Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3578 del 10/02/2017

Cassazione civile, sez. trib., 10/02/2017, (ud. 15/11/2016, dep.10/02/2017),  n. 3578

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. ANDREAZZA Gastone – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 22665/2009 R.G. proposto da:

BANCA PATRIMONI SELLA & C. S.P.A., (già Gestnord Intermediazione

Sim S.p.A., successivamente incorporata da Banca Patrimoni e

Investimenti S.p.A., la cui denominazione sociale in data 12

novembre 2007 è mutata in Banca Patrimoni Sella & C. S.p.A.) in

persona dell’amministratore delegato e legale rappresentante dott.

S.F., rappresentata e difesa anche disgiuntamente in forza

di procura speciale alle liti, atto avv. D.D., notaio in

(OMISSIS), iscritto nel collegio notarile dei distretti riuniti di

(OMISSIS), rep. n. (OMISSIS), dai prof.ri avv.ti Giuseppe Maria

Cipolla e Livia Salvini ed elettivamente domiciliata presso il loro

studio in Roma, Viale Mazzini n. 11;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, entrambi

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del

Piemonte, n. 30/28/2008, depositata il 14/07/2008;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 15

novembre 2016 dal Relatore Cons. Emilio Iannello;

udito per la ricorrente l’Avv. Annalisa Fuso, per delega;

udito l’Avvocato dello Stato Roberta Guizzi per la controricorrente;

udito il RM., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. DEL

CORE Sergio, il quale ha concluso per l’inammissibilità.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. All’esito di controllo automatizzato D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36-bis, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis, della dichiarazione modello Unico 2001, presentata per l’anno 2000 dalla società Banca, Patrimoni e Investimenti S.p.A. (già Sella Investimenti Banca S.p.A.), l’Agenzia delle entrate rilevava l’ingiustificata indicazione, nel rigo di riepilogo RZ48 (“versamenti in eccesso”), di un credito d’imposta pari a Euro 388.216,00 per il cui recupero, maggiorato di interessi e sanzioni, procedeva a iscrizione a ruolo seguita dalla notifica, in data 23/12/2005, da parte del concessionario del servizio di riscossione, di cartella di pagamento.

La società contribuente, impugnando la cartella, deduceva l’illegittimità dell’iscrizione a ruolo per carenza del presupposto oggettivo. Rilevava, infatti, che il credito traeva origine da un versamento non dovuto eseguito in data 16/6/2000 a titolo d’imposta sostitutiva D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461, art. 7 sul risultato maturato dalle gestioni individuali di portafoglio riferite al mese di aprile 2000. Nell’impossibilità di evidenziare tale indebito versamento nel rigo 38 del quadro RZ, prospetto P, della dichiarazione relativa al mese di aprile (non essendo ciò consentito dalle istruzioni impartite dall’amministrazione finanziaria per la redazione della dichiarazione, le stesse imponendo di indicare nella casella “imposta sostitutiva applicata” un importo non inferiore rispetto a quello da indicare nella casella “totale importo versato”), sosteneva la ricorrente di essersi veduta costretta a indicare l’eccesso di versamento (al netto della compensazione operata nello stesso periodo d’imposta per circa Euro 12.000) nel rigo di riepilogo RZ48 per poi portare in compensazione il maggior ammontare con debiti d’imposta.

2. Accolto in primo grado, il ricorso della contribuente era rigettato in appello, con la sentenza in epigrafe, dalla C.T.R. del Piemonte, in integrale accoglimento del gravame proposto dall’ufficio.

Rilevavano in sintesi i giudici d’appello che, nel caso di specie, non soggetto ratione temporis alla norma di cui al D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8-bis l’unico mezzo per rimediare al dedotto indebito versamento dell’imposta era rappresentato dalla richiesta di rimborso D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 38, e dalla eventuale successiva impugnazione del diniego che ad essa avesse opposto l’amministrazione.

In una diversa prospettiva soggiungevano i giudici a quibus che la tesi della contribuente implicava sostanzialmente una rettifica della dichiarazione presentata per l’anno d’imposta in questione; tale rettifica, però, sebbene consentita a garanzia dei principi di capacità contributiva e di buona amministrazione, avrebbe dovuto essere effettuata “entro un ragionevole lasso di tempo”: termine ragionevole che, in assenza di norma esplicita, prima dell’entrata in vigore del menzionato D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8-bis doveva in via interpretativa ritenersi pari a quello quadriennale stabilito per la rettifica della dichiarazione da parte dell’ufficio, nel caso di specie ampiamente decorso anteriormente alla proposizione del ricorso introduttivo.

3. Avverso tale decisione propone ricorso la società contribuente sulla base di due motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate depositando controricorso. La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

4. Con il primo motivo di ricorso la società contribuente deduce “violazione e falsa applicazione dell’art. 53 Cost., comma 1, e art. 97 Cost., comma 1, del D.L. 17 giugno 2005, n. 106, art. 1, comma 5-bis conv. dalla L. 31 luglio 2005, n. 156, dei principi di parità e di bilanciamento tra contribuenti ed A.F., nonchè del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18, 19 e 21 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3” per avere la C.T.R. accolto l’appello di controparte in ragione della mancata rettifica, da parte di essa ricorrente, dell’errore commesso in dichiarazione attraverso apposita istanza di rimborso D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ex art. 38.

Rileva che al contrario l’errore commesso doveva ritenersi validamente rettificato anche in sede processuale, attraverso l’impugnazione dell’atto impositivo.

Formula in conclusione il seguente quesito di diritto: “dica codesta S.C. se, contrariamente a quanto sostenuto dalla Commissione regionale, il contribuente – in forza dei precetti costituzionali di capacità contributiva e di imparzialità amministrativa, nonchè dei princìpi di parità e di bilanciamento tra contribuenti ed A.F. – possa emendare la propria dichiarazione dei redditi, anzichè attraverso la presentazione di un’apposita istanza di rimborso D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 38 (come statuito dal giudice a quo), anche attraverso il ricorso giurisdizionale alla Commissione tributaria proposto ai sensi e per gli effetti del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18, 19 e 21 avverso l’atto impositivo (nella specie, cartella di pagamento) con la quale l’A.F. stessa rettifica la dichiarazione”.

5. Con il secondo motivo la ricorrente deduce “violazione e falsa applicazione dell’art. 53 Cost., comma 1, e art. 97 Cost., comma 1, della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 1, e del principio di non contestazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3” per avere la C.T.R. omesso di prendere atto della non contestazione nel merito dell’indebito versamento di imposta e di fare conseguentemente giustizia (non formale, ma) sostanziale in applicazione delle norme e dei princìpi sopra richiamati.

Formula il seguente quesito di diritto: “dica codesta S.C. se, contrariamente a quanto sostenuto dalla Commissione regionale, è legittimo ai sensi dell’art. 53 Cost., comma 1, e art. 97 Cost., comma 1, nonchè ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 1, un atto impositivo quale la cartella di pagamento di cui è causa emessa a seguito della liquidazione della dichiarazione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36-bis con la quale un organo dell’A.F…. ha disconosciuto per il periodo d’imposta 2000 l’eccesso di versamento dichiarato dalla contribuente nel Modello Unico 2001 e da essa utilizzato per compensare i propri debiti d’imposta benchè lo stesso organo abbia prima, in sede amministrativa, riconosciuto la piena regolarità delle compensazioni effettuate nello stesso anno 2000 dallo stesso contribuente e non abbia poi neppure puntualmente contestato, in sede processuale, l’esistenza dell’indebito da cui è scaturito il credito utilizzato in compensazione”.

6. Il ricorso è inammissibile per difetto di specificità, non contenendo – giusta quanto eccepito dall’amministrazione controricorrente – alcuna censura che investa l’autonoma ratio decidendi rappresentata dalla ritenuta decadenza della società dalla possibilità di rettificare la dichiarazione presentata per l’anno d’imposta in questione.

6.1. Si ricava invero chiaramente dalla motivazione della sentenza impugnata – e il dato è, del resto, in sè incontestato dalla ricorrente – che a fondamento della stessa sono poste due distinte rationes decidendi, ciascuna di per sè in grado di sorreggere da sola la decisione di rigetto del ricorso introduttivo, e cioè: a) da un lato, il rilievo secondo cui l’unico rimedio al dedotto indebito versamento d’imposta è rappresentato “non dalla compensazione, che integra semmai un’inammissibile ragion fattasi, ma dalla richiesta di rimborso D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 38”: rimedio non praticato dalla contribuente nel caso di specie; b) dall’altro, il rilievo – la cui separatezza e autonomia dal precedente sono ben evidenziate dall’inciso di apertura dei capoversi ad esso dedicati (“Ma seppure si volesse seguire una diversa prospettiva…”: v. sentenza impugnata, pag. 14, penultimo capoverso) – secondo cui, implicando il ricorso introduttivo una rettifica della dichiarazione presentata per l’anno d’imposta in questione (2000), questa comunque sarebbe da considerare tardiva in quanto proposta al di là del termine quadriennale stabilito per la rettifica della dichiarazione da parte dell’Ufficio (secondo la C.T.R. applicabile analogicamente alla fattispecie, in quanto anteriore all’entrata in vigore del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8-bis).

6.2. Orbene non è dubitabile che nessuno dei due motivi di ricorso investa detta seconda ratio decidendi.

6.2.1. Il primo, invero, riguarda esclusivamente quella sub lett. a), ciò potendosi univocamente ricavare dallo stesso quesito di diritto formulato a conclusione del paragrafo ad esso dedicato, volto ad affermare l’idoneità del ricorso giurisdizionale avverso l’atto impositivo a costituire valido rimedio alternativo alla presentazione di un’apposita istanza di rimborso D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 38: tesi che però lascia intatta la seconda alternativa giustificazione, con la quale, in buona sostanza, la C.T.R., sia pure in via subordinata rispetto al precedente ragionamento, pur ipotizzando la possibilità (in via principale denegata) di rimediare all’indebito versamento attraverso (non una istanza di rimborso ma) il ricorso giurisdizionale avverso l’atto impositivo, osserva che: i) anzitutto, quest’ultimo andrebbe considerato come domanda di rettifica della dichiarazione dei redditi (” seppure si volesse seguire una diversa prospettiva, la commissione dovrebbe affermare che, nel caso, parte appellata ha formulato una domanda di rettifica…”: così a pag. 14; “… Nella sostanza, quella che parte appellante chiede non è che una rettifica della base imponibile esposta in dichiarazione…”: pag. 16); quindi, oppone alla domanda, così interpretata, l’esistenza di un termine di decadenza che nel caso di specie essa considera comunque maturato.

6.2.2. Nemmeno il secondo motivo può ritenersi idoneo a veicolare specifica ragione di critica nei confronti di detta seconda ratio decidendi, palesandosi anzi per la sua genericità già in sè intrinsecamente inammissibile e, comunque, infondato, in quanto volto a far valere un generico – e ovviamente non riscontrabile nel sistema – principio di “giustizia sostanziale” in forza del quale la mancata contestazione in sede amministrativa del carattere indebito dei versamenti d’imposta, ne dovrebbe comunque giustificare la ripetizione (nel caso di specie attraverso la compensazione in dichiarazione con debiti d’imposta) e, pertanto, rendere irrilevante la mancata presentazione di istanza di rimborso: con ciò dunque, sia pure sotto tale diverso profilo argomentativo, ancora una volta appuntandosi la censura (solo) sulla prima delle due rationes decidendi.

6.3. I rilievi che precedono rendono ultroneo il vaglio della fondatezza del primo motivo di ricorso (ossia, della tesi ivi esposta secondo cui la proposizione del ricorso avverso l’atto impositivo con cui l’amministrazione non riconosce l’esistenza di un credito restitutorio da indebito versamento d’imposta possa costituire valida alternativa alla proposizione di tempestiva istanza di rimborso), dal momento che l’accoglimento di tale motivo non priverebbe comunque la sentenza impugnata dell’alternativo fondamento giustificativo sopra descritto, di per sè solo, come detto, idoneo comunque a sorreggerla.

L’obiezione al riguardo opposta dalla società contribuente nella memoria presentata ex art. 378 c.p.c. – secondo cui si tratterebbe di rationes decidendi bensì distinte ma tuttavia legate l’una all’altra da nesso di pregiudizialità – non coglie nel segno.

Occorre anzitutto rilevare, al riguardo, che lo sviluppo dell’argomento difensivo non spiega in cosa consista il nesso di pregiudizialità tra l’una e l’altra ratio decidendi ma, ben diversamente, tende solo a dimostrare che il principio in ragione del quale la prima di esse dovrebbe risultare errata in diritto (ossia l’affermata, nella memoria, “possibilità di procedere sempre e comunque alla rettifica della dichiarazione in sede contenziosa… in via alternativa ed autonoma rispetto alla proposizione di una istanza di rimborso o alla presentazione di una dichiarazione integrativa di quella originaria”) varrebbe anche a dimostrare l’infondatezza della seconda ratio, trattandosi di tesi “logicamente incompatibile con la distinta questione afferente il necessario assoggettamento ad un termine della dichiarazione rettificativa”.

In altre parole, appare evidente che quel che la difesa ricorrente prospetta nella memoria difensiva non è un (per vero inesistente) nesso di pregiudizialità tra la prima e la seconda delle rationes decidendi poste a fondamento della sentenza impugnata, bensì una “incompatibilità logica” del principio posto a fondamento del ricorso non solo con la prima ratio decidendi ma anche con la seconda. Questa, dunque, dovrebbe considerarsi privata della sua idoneità a sorreggere la decisione impugnata non già perchè strettamente legata e conseguente alla prima – di modo che, caduta questa, non residuerebbe alcuna logica autonomia della seconda – bensì perchè incompatibile con il principio che si chiede sia affermato a confutazione della prima.

6.3.1. L’argomento non può però essere accolto, anzitutto perchè non rispondente all’effettivo contenuto del ricorso.

La tesi difensiva posta a fondamento del primo motivo di ricorso (come può ricavarsi, ripetesi, univocamente anche dal quesito di diritto) consisteva (solo) nell’affermata alternatività del ricorso giurisdizionale all’istanza di rimborso, nessuna menzione invece si faceva della alternatività del rimedio giurisdizionale anche alla “presentazione di dichiarazione integrativa di quella originaria” e alla conseguente irrilevanza dei termini di decadenza posti per quest’ultima (il contrario di che è esattamente quanto affermato, con la seconda ratio decidendi, nella sentenza impugnata).

E’ ben vero che, nella ricostruzione da ultimo accolta dal richiamato arresto di Sez. U, n. 13378 del 30/06/2016 – la quale muove dalla considerazione della “specificità e (del) campo di applicazione delle norme dettate in materia di accertamento, di riscossione delle imposte e di contenzioso tributario” – “il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 1 e dall’istanza di rimborso di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 2 in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sul’obbligazione tributaria”; è però altrettanto vero che, come sopra evidenziato (v. par. 6.2.1), la sentenza impugnata, nella seconda ratio decidendi, conteneva l’affermazione del diverso principio secondo cui il ricorso giurisdizionale si identifica in sostanza con la presentazione di una dichiarazione integrativa ed è, pertanto, soggetto agli stessi termini di decadenza: affermazione che andava pertanto specificamente impugnata e che, invece, non lo è stata, essendosi la ricorrente limitata a sostenere la diversa tesi, per nulla incompatibile con quella affermazione, dell’alternatività del ricorso giurisdizionale rispetto all’istanza di rimborso.

6.3.2. In secondo luogo, e a tutto concedere, l’argomento della incompatibilità del principio affermato a fondamento del ricorso (anche) con la seconda ratio decidendi rimane legato ad un piano per così dire di diritto sostanziale, ma oblitera i limiti e le preclusioni derivanti dalle norme processuali in tema di impugnazioni, le quali, in caso di decisione fondata su due o più rationes decidendi, richiedono la specifica critica di ciascuna di esse.

In ragione di tali vincoli processuali non può ritenersi sufficiente l’affermazione – a posteriori – della valenza confutatrice del principio opposto ad una della dette rationes anche rispetto alla o alle altre, ma occorreva che tale incompatibilità venisse specificamente dedotta in ricorso e ne venissero anche illustrate le ragioni logiche e giuridiche.

E’ appena il caso al riguardo di rammentare che, secondo pacifico indirizzo della giurisprudenza di questa Corte, il ricorso per cassazione deve contenere, a pena di inammissibilità, i motivi per i quali si richiede la cassazione, aventi i caratteri di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata, il che comporta la necessità dell’esatta individuazione del capo di pronunzia impugnata e dell’esposizione di ragioni che illustrino in modo intelligibile ed esauriente le dedotte violazioni di norme o principi di diritto, ovvero le carenze della motivazione (v. ex multis Cass., Sez. 3, n. 20652 del 25/09/2009, Rv. 609721, che ha ritenuto difettare tali requisiti quando il ricorrente si limiti alla mera riproduzione di pronunce della Corte di cassazione che affermi essere pertinenti alla decisione impugnata; Sez. 5, n. 17125 del 03/08/2007, Rv. 600543).

Tanto più ciò deve affermarsi nella vigenza, come nel caso di specie, dell’art. 366-bis c.p.c..

Questa, infatti, come noto richiede, secondo l’interpretazione invalsa nella giurisprudenza di questa Corte, che, con riferimento ad ogni punto della sentenza investito da motivo di ricorso, la parte – dopo avere del medesimo riassunto gli aspetti di fatto rilevanti ed averne indicato il modo in cui il giudice lo ha deciso – esprima la diversa regola di diritto sulla cui base il punto controverso andrebbe viceversa risolto, formulato in modo tale da circoscrivere la pronunzia nei limiti del relativo accoglimento o rigetto (Sez. U, n. 7258 del 26/03/2007, Rv. 595864).

7. In ragione delle considerazioni che precedono, deve pervenirsi alla declaratoria di inammissibilità del ricorso, con la conseguente condanna della società ricorrente al pagamento delle spese processuali, liquidate come da dispositivo.

PQM

La Corte dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali, liquidate in Euro 10.000, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 15 novembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 10 febbraio 2017