Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3551 del 14/02/2018

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3551 Anno 2018
Presidente: CHINDEMI DOMENICO
Relatore: STALLA GIACOMO MARIA

ORDINANZA

sul ricorso 7532-2012 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente contro

ANDRES JOSEF ALOIS, KONSORTIUM LANA SUD CON, NOCK
2018
216

HERBERT ALOIS, BAUER MARTIN BRAMTN, GRAMM CAROLINA,
GOEGELE HUBERT, SCHOENWEGER ROBERT;
–

intimati

–

Nonché da:
ANDRES JOSEF ALOIS, SCHOENWEGER ROBERT, BAUER MARTIN,
KONSORTIUM LANA SUD CON, GRAMM CAROLINA, GOEGELE

Data pubblicazione: 14/02/2018

HUBERT, NOCE HERBERT ALOIS, elettivamente domiciliati
in ROMA CORSO VITTORIO EMANUELE II 21, presso lo
STUDIO LEGALE LO GIUDICE, rappresentati e difesi
dall’avvocato GIANFRANCO VIGNOLA;
– controricorrenti incidentali contro

– intimata –

avverso il provvedimento n.

10/2011 della COMM.

TRIBUTARIA II GRADO di BOLZANO,

depositata il

28/01/2011;
udita la relazione della causa svolta nella camera di
consiglio del 25/01/2018 dal Consigliere Dott. GIACOMO
MARIA STALLA;
lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero in
persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.
GIOVANNI GIACALONE che ha chiesto l’accoglimento del
ricorso principale, inammissibilità del ricorso
incidentale.

AGENZIA DELLE ENTRATE;

Fatti rilevanti e ragioni della decisione.
§ 1. L’agenzia delle entrate propone tre motivi di ricorso per la cassazione
della sentenza n. 10/1/11 del 28 gennaio 2011 con la quale la commissione
tributaria di II grado di Bolzano, a conferma della prima decisione, ha
ritenuto illegittimo l’avviso di liquidazione da essa agenzia delle entrate
notificato, per maggiore imposta proporzionale di registro, ad Andres Josef,
Nock Herbert, Bauer Martin, Gramm Carolina, Goegele Hubert,

riqualificazione ex articolo 20 d.P.R. 131/86 – da conferimento a
compravendita – dell’atto 13 agosto 2002; atto con il quale i primi avevano
trasferito al Consorzio taluni terreni edificabili di loro proprietà, previa
stipulazione di mutui bancari ipotecari contestualmente accollati, in conto
corrispettivo, dal consorzio conferitario.
La commissione tributaria di II grado, in particolare, ha ritenuto che
l’agenzia delle entrate fosse decaduta dalla potestà impositiva in oggetto,
dal momento che l’avviso di liquidazione era stato notificato (9 agosto
2007) oltre il triennio di decadenza dalla registrazione dell’atto (23 agosto
2002) ex art.76, 2^ co., lett.b) d.P.R. 131/86; non ricorrendo nella specie,
visto che si trattava di “tassazione motivata da mere congetture giuridiche
per le quali, in aberrante applicazione analogica dell’articolo 20 d.P.R.
131/86 venivano ricostruiti comportamenti degli appellati successivi alla
prima registrazione di un atto di conferimento di beni immobili nel quale
sarebbe stata occultata parte considerevole dei corrispettivi (…)”

il

presupposto della proroga biennale di cui all’articolo 11, primo comma,
ultima parte, I. 289/02.
Resistono con controricorso i contribuenti, i quali formulano anche un
motivo di ricorso incidentale condizionato.
L’agenzia delle entrate ha depositato controricorso a ricorso incidentale.
§ 2.1 Con il primo motivo di ricorso l’agenzia delle entrate lamenta – ex
art.360, 1^ co. n. 4 cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione
dell’articolo 115 cod.proc.civ.. Per avere il giudice di appello erroneamente
basato il proprio convincimento di avvenuta decadenza sul fatto che essa
avesse sostenuto l’occultamento della massima parte del corrispettivo in
forza di comportamenti dei contribuenti ‘successivi’ alla registrazione

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Ric.n.7532/12 rg. – Adunanza in cam.cons. del 25 gennaio 2018

Schoenweger Robert e Konsortium Lana Sud.Com . Ciò in sede di

dell’atto di conferimento; nonostante che l’avviso di liquidazione si fosse
invece basato su fatti – incontestati nella loro oggettività – precedenti o
contestuali all’atto registrato (stipulazione, pochi giorni prima del
conferimento, di mutui ipotecari non inerenti all’operazione, perché
rispondenti ad esigenze personali di liquidità degli alienanti; accollo dei
medesimi da parte del consorzio, contestualmente all’atto di conferimento
medesimo). Là dove la deduzione di circostanze successive (recesso degli

imprenditori agricoli non legittimati a rendersi assegnatari degli immobili
edificandi sui terreni conferiti) era avvenuta a titolo secondario, ed al solo
fine di ulteriormente corroborare una riqualificazione dell’atto che doveva
tuttavia ritenersi provata già in ragione del medesimo, e degli accordi che
l’avevano preceduto.
Con il secondo motivo di ricorso l’agenzia delle entrate lamenta – ex
art.360, 1^ co. n. 5 cod.proc.civ. – omessa o insufficiente motivazione. Per
non avere la commissione di appello adeguatamente esplicitato le ragioni
per cui l’occultamento di gran parte del corrispettivo, quand’anche in
ipotesi escluso sulla base di comportamenti successivi dei contribuenti
(allorquando il corrispettivo era già stato pagato mediante accollo di mutui
non inerenti), non potesse invece trovare riscontro nella considerazione di
comportamenti antecedenti o contestuali all’atto medesimo.
Con il terzo motivo di ricorso l’agenzia delle entrate deduce – ex art.360,
1^ co. n. 3 cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli articoli 20 e
76, secondo comma, d.P.R. 131/86; nonché 11, primo comma, I. 289/02.
Per avere la commissione di appello erroneamente ravvisato la decadenza
triennale dall’imposizione, nonostante che nel caso di specie (connotato
non da rettifica di maggior valore, ma da riqualificazione giuridica dell’atto,
con applicazione di maggiore imposta di natura complementare) fosse
applicabile la proroga generale biennale di cui all’art.11, 1^ co., cit.;
proroga biennale che doveva essere riconosciuta quand’anche si ritenesse
che l’amministrazione finanziaria avesse agito per occultamento di
corrispettivo.

§ 2.2 E’ fondato, con effetto assorbente delle altre due censure, il terzo
motivo di ricorso.

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Ric.n.7532/12 rg. – Adunanza in cam.cons. del 25 gennaio 2018

alienanti dal consorzio due anni dopo il conferimento, in quanto

L’amministrazione finanziaria ha inteso agire per il recupero della
maggiore imposta proporzionale di registro risultante a seguito e per
effetto di una diversa interpretazione dell’atto presentato alla registrazione;
atto che l’agenzia delle entrate, in ciò avvalendosi dei poteri di cui
all’articolo 20 d.P.R. 131/86, ha ritenuto qualificabile, in considerazione
della intrinseca natura e degli effetti giuridici prodotti dal negozio, in
termini non di conferimento societario ex art.50 d.P.R. 131/86, bensì di

dell’amministrazione finanziaria – sarebbero emersi i presupposti legali per
la contestazione a fini impositivi di registro del corrispettivo dalle parti
indicato, nell’atto presentato alla registrazione, nel mero importo
differenziale (euro 100.604,00) tra il valore venale attribuibile ai terreni
edificabili conferiti (euro 4.098.204,00), e l’importo complessivo dei mutui
ipotecari accollati dal consorzio conferitario (euro 3.997.600,00). E tale
contestazione si è risolta nel disconoscimento, da parte dell’agenzia delle
entrate, degli effetti giuridici scaturenti dall’accollo di mutui ipotecari che le
parti avrebbero fatto gravare sui terreni trasferiti, pur in assenza del
requisito di inerenza con l’operazione di conferimento.
Il tutto ha comportato il recupero, con l’avviso di liquidazione opposto,
della maggiore imposta proporzionale – di natura non principale né
suppletiva, ma complementare ex art.42 d.P.R. 131/86 – applicabile sul
corrispettivo della

compravendita, appunto assunto al lordo,

ed

indipendentemente, da tale accollo (ritenuto inopponibile
all’amministrazione finanziaria).
Posto che il valore venale dei terreni conferiti non è stato fatto oggetto di
rettifica ai sensi del 1^ comma dell’articolo 52 d.P.R. 131/86, bensì
recuperato in esito ad una diversa interpretazione negoziale, l’azione della
finanza era qui sottoposta al termine di decadenza triennale di cui al
secondo comma dell’articolo 76 d.P.R. 131/86; decorrente dalla data di
registrazione dell’atto.
In tal senso si è espresso il costante orientamento di legittimità; secondo
cui il termine di decadenza applicabile nel caso di esercizio del potere di
riqualificazione riconosciuto all’amministrazione finanziaria dall’articolo 20
d.P.R. 131/86, è appunto quello triennale; decorrente – nell’ipotesi in cui

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Ric.n.7532/12 rg. – Adunanza in cam.cons. del 25 gennaio 2018

compravendita. All’esito di tale revisione riqualificatoria – secondo la tesi

tale riqualificazione muova dalla individuazione di un collegamento
negoziale connotato da unitarietà di causa – dalla data di registrazione
dell’ultimo atto della fattispecie complessa (Cass. 25001/15; Cass.
15192/10 ed altre).
Ciò posto, il termine triennale così individuato (scaduto il 23 agosto
2005) era effettivamente suscettibile della proroga biennale di cui
all’articolo 11, primo comma, I. 289/02; disposizione secondo cui, in

novembre 2002, ovvero di sua inefficacia: “in deroga all’articolo 3, comma

3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, i termini per la rettifica e la
liquidazione della maggiore imposta sono prorogati di due anni”.
Contrariamente a quanto sostenuto dalla commissione tributaria di II
grado, la proroga in questione – correlata alla liquidazione della maggiore
imposta da parte dell’ufficio – doveva riconoscersi quand’anche quest’ultima
attività discendesse dall’esercizio dei poteri di cui all’articolo 20 cit..;
risolvendosi tale esercizio, come detto, appunto nella determinazione della
imposta complementare di registro.
Dunque, la circostanza che si vertesse, nella specie, di

“tassazione

motivata da mere congetture giuridiche per le quali, in aberrante
applicazione analogica dell’articolo 20 d.P.R. 131/86 venivano ricostruiti
comportamenti degli appellati successivi alla prima registrazione di un atto
di conferimento di beni immobili nel quale sarebbe stata occultata parte
considerevole dei corrispettivi (…)”, non appare conferente alla fattispecie,
in quanto logicamente e giuridicamente inidonea ad escludere (non senza
divagazioni di merito di per sé non pertinenti in materia decadenziale)
l’applicabilità della proroga biennale “per la rettifica e la liquidazione della

maggiore imposta” ex art.11 cit..
La registrazione dell’atto era qui intervenuta pacificamente prima della
scadenza prevista per la definizione della lite ex I. 289/02; per ciò solo si
rendeva applicabile, in ipotesi di maggior liquidazione, la proroga biennale.
Alla quale la giurisprudenza di legittimità attribuisce, del resto, portata
ampia ed estesa: v., tra le molte, Cass. 9578/16 in caso di recupero fiscale
da decadenza dall’agevolazione; ovvero Cass. 15975/14 in tema di rettifica
e liquidazione su atto non negoziale ma giurisdizionale, e ciò nella

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mancanza di domanda di definizione agevolata su atti registrati entro il 30

considerazione “della finalità della norma, posta a tutela del preminente

interesse dell’amministrazione finanziaria al regolare accertamento delle
imposte nei confronti del contribuente, che non si avvalga
dell’agevolazione”.
Così, Cass. 1248/14 ha osservato come l’applicazione della proroga
biennale in questione non sia di per sé preclusa dalle previsioni della legge
27 luglio 2000, n. 212 (cd. Statuto del contribuente), “atteso che queste

applicazione delle norme tributarie, anche anteriori, non hanno rango
superiore alla legge ordinaria, sicché ne è ammessa la modifica o la
deroga, purché espressa (come nella specie), e non ad opera di leggi
speciali (…)”
Rilevante è altresì quanto stabilito, sulla base della ratio attribuita alla
proroga da C.Cost. ord.356/08, da Cass. 16964/16, secondo cui: “in tema

di condono fiscale, la proroga biennale dei termini di accertamento,
accordata dall’art. 10 della I. n. 289 del 2002, opera ‘in assenza di deroghe
contenute nella legge’ sia nel caso in cui il contribuente non abbia inteso
avvalersi di tali disposizioni, pur avendovi astrattamente diritto, sia nel
caso in cui non abbia potuto farlo; atteso che il meccanismo di proroga è
finalizzato a tutelare il preminente interesse dell’Amministrazione
finanziaria all’accertamento e alla riscossione delle imposte”.
§ 3. Con l’unico motivo di ricorso incidentale – formulato per l’eventualità
di mancato rigetto del ricorso principale – parte contribuente deduce, ex
art.360, 1^ co. n. 3 cod.proc.civ., violazione e falsa applicazione
dell’articolo 76 co.1 bis e 2, d.P.R. 131/86. Per non avere la commissione
tributaria di II grado (che aveva ritenuto assorbita la questione) rilevato
che l’amministrazione finanziaria era comunque nella specie decaduta pur
tenendo conto della proroga biennale, dal momento che il termine-base di
decadenza era quello biennale di cui all’articolo 76, co. 1 bis, cit.;
vertendosi di imposta complementare conseguente ad accertamento
‘mascherato’ di maggior valore ex art. 52, 1^ co., d.P.R. 131/86 (come
anche sostenuto dall’ufficio nel proprio atto di appello).
Il motivo è infondato per le già indicate ragioni.

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ultime, pur costituendo criteri guida per il giudice nell’interpretazione ed

Nella disamina dei motivi di ricorso principale si è infatti già posto in
evidenza come l’azione di recupero intrapresa dall’amministrazione
finanziaria – oggettivamente ricostruita – non sia, nella specie, dipesa da
una rettifica ex articolo 52, primo comma, d.P.R. 131/86, bensì
dall’esercizio del potere di riqualificazione negoziale ex art. 20 cit.; fermo
restando il valore venale dei terreni come indicato dalle parti.
Ne consegue che il termine-base di decadenza andava comunque

d.P.R. 131/86.
In definitiva, va accolto il terzo motivo di ricorso principale, con
assorbimento degli altri due motivi di ricorso principale, e rigetto del ricorso
incidentale.
La sentenza va cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla
commissione tributaria di II grado di Bolzano in diversa composizione; la
quale, esclusa la decadenza dell’amministrazione finanziaria, esaminerà gli
altri motivi di opposizione all’avviso di liquidazione in oggetto.
Il giudice di rinvio provvederà anche sulle spese del presente
procedimento di legittimità.

Pqm
La Corte
accoglie il terzo motivo del ricorso principale, assorbiti il primo
ed il secondo motivo;
rigetta il ricorso incidentale;
cassa, in relazione al motivo accolto, la sentenza impugnata e
rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria di II
grado di Bolzano in diversa composizione.
Così deciso nella camera di consiglio della quinta sezione civile in data
25 gennaio 2018.
Il Presidente
omenico Chindemi

individuato in quello triennale di cui al co.2^, e non 1 bis, dell’articolo 76