponde in concreto una rilevante capacità contributiva del contribuente che possedeva in quel periodo di imposta e da diversi anni una modesta autovettura e solo il 16,66% di un appartamento, pervenutogli per successione; infine, conclude la sentenza, sarebbe onere dell’Ufficio dimostrare i propria assunti quando si afferma che si tratta di elementi che attestino operazioni fiscalmente fraudolente.

8. Ritiene il Collegio che la sentenza presenta i vizi motivazionali e di violazione di legge dedotti nel primo, nel quarto e nel quinto motivo, dovendosi invece ritenere inammissibili le censure sollevate con il secondo ed il terzo motivo quanto alla pretesa violazione del c.d. vizio di extrapetizione, configurabile esclusivamente con riguardo alle eccezioni in senso proprio (che implicano la volontà di avvalersi di un contro-diritto idoneo ad inficiare la esistenza o la validità della posizione giuridica della controparte) ma non rispetto alle ragioni – ravvisabili dal giudice nel corretto uso dei suoi poteri cognitivi e decisori, come avvenuto nel caso in esame che attengono alla sussistenza, nella fattispecie concreta portata al suo esame, di tutti gli elementi costitutivi necessariamente concorrenti ad integrare la situazione di diritto invocata dalla parte nell’ambito di una determinata previsione normativa (v., in termini. Sez. 3, Sentenza n. 569 del 23/01/1988, Rv. 457064).

9. Quanto alle censure di cui al primo, al quarto ed al quinto motivo, anzitutto, la CTR non motiva adeguatamente circa la prova che l’ha condotta ad affermare che il contribuente aveva dimostrato che le movimentazioni dei cc/cc bancari non inerissero all’attività di impresa; nell’affermare che l’Ufficio ha adottato l’accertamento analitico – induttivo senza evidenziare presunzioni gravi e concordanti, ha effettivamente pretermesso il valore probatorio del p.v.c., il quale era richiamato per relationem dall’avviso di accertamento (Sez. 5, Sentenza n. 407 del 14/01/2015, Rv. 634243).

Analogamente la sentenza impinge nel vizio di illogicità della motivazione laddove non considera che il solo possesso dell’autovettura e di una quota di unità immobiliare non esclude la possibilità di ulteriori disponibilità coerenti con una capacità contributiva pertinente ai maggiori redditi oggetto di accertamento. Sul punto deve qui ribadirsi il principio, anche di recente ribadito da questa Corte, che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, secondo il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili (Sez. 5, Sentenza n. 15857 del 29/07/2016, Rv. 640618). Nello stesso senso, si è affermato che, in tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 con riferimento ai versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicchè questi è onerato di provare in modo analitico l’estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l’equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti (Sez. 5, Sentenza n. 16697 del 09/08/2016, Rv. 640983).

I giudici di appello, infine, nell’affermare che fosse onere dell’A.F. dimostrare i propri assunti quando si afferma che si tratta di elementi che attestino operazioni fiscalmente fraudolente, ha altresì violato il disposto dell’art. 2697 c.c. (Sez. 5, Sentenza n. 4589 del 26/02/2009, Rv. 606934).

10. All’accoglimento parziale del ricorso, segue l’annullamento dell’impugnata sentenza, con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, in diversa composizione, che si uniformerà ai principi di diritto enunciati nel paragrafo che precede, provvedendo anche sulle spese del presente grado.

PQM

La Corte, dichiara inammissibili il secondo ed il terzo motivo e, in accoglimento del primo, del quarto e del quinto motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia in diversa composizione, anche per le spese.

Così deciso in Roma, nella sede della S.C. di Cassazione, il 15 novembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 10 febbraio 2017

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