Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3567 del 10/02/2017

Cassazione civile, sez. trib., 10/02/2017, (ud. 25/05/2016, dep.10/02/2017),  n. 3567

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 1704/2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

EUROALLEVAMENTI SRL IN LIQUIDAZIONE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 156/2008 della COMM. TRIB. REG. della SICILIA

SEZ. DIST. di CALTANISSETTA, depositata il 24/11/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

25/05/2016 dal Consigliere Dott. RAFFAELE SABATO;

udito per il ricorrente l’Avvocato TIDORE che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CUOMO Luigi, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle Entrate, verificato che la Euroallevamenti s.r.l. aveva omesso di presentare dichiarazioni dell’anno 1995, ha notificato alla parte contribuente avviso di accertamento determinativo d’ufficio del reddito in Lire 4.102.879.000 sulla base delle pari risultanze delle rimanenze finali tratte dalla dichiarazione Iva al 31.12.1994, sul presupposto che i beni in giacenza fossero stati alienati nell’esercizio di cui trattasi.

Il ricorso della contribuente innanzi alla commissione tributaria provinciale di Enna è stato parzialmente accolto, essendo con la sentenza rideterminato l’importo in Lire 425.000.000.

E’ stato interposto appello da entrambe le parti e la commissione tributaria regionale della Sicilia in Palermo – sezione staccata di Caltanissetta – ha rigettato quello dell’agenzia e accolto quello della contribuente con sentenza n. 156/21/08 depositata il 24.11.2008, rideterminando “il reddito di impresa in un importo pari a zero”.

Avverso questa decisione l’agenzia propone ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, rispetto al quale la parte contribuente non svolge difese.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. – Con il primo motivo di ricorso, che si conclude con idoneo quesito di diritto, l’agenzia ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, commi 1 e 2, nonchè artt. 40 e 42. Sostiene che, dopo aver riconosciuto la legittimità del ricorso al metodo induttivo di determinazione del reddito, la sentenza impugnata avrebbe erroneamente preteso che si dovesse tener conto delle rimanenze iniziali, quali componente negativa di reddito a norma del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 39, nel testo vigente all’epoca, così effettuando una commistione tra i criteri dell’accertamento sintetico e analitico, quest’ultimo estraneo alla fattispecie.

2. – Con il secondo motivo di ricorso, che si conclude con quesito di diritto di cui in appresso, l’agenzia ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 59 (vecchia numerazione). Sostiene che, dopo aver effettuato la commistione concettuale dinanzi censurata, la sentenza impugnata avrebbe erroneamente preteso che il valore delle rimanenze iniziali rappresentasse il costo della merce, di cui si sarebbe dovuto tener conto al fine di considerare il reddito al netto dei costi di acquisto, e pervenendo alla determinazione di un reddito pari a zero. Viceversa, i costi di acquisto erano stati già contabilizzati e dedotti per competenza anteriormente alla data di quantificazione delle rimanenze, e quelle iniziali di un esercizio altro non sono, in contabilità, che quelle finali dell’esercizio precedente.

3. – Con il terzo motivo di ricorso, che si conclude con adeguato quesito, l’agenzia ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, sia quanto al n. 3 che quanto al n. 4, violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto che l’ufficio avrebbe dovuto detrarre dall’ammontare dei ricavi accertati l’importo delle spese di esercizio, sebbene nel ricorso introduttivo la parte contribuente avesse solo contestato il metodo adottato dall’ufficio, senza dedurre la sussistenza di costi deducibili.

4. – Con il quarto motivo di ricorso, che parimenti si conclude con adeguato quesito, l’agenzia ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, sia quanto al n. 3 che quanto al n. 4, violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c., per avere la sentenza impugnata erroneamente giudicato su fatti – la sussistenza di costi deducibili – non dedotti e non dimostrati dalla parte contribuente, su cui gravava l’onere della prova.

5. – Con il quinto motivo di ricorso, che si conclude con idoneo quesito di diritto, l’agenzia ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2. Sostiene che, per effetto delle violazioni censurate come innanzi, la sentenza impugnata avrebbe infine finito per violare il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, che, in ipotesi di inadempimenti così gravi come quelli contestati, consente all’ufficio di procedere all’accertamento induttivo sulla base di presunzioni prive dei requisiti di cui all’art. 2727 c.c..

6. – Il secondo motivo è inammissibile. Il motivo medesimo si conclude con il seguente quesito: “dica la S. Corte se sia illegittima la sentenza impugnata per aver ritenuto che il valore delle rimanenze iniziali esprime il costo di acquisto delle merci possedute (che in realtà deve ritenersi già contabilizzato e dedotto per competenza nel momento stesso dell’acquisto) e per aver tenuto conto, ai fini della determinazione del reddito di esercizio, del solo valore delle rimanenze finali, in contrasto con quanto prescritto dalla normativa vigente in materia”. Al riguardo, deve rilevarsi come con detto quesito, di natura estremamente astratta, e ancor più con l’illustrazione che di esso viene svolta nel motivo, la parte ricorrente sollevi in effetti molteplici questioni ad un tempo, indicando solo parzialmente – come sopra sintetizzate – le “regulae iuris” ritenute violate (cfr., ad es., i riferimenti alla disciplina civilistica del bilancio, da riferirsi a quella fiscale); tra queste, si denuncia anzitutto una “commistione concettuale”, che la stessa parte dichiara di aver scelto come oggetto del precedente motivo; si denuncia poi che la sentenza impugnata avrebbe erroneamente preteso che il valore delle rimanenze iniziali rappresentasse il costo della merce, di cui si sarebbe dovuto tener conto al fine di considerare il reddito al netto dei costi di acquisto, e pervenendo alla determinazione di un reddito pari a zero; ma a tanto si oppone sia che i costi di acquisto sarebbero stati già contabilizzati e dedotti per competenza anteriormente alla data di quantificazione delle rimanenze, sia che, in generale, la regola per cui le esistenze iniziali di un esercizio altro non sono, in contabilità, che le rimanenze finali dell’esercizio precedente. Di fronte a tale perplessità del motivo, all’interno del quale la stessa corte sarebbe chiamata a sceverare i profili di rilievo da mettere in rapporto ai passaggi motivazionali, neppure specificamente trascritti, oggetto di censura (peraltro in riferimento a sentenza gravata di per sè poco perspicua – cfr. infra), deve concludersi per la sua inammissibilità.

7. I residui motivi, strettamente connessi tra loro (il primo e il quinto, relativamente al metodo di accertamento del reddito e alla disciplina dello stesso; il terzo e il quarto, relativamente alle questioni processuali inerenti i poteri delle parti e del giudice in relazione ai profili censurati con gli altri motivi), vanno esaminati congiuntamente per ciascuno dei due profili. Essi sono fondati per quanto di ragione.

8. – Sull’argomento dell’accertamento ai fini delle imposte sui redditi, questa corte, nel far applicazione del complesso di norme sopra riportate, ha tenuto fermo l’orientamento per cui, qualora il contribuente ometta del tutto la presentazione della dichiarazione, e l’Amministrazione finanziaria proceda d’ufficio all’accertamento del reddito d’impresa con metodo induttivo, essa, dovendo procedere alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza e con facoltà di ricorso a presunzioni anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, deve tenere conto anche delle componenti negative del reddito che siano comunque emerse dagli accertamenti compiuti. Nell’ipotesi considerata, infatti, non possono trovare applicazione le limitazioni previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 74, commi 2 e 3, in tema di prova dei costi e degli oneri ai fini dell’accertamento con metodo analitico induttivo, in quanto tale norma disciplina la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorchè infedele, sia comunque sussistente. Diversamente, d’altronde, si assoggetterebbe ad imposta, come reddito d’impresa, il profitto lordo, anzichè quello netto, in contrasto con l’art. 53 Cost. (cfr. ad es. sez. 5, n. 28028 del 2008 e 3995 del 2009). Tale determinazione rappresenta l’evoluzione di un percorso giurisprudenziale che, in precedenza, aveva prescelto soluzioni più rigorose. Nel fare applicazione di tale principio, nel caso di specie, effettivamente da un lato, in astratto, è corretto l’approccio dei giudici del merito nel senso di dover tenere conto anche delle componenti negative del reddito; in concreto, dall’altro, tuttavia, in violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, la commissione regionale con la propria sentenza, facendo proprio un indirizzo che risulta già recepito dalla sentenza di primo grado, ha tenuto conto di costi che non solo non erano emersi dagli accertamenti compiuti (cfr. sopra), ma che non avevano nemmeno formato oggetto di deduzione di parte (cfr. quinto motivo, per quanto concerne la censura alla sentenza gravata dal punto di vista del metodo dell’accertamento; cfr. terzo e quarto motivo per quanto attiene alle violazioni in tema di corrispondenza tra chiesto e pronunciato e di disponibilità delle prove). Già da questo punto di vista, dunque, va accolta la censura sui diversi temi mossa dall’agenzia.

8. – Ma da altro punto vista, poi, effettivamente nel condividere il riferimento alle rimanenze finali operato dall’ufficio (evidentemente in rapporto al dato, ove esistente, delle rimanenze finali del periodo successivo, in termini di variazione; ove inesistente, considerando – come appare dal ricorso – del tutto alienate le rimanenze stesse), la commissione tributaria regionale ha in concreto vanificato l’utilizzo del dato ai fini dell’accertamento, sull’assunto che le rimanenze iniziali dell’anno successivo (eguali in ammontare alle finali dell’anno precedente) rappresentassero un costo (aspetto questo specificamente censurato nel primo motivo). Nell’effettuare tale “compensazione”, pervenendo nella sostanza a rendere nullo il reddito accertato per l’eguaglianza tra i due valori, la commissione tributaria regionale ha mal governato, anzitutto, i noti principi giuridici (artt. 2424 c.c. e segg.), indirettamente richiamati dalla ricorrente nel primo motivo, strettamente connessi ai principi contabili relativi alle scritture di fine esercizio in ordine alle rimanenze, cruciali anche per la quantificazione del reddito. In tale logica questa corte (v. ad es. sez. 5, n. 17298 del 2014 e n. 11748 del 2008), occupandosi del tema della determinazione del reddito d’impresa, ha segnalato come del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 59 (attuale 92), successivamente modificato, postula in campo tributario il cosiddetto principio di continuità dei valori di bilancio, per cui le rimanenze finali di un esercizio costituiscono esistenze iniziali dell’esercizio successivo e le reciproche variazioni concorrono a formare il reddito d’esercizio. Ne deriva che, avendo l’ufficio assunto la variazione per intero delle rimanenze, erroneamente la commissione regionale – evidentemente non percependo il principio di continuità – “compensava” l’importo con le esistenze iniziali, costituenti in effetti l’altra faccia della medaglia dello stesso dato, sebbene nel ricorso introduttivo la parte contribuente avesse contestato solo la determinazione del ricavi (cfr. terzo motivo, anche in relazione al quarto). Tale dato esime dal valutare il profilo complementare – investito dal secondo motivo, inammissibile – secondo cui i giudici di merito non avrebbero considerato che la valorizzazione delle rimanenze tiene già conto dei sosti sostenuti per conseguirle (in alternativa ad altri metodi di valorizzazione).

9. – I profili anzidetti, che superano altri pure toccati nei diversi motivi di ricorso, fanno emergere la fondatezza del primo, del terzo, del quarto e del quinto motivo.

10. – In accoglimento del ricorso, la sentenza, che non si è attenuta agli esposti principi, va, in conclusione, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto per essere incontroversa la mancata allegazione di costi ad opera della parte contribuente, neppure “aliunde” emersi, la causa può esser decisa nel merito col rigetto del ricorso originario della parte contribuente stessa, essendo corretto l’accertamento dell’ufficio.

11. – Le spese giudiziali relative ai due gradi di merito possono essere compensate, essendosi stabilizzata in epoca coeva alla pendenza dei procedimenti di merito la giurisprudenza di questa corte sui temi di cui innanzi. Le spese del presente giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

PQM

La Corte dichiara inammissibile il secondo motivo di ricorso, accoglie il ricorso nei residui motivi, cassa l’impugnata sentenza e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della parte contribuente; compensa le spese dei gradi di merito e condanna la contribuente alle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.700, oltre eventuali spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 16 novembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 10 febbraio 2017