Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3484 del 14/02/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 3484 Anno 2014
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: FERRO MASSIMO

SENTENZA
Sul ricorso proposto da:

MTA s.p.a., in persona del 1.r.p.t., rappr. e dif. dall’avv. Tommaso Manferoce, elett.
dom. presso lo studio di questi in Roma, piazza Vescovio n.21, come da procura a
margine dell’atto
-ricorrente Contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., rappr. e dif. dall’Avvocatura
Generale dello Stato, elett. dom. nei relativi uffici, in Roma, via dei Portoghesi n.12
-controricorrente-

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Data pubblicazione: 14/02/2014

per la cassazione della sentenza Comm. Tribut. Regionale di Milano 19.4.2006;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno 18 dicembre
2013 dal Consigliere relatore dott. Massimo Ferro;
udito il P.M. in persona del sostituto procuratore generale dott. Ennio Sepe, che ha
concluso per il rigetto del ricorso.

MTA s.p.a. [MTA] impugna la sentenza della Commissione Tributaria Regionale
di Milano 19.4.2006 che, in riforma della sentenza C.T.P. di Lodi n. 118/01/2003,
ebbe ad accogliere l’appello incidentale dell’Ufficio, dichiarando la legittimità
dell’avviso di accertamento, già emesso ai fini IRPEG ed IRAP, oltre che IVA, con
riguardo ai costi, per prestazioni di garanzia e documentati solo con atti interni della
contribuente, imputati dalla stessa all’esercizio del 1999, benchè sostenuti nel primo
semestre 2000, con conseguente recupero, per quel che qui interessa, delle imposte
complessivamente non versate.
Ritenne la C.T.R. Che il ricorso al rateo passivo, da parte del contribuente, per
dedurre costi di esercizio conosciuti al momento dell’assemblea approvativa del
bilancio, contrastava con il diverso dovere contabile e fiscale di riferimento al
prevalente criterio di competenza, come normale regola di imputazione al periodo
d’imposta — nella specie, il 1999 – delle componenti reddituali. In particolare la
metodologia di rinvenimento di tali costi, basandosi sui requisiti della certezza e della
oggettiva determinabilità, avrebbe permesso di distinguere la competenza tributaria
da quella civilistica, derivandone che la mera loro documentaione con atti interni
all’azienda poteva farne rilevare per l’esercizio 1999 — ed in via ipotetica – un
corrispondente accantonamento a fondo rischi (fiscalmente indeducibile), ma non a
componente negativa, fonte di flessione del risultato di reddito finale dello stesso
esercizio trascorso.
Il ricorso è affidato a due motivi; resiste con controricorso Agenzia delle Entrate.
Il ricorrente ha depositato memoria.
I FATTI RILEVANTI DELLA CAUSA E LE RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, il ricorrente ha dedotto la violazione di legge con riguardo
all’art.75 d.P.R. n. 917/1986, in relazione all’art.360 n.3 cod.proc.civ., avendo la
C.T.R. erroneamente negata la computabilità, invece permessa dalla norma del
TUIR, delle componenti di reddito anche se sostenute o realizzate oltre l’anno di
riferimento, qualora note solo all’atto della determinazione del reddito e cioè al
momento della redazione e presentazione della dichiarazione ed oggetto di prova
con documentazione interna.
Con il secondo motivo, si deduce vizio di motivazione circa un punto decisivo della
controversia, in relazione all’art.360 n.5 cod.proc.civ., avendo la C.T.R.
contraddittoriamente negato certezza ed oggettiva determinabilità ai costi d’impresa,
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estensore cons

IL PROCESSO

pur enunciandone il riferimento a prestazioni di garanzia e ammettendone la prova,
predicata insufficiente, con documentazione interna.

Va rilevato che la fattispecie, per come ricostruibile dal contraddittorio avanti al
giudice del merito, concerne l’imputazione reddituale delle componenti negative
sostenute dalla società contribuente successivamente alla chiusura dell’esercizio, ma
contabilizzate ancora con riguardo ad esso, per effetto di loro assunzione nell’ambito
della delibera approvativa del bilancio (nella specie, il 30 giugno 2000 per l’anno 1999)
e dunque divenute oggetto di determinabilità solo a quella data. La società MTA ne ha
riferito l’intero costo, per quel che qui ancora interessa relativo alle imposte IRPEG
ed IRAP, rilevando l’inerenza delle spese di manutenzione e sostituzione di prodotti
(difettosi) alle operazioni dell’esercizio pregresso e dunque con incidenza sul risultato
reddituale finale, corrispondentemente flesso. La C.T.R., accogliendo la tesi
dell’Ufficio, ha invocato il diverso principio dell’accantonamento al fondo rischi, ai
sensi dell’art.73, co.4, TUIR, senza deducibilità fiscale.
Ritiene il Collegio che trova invero applicazione in materia il principio, posto
dall’art. 75 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ratione temporis vigente (anteriore alla
riforma del 2004), secondo cui ricavi, costi e altri oneri concorrono a formare il
reddito nell’esercizio di competenza, a condizione che la loro esistenza o il loro
ammontare siano determinabili in modo oggettivo (dovendo altrimenti essere calcolati
nel periodo d’imposta in cui si verificano tali condizioni), tale regola mirando a
“contemperare la necessità di computare tutte le componenti nell’esercizio di competenza con l’esigenza
di non addossare al contribuente un onere troppo difficile da rispettare. Quindi essa va interpretata
nel senso che il dovere di conteggiare tali componenti nell’anno di riferimento si arresta soltanto di
fronte a quei ricavi ed a quei costi che non siano ancora noti all’atto della determinazione del reddito,
e cioè al momento della redazione e presentazione della dichiarazione” (Cass. 19671/2013). Per
converso, i componenti positivi o negativi che concorrono a formare il reddito
possono essere imputati all’anno di esercizio in cui ne diviene certa l’esistenza o
determinabile in modo obiettivo l’ammontare, qualora di tali qualità fossero privi nel
corso dell’esercizio di competenza (Cass. 8250/2008, 3368/2013). La questione
concerne dunque i limiti temporali entro i quali l’avvenuto conseguimento del
carattere determinato dei componenti negativi possa ancora riferirsi, oltre che
civilisticamente, anche fiscalmente all’esercizio in cui i corrispondenti componenti
positivi sono stati conseguiti. A differenza di altre vicende, quella in esame non
riguarda una contestazione di omessa imputazione all’esercizio della produzione (id est
1999) delle componenti negative, di cui sussistessero elementi idonei a censirne anche
solo la deteiminabilità, bensì la correttezza o meno della imputazione, da parte del
contribuente, dei costi sostenuti con certezza dopo la chiusura dell’esercizio contabile

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estensore cons.

1. La trattazione dei motivi, da svolgere unitariamente trattandosi di censure connesse,
conduce al loro accoglimento, apprezzata — quanto al secondo motivo — l’ammissibile
delineazione problematica della questione sottoposta alla S.C. così come enucleata nel
suo secondo periodo, nell’ambito di una proposizione riassuntiva comunque
sufficiente.

Nella vicenda, non appare tema di controversia l’inerenza delle spese sostenute
rispetto alla formazione di ricavi maturati nel corso del 1999, afferendo gli interventi
della società contribuente a prodotti difettosi alienati a terzi e per i quali essa avrebbe
sostenuto (anche) dopo il 31.12.1999 specifici costi di ripristino tecnico o
commerciale. Né è dubitata l’assunzione di tali costi tra le componenti negative del
conto dello stesso esercizio 1999, anzi avendone la società sancito con l’approvazione
del bilancio la più corretta imputazione, ai sensi della previsione prudenziale di cui
all’art.2423 bis cod.civ. che, altresì nel testo allora vigente, al suo comma 4 indicava la
necessità di “tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti
dopo la chiusura di questo”. Ritiene pertanto il Collegio che la correlazione tra i due
principi, rispetto alla fattispecie per come accertata, permetta l’affermazione della
conseguente regola per cui, ferma rimanendo l’obbligatorietà da parte del contribuente
di attenersi al vincolo di cui all’art. 75, co.4, TUIR per cui “le spese e gli oneri specificamente
afferenti i ricavi e altri proventi, che pur non risultando imputati al conto dei profitti e delle perdite
concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da
elementi certi e precisi”, nessuna facoltatività al medesimo contribuente — in ragione
dell’inderogabilità del principio di competenza, Cass. 1648/2013 – derivi allorché ed
appena risultano elementi obiettivi certi e determinati alla stregua di componenti
reddituali negative per le quali egli debba adottare una condotta di considerazione
normativa obbligatoria. I costi sostenuti dalla società MTA, per le citate operazioni di
ripristino su prodotti la cui alienazione già costituiva il titolo di una componente di
reddito per il 1999, così come dovevano costituire elementi di rettifica del bilancio di
quell’anno, perché divenuti noti — in quanto certi e precisi nell’ammontare — prima
della delibera approvativa del risultato di esercizio, altrettanto concorrevano a formare
il reddito d’impresa dello stesso anno, dunque legittimamente incidendo in flessione
sullo stesso.
2. Sul punto, non appare convincente la sbrigativa indicazione della sentenza
impugnata quanto all’obbligo di accantonamento cui rinvia l’art.73, co.4, TUIR che,
anche nel testo ratione temporis vigente, circoscriveva l’appostazione nel senso che “non
sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle
disposizioni del presente capo”, una norma di chiusura non pianamente applicabile alla
fattispecie, essendo divenute le prestazioni della società, cui essa era tenuta come
garanzia per impegni contrattuali, oramai dei costi accertati. La questione va invece ed
ulteriormente esaminata sotto il profilo probatorio, dovendosi disconoscere che, in
materia di dimostrazione delle componenti negative di reddito, sussista un regime di
prova legale: una volta che il contribuente ha introdotto elementi di prova, nella specie
del tutto coerenti con lo statuto contabile degli atti cui si riferiscono le operazioni in
uscita, semmai spetta all’Ufficio confutare la concludenza ed attendibilità contabile
degli atti interni dell’azienda, che, stando alla ricostruzione dei fatti del giudice di merito,
avrebbero in realtà permesso di apprezzare la storicità delle operazioni stesse
qualificanti le citate voci di costo sopravvenuto. Se è vero che l’in iduazione
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estensore con

di riferimento, ma certamente incidenti sul netto ricavo determinato delle operazioni
dell’anno già definito.

3. Il ricorso va pertanto accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla
C.T.R. Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del procedimento di
legittimità.

P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso e per l’effetto cassa la decisione impugnata con rinvio
a C.T.R. Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del procedimento
di legittimità.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 18 dicembre 2013.

dell’esercizio di competenza in concreto involge accertamenti di fatto di spettanza
esclusiva del giudice di merito, il cui apprezzamento può essere censurato in sede di
legittimità unicamente sotto il profilo del vizio motivazionale (Cass. 18237/2012), pur
tuttavia la decisione impugnata non ha considerato la regola giuridica di sussunzione
della fattispecie, e cioè quella per cui detto esercizio coincide con quello nel quale
nasce e si forma il titolo giuridico che costituisce la fonte di ciascuna di tali voci, cioè
le spese e gli altri componenti negativi. Nel rispetto dell’orientamento consolidato per
cui l’onere di provare la sussistenza dei requisiti di certezza e determinabilità delle
componenti del reddito in un determinato esercizio sociale incombe
all’Amministrazione finanziaria per quelle positive, ed al contribuente per quelle
negative (Cass. 20521/2006), può dunque dirsi che la ricostruzione giustificativa del
giudice di merito, nell’escludere comunque siccome non provata la serie dei costi
sostenuti per le prestazioni di garanzia su beni difettosi, ha solo contraddittoriamente
dato conto delle risultanze probatorie documentali, senza spiegare la ragione della loro
insufficiente rappresentatività.