Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 34679 del 30/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 30/12/2019, (ud. 24/10/2019, dep. 30/12/2019), n.34679

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – rel. Consigliere –

Dott. PENTA Andrea – Consigliere –

Dott. CAVALLARI Dario – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 23587-2017 proposto da:

P.L., P.R.V., elettivamente domiciliati in

ROMA, VIALE MANLIO GELSOMINI 4, presso lo studio dell’avvocato CARLO

ALBERTO TROILI MOLOSSI, che li rappresenta e difende;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1280/2017 della COMM. TRIB. REG. di ROMA,

depositata il 14/33/2017;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

24/10/2019 dal Consigliere Dott. MILENA BALSAMO.

Fatto

ESPOSIZIONE DEI FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 1280/6/2017, depositata il 14.03.2017, la CTR del Lazio accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate – Territorio nei confronti di P.R.V. e P.L., quest’ultima quale usufruttuaria dell’immobile sito in (OMISSIS), avverso la sentenza di primo grado con cui era stata annullato l’avviso di accertamento avente ad oggetto la revisione parziale del classamento di detta unità immobiliare, a seguito di revisione parziale del classamento della microzona (OMISSIS) ai sensi della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335.

La pronunzia di appello affermava, infatti, che nella parte motiva dell’atto impugnato erano state messe in luce le ragioni di fatto e diritto idonee a giustificare la modifica del classamento che si collegavano ai cambiamenti del tessuto urbano intervenuti nel tempo, i quali, a loro volta, avevano prodotto nell’ambito territoriale in questione una consistente rivalutazione del patrimonio immobiliare e della connessa redditività in misura superiore rispetto alla rivalutazione economica riscontrata in altre zone della città, sì da rendere non più congruenti i classamenti originari.

La sentenza osservava sempre nella stessa prospettiva che nell’atto di accertamento erano espressamente indicati il presupposto della revisione (L. n. 311 del 2004) che obbliga al riallineamento delle rendite dovuto al significativo scostamento di valore rispetto all’insieme delle microzone comunali, senza che fosse necessario indicare le caratteristiche dell’immobile, necessarie per altri tipi di classamento.

Il decidente si soffermava, nonostante la premessa, sulle caratteristiche edilizie dell’immobile oggetto di revisione senza alcun riferimento alle unità immobiliari utilizzate quali parametro nell’avviso impugnato.

Le contribuenti ricorrono sulla base di quattro motivi per la cassazione della sentenza menzionata, illustrati nelle memorie depositate ai sensi degli artt. 378 e 380 bis c.p.c..

L’agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Diritto

ESPOSIZIONE DELLA RAGIONI DI DIRITTO

2. Con il primo motivo, che denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 102 c.p.c.ex art. 360 c.p.c., n. 3), le contribuenti lamentano l’omessa citazione in appello di T.F.M.I. e T.A., quali proprietari al 50% dell’immobile, al momento della proposizione del gravame.

3. Con il secondo motivo, che denuncia violazione e falsa applicazione del D.M. n. 701 del 1994, del D.P.R. n. 1149 del 1949, art. 14, nonchè del D.P.R. n. 1142 del 1949, art. 54 e del R.D.L. n. 652 del 1939, ex art. 360 c.p.c., n. 3), le ricorrenti deducono che i giudici di appello hanno fondato la propria decisione esclusivamente sulla normativa di cui alla L. n. 311 del 2004. Omettendo di considerare che la determinazione delle tariffe volte ad esprimere la rendita catastale è tuttora regolata dal D.P.R. n. 1149 del 1949, il quale all’art. 14 dispone che dette tariffe sono computate secondo le norme contenute nel regolamento, con riferimento ai prezzi medi correnti nel periodo censuario fisato per legge; che detta determinazione presuppone la visita dell’unità immobiliare da parte degli uffici. Sostengono, altresì, le ricorrenti che ai sensi del D.P.R. n. 138 del 1998 contenente il regolamento di esecuzione della L. n. 662 del 1996, art. 3 elaborato per la revisione del catasto urbano e delle relative zone censuarie e delle tariffe d’estimo stabilisce all’art. 8 che il fattore posizionale è il parametro rappresentativo dei caratteri delle microzone, nonchè dello stato della qualità dei luoghi circostanti il fabbbricato; mentre il fattore edilizio è il paramento rappresentativo dei caratteri distinti del fabbricato. Sia il fattore posizione che quello edilizio concorrono dunque all’identificazione il parametro globale d’apprezzamento del livello reddituale per metro quadrato della superficie catastale dell’unità immobiliare.

Dalla cornice normativa richiamata discenderebbe, ad avviso delle ricorrenti, che la revisione del classamento concerne il singolo immobile, la cui rendita catastale può essere rettificata solo seguendo la procedura del D.P.R. n. 1149 del 1949, art. 14.

4. Con la terza censura, si lamenta l’omesso esame ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5), della nota tecnica illustrativa della procedura “gestione microzone” 1998″ riportata nella circolare n. 9 dell’1.08.2005 in allegato alla determinazione del 16.02.2005 dell’Agenzia del territorio, emanata in esecuzione della L. n. 311 del 2004, art. 1, per non aver considerato la CTR del Lazio l’errata applicazione da parte dell’Ufficio del criterio di calcolo previsto per gli immobili a destinazione residenziale e quindi disomogeneo, per destinazione, valore e categoria catastale dall’immobile oggetto dell’accertamento, avente destinazione ad uso ufficio, pur avendo allegato sin dalla memoria del 27.01.2017 l’incongruenza dei dati riportati nell’avviso, atteso che nel paragrafo “presupposti” si faceva riferimento alla destinazione prevalente residenziale dell’immobile, del quale si evidenziava invece la destinazione non residenziale, per il quale i criteri di calcolo del valore medio catastale muta a seconda della destinazione residenziale o meno dell’immobile, come si evince dalla all’allegato della circolare n. 9 dell’a1.08.2005 dell’Agenzia.

5. Con il quarto mezzo, che lamenta falsa applicazione dei criteri di cui alla determinazione del 16.02.20015 dell’Agenzia del Territorio emanata in esecuzione dell’art. 1 cit., le ricorrenti deducono che la CTR ha trascurato di considerare che l’immobile in oggetto sito nella microzona (OMISSIS)-(OMISSIS), per il suo specifico valore catastale rispetto al valore medio di mercato della microzona ai fini Ici non supera la soglia di significatività del 35% rispetto all’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali, basandosi sulla circolare dell’Agenzia la quale individua le singole caratteristiche dell’unità immobiliare, calcolando le quali si perviene al valore di rapporto pari a 1,07, inferiore alla soglia minima del 35%(rs maggiore di 1,35).

6. La prima censura è destituita di fondamento.

In tema di trasferimento del diritto controverso per atto tra vivi a titolo particolare, il processo prosegue tra le parti originarie e, pertanto, sono ininfluenti le vicende attinenti a posizioni giuridiche attive o passive successive all’inizio della causa. Ne deriva che l’acquirente del diritto contestato, pur potendo spiegare intervento volontario ex art. 111 c.p.c., non diviene litisconsorte necessario e che è validamente emessa la sentenza che non abbia disposto nei suoi confronti l’integrazione del contraddittorio (Cass. n. 14480/2018; Cass. n. 18767/2017; Cass. n. 23225 del 15/11/2016).

7. La seconda e la terza censura- che involgendo questioni intimamente connesse, possono essere scrutinate congiuntamente – sono meritevoli di accoglimento.

Il decidente ha affermato la congruità della motivazione dell’atto di classamento fondato sul presupposto che il rapporto tra valore medio del mercato individuato ai sensi del regolamento n. 138/98 ed il corrispondente valore medio catastale ai fini dell’applicazione dell’ICI si discosta dall’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali; con la conseguente dichiarata sufficienza motivazionale dell’avviso contenente il riferimento alla normativa della revisione massiva, in quanto unico presupposto della revisione; la quale implica il riallineamento resosi necessario per il registrato significativo scostamento di valore rispetto all’insieme delle microzone comunali, senza che si riveli necessario indicare le specifiche caratteristiche dell’immobile alle quali deve essere invece attento un diverso tipo di classamento.

Per poi affermare che, nella microzona (OMISSIS), “la redditività degli immobili risulta aumentata a seguito della trasformazione sociale dovuta alla concentrazione dei tribunali e degli uffici giudiziari, associata all’incremento di attività commerciali e alla vicinanza con al Basilica di San Pietro”; motivazione che si conclude con una descrizione dell’immobile avulsa dalla delibazione in merito alla adeguatezza della motivazione.

8. La disposizione normativa della quale, com’è incontroverso, nella fattispecie è stata fatta applicazione, prevede che “La revisione parziale del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata site in microzone comunali, per le quali il rapporto tra il valore medio di mercato individuato ai sensi del regolamento di cui al D.P.R. 23 marzo 1998, n. 138, e il corrispondente valore medio catastale ai fini dell’applicazione dell’imposta comunale sugli immobili si discosta significativamente dall’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali, è richiesta dai comuni agli Uffici provinciali dell’Agenzia del territorio. Per i calcoli di cui al precedente periodo, il valore medio di mercato è aggiornato secondo le modalità stabilite con il provvedimento di cui al comma 339. L’Agenzia del territorio, esaminata la richiesta del comune e verificata la sussistenza dei presupposti, attiva il procedimento 4 revisionale con provvedimento del direttore dell’Agenzia medesima.” (L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335).

La sopra riportata disposizione si inserisce quindi nella più ampia cornice regolativa di cui al D.P.R. 23 marzo 1998, n. 138 che, a sua volta, dispone nei seguenti termini:

– – “1. La zona censuaria rappresenta una porzione omogenea di territorio provinciale, che può comprendere un solo comune o una porzione del medesimo, ovvero gruppi di comuni, caratterizzati da similari caratteristiche ambientali e socio-economiche. L’ambito territoriale del comune ovvero della zona censuaria, qualora costituisca porzione dello stesso, è ulteriormente articolato in microzone, con le modalità di cui all’art. 2.” (art. 1, commi 1 e 2);

– “1. La microzona rappresenta una porzione del territorio comunale o, nel caso di zone costituite da gruppi di comuni, un intero territorio comunale che presenta omogeneità nei caratteri di posizione, urbanistici, storico – ambientali, socio – economici, nonchè nella dotazione dei servizi ed infrastrutture urbane. In ciascuna microzona le unità immobiliari sono uniformi per caratteristiche tipologiche, epoca di costruzione e destinazione prevalenti; essa individua ambiti territoriali di mercato omogeneo sul piano dei redditi e dei valori, ed in particolare per l’incidenza su tali entità delle caratteristiche estrinseche delle unità immobiliari.

2. I comuni provvedono a delimitare nell’ambito del proprio territorio, le microzone, in base ai criteri definiti nel presente articolo e nelle norme tecniche allegate al presente regolamento, con la lettera A….

Qualora siano intervenute significative variazioni nel tessuto edilizio-urbanistico, ovvero nella dotazione di servizi ed infrastrutture, i comuni, sentiti i competenti uffici del dipartimento del territorio ovvero su richiesta dei suddetti uffici, possono procedere ad una nuova delimitazione delle microzone, con deliberazione del consiglio comunale, da comunicare al competente ufficio provinciale del dipartimento del territorio nei termini e con le modalità di cui al comma La deliberazione ha effetto dal 1 gennaio dell’anno successivo.” (art. 2, commi 1, 2 e 5);

– “1. Per ciascuna zona censuaria i competenti uffici del dipartimento del territorio compilano un quadro di qualificazione e classificazione, nel quale sono indicate, con riferimento al quadro generale di cui all’allegato B, tutte le categorie riscontrate nella zona censuaria stessa ed il numero delle classi in cui ciascuna categoria è suddivisa. Per la definizione delle classi gli uffici si avvalgono dei dati rilevati dall’osservatorio dei valori immobiliari del dipartimento del territorio, istituito con decreto 23 dicembre 1992 del Ministro delle finanze, delle informazioni contenute nelle schede previste dalle norme tecniche di cui all’art. 2, comma 2, nonchè dei risultati delle indagini di mercato svolte in sede locale.

2. I quadri di qualificazione e classificazione di cui al comma 1 possono essere oggetto di revisione da parte degli uffici del dipartimento del territorio in conseguenza di intervenute variazioni socio – economiche, ambientali ed urbanistiche di carattere permanente nella zona censuaria.” (art. 4, commi 1 e 2);

– “1. Al fine di determinare la redditività media ordinariamente ritraibile dalle unità immobiliari urbane, al netto delle spese e perdite eventuali, si procede alla revisione delle tariffe d’estimo attualmente vigenti, facendo riferimento ai valori e ai redditi medi espressi dal mercato immobiliare, con esclusione dei regimi locativi disciplinati per legge. Non sono da assumere, come termini di riferimento, valori e redditi occasionali ovvero singolari.

La revisione delle tariffe d’estimo delle unità immobiliari urbane a destinazione ordinaria consiste nella determinazione, per ogni zona censuaria, categoria e classe, della rendita catastale per unità di superficie, di cui all’art. 3, da effettuarsi sulla base:

a) dei canoni annui ordinariamente ritraibili, con riferimento ai dati di mercato delle locazioni. Si applicano le disposizioni di cui agli articoli da 14 a 26 del regolamento per la formazione del nuovo catasto edilizio urbano, approvato con D.P.R. 1^ dicembre 1949, n. 1142;

b) dei valori di mercato degli immobili, determinandone la redditività attraverso l’applicazione di saggi di rendimento ordinariamente rilevabili nel mercato edilizio locale per unità immobiliari analoghe, e con l’osservanza degli artt. da 27 a 29 del regolamento richiamato nella lett. a).

Le tariffe d’estimo delle unità immobiliari urbane a destinazione ordinaria sono determinate come media dei valori reddituali unitari individuati con i criteri stabiliti nel presente articolo e con riferimento all’epoca censuaria 1996-1997.” (art. 5, commi 1, 2 e 3);

– “1. Il classamento consiste nell’attribuire alle unità immobiliari a destinazione ordinaria la categoria e la classe di competenza e a quelle a destinazione speciale la sola categoria, con riferimento ai quadri di qualificazione e classificazione di cui all’art. 4.

2. La categoria è assegnata in base alla normale destinazione funzionale per l’unità immobiliare, tenuto conto dei caratteri tipologici e costruttivi specifici e delle consuetudini locali.

3. La classe, rappresentativa del livello reddituale ordinario ritraibile dall’unità immobiliare nell’ambito del mercato edilizio della microzona, dipende dalla qualità urbana ed ambientale della microzona in cui l’unità stessa è ubicata, nonchè dalle caratteristiche edilizie dell’unità medesima e del fabbricato che la comprende. Per qualità urbana si intende il livello delle infrastrutture e dei servizi; per qualità ambientale si intende il livello di pregio o di degrado dei caratteri paesaggistici e naturalistici ancorchè determinati dall’attività umana.

Nelle procedure valutative di cui al comma 4, la qualità urbana ed ambientale e le caratteristiche edilizie sono espresse attraverso il fattore posizionale ed il fattore edilizio.

Il fattore posizionale è il parametro rappresentativo dei caratteri della microzona, descritti nell’art. 2, nonchè dello stato e della qualità dei luoghi circostanti il fabbricato con particolare riferimento a quelli aventi destinazione pubblica e semprechè siano permanenti e significativi ai fini del classamento.

Il fattore edilizio è il parametro rappresentativo dei seguenti caratteri distintivi del fabbricato e dell’unità immobiliare:

a) dimensione e tipologia;

b) destinazione funzionale;

c) epoca di costruzione;

d) struttura e dotazione impiantistica;

e) qualità e stato edilizio;

f) pertinenze comuni ed esclusive;

g) livello di piano.

I fattori posizionale ed edilizio, espressi in appropriate scale di misura, concorrono alla identificazione del parametro globale d’apprezzamento del livello reddituale per metro quadrato della superficie catastale dell’unità immobiliare.” (art. 8).

9. I dati normativi sopra riassunti, – per come interpretati dallo stesso Giudice delle leggi (Corte Cost., 1^ dicembre 2017, n. 249), – esplicitano, quindi, che la revisione “parziale” del classamento delle unità immobiliari consegue, nella fattispecie, dalla specifica (ed esclusiva) valorizzazione del cd. fattore posizionale (art. 8, commi 5 e 6, cit.), qui inteso in riferimento ad “una modifica del valore degli immobili presenti in una determinata microzona” che “abbia una ricaduta sulla rendita catastale” nonchè del fattore edilizio (Corte Cost. n. 249 del 2017, cit.).

La revisione del classamento delle unità immobiliari è dunque correlato in primo luogo alla individuazione della microzona, la quale individua ambiti territoriali di mercato omogeneo sul piano dei redditi e dei valori all’incidenza su tali entità delle caratteristiche ad esso estrinseche (da individuarsi nei caratteri di posizione, urbanistici, storico-ambientali, socioeconomici, nonchè nella dotazione dei servizi ed infrastrutture urbane) (D.P.R. n. 138 del 1998, art. 1).

Il presupposto della revisione di classamento (esclusivamente) consegue dal mutato assetto di valori (di mercato e catastale) nel rapporto tra microzone comunali, – ove, peraltro, lo stesso corretto accertamento del presupposto in questione implica, al momento della loro determinazione, un’effettiva omogeneità delle microzone (“nei caratteri di posizione, urbanistici, storico-ambientali, socio-economici, nonchè nella dotazione dei servizi ed infrastrutture urbane”; D.P.R. n. 138 del 1998, art. 2, comma 1), con conseguente uniformità delle unità immobiliari (“per caratteristiche tipologiche, epoca di costruzione e destinazione prevalenti”) e omogeneità di “ambiti territoriali di mercato… sul plano dei redditi e dei valori, ed in particolare per l’incidenza su tali entità delle caratteristiche estrinseche delle unità immobiliari.” (art. 2, comma 1, cit.).

10. Come rimarcato (anche) dalle Sezioni Unite della Corte che hanno

rilevato che “ai sensi della L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 335, la ragione giustificativa non è la mera evoluzione del mercato immobiliare, nè la mera richiesta del Comune, bensì l’accertamento di “una modifica nel valore degli immobili presenti nella microzona”, attraverso le procedure previste dal successivo comma 339 ed elaborate con la determinazione direttoriale del 16 febbraio 2005 (G.U. n. 40 del 18 febbraio 2005) cui sono allegate linee guida definite con il concorso delle autonomie locali.” (così Cass. Sez. U., 18 aprile 2016, n. 7665).

Laddove, però, (anche) l’indicazione delle “caratteristiche edilizie del fabbricato” (D.P.R. n. 138 del 1998, art. 8, comma 7) torna ad assumere (col fattore cd. posizionale) una sua specifica rilevanza per il profilo della motivazione dell’atto (logicamente conseguente a quello che ne identifica i suoi presupposti e) volto a giustificare l’adozione della stima comparativa (avuto riguardo alla cd. unità tipo; v. il D.P.R. 1^ dicembre 1949, n. 1142, art. 61; v. Cass., 6 marzo 2017, n. 5600) in sede di attribuzione della classe e della rendita catastale (D.P.R. n. 138 del 1998, art. 2, comma 1 e art. 8; v., altresì, il D.L. 14 marzo 1988, n. 70, art. 11, comma 1, conv. in L. 13 maggio 1988, n. 154); e, del resto, va rimarcato che il valore di mercato rilevante, quale presupposto per la richiesta di riclassamento, non è quello di un singolo immobile bensì il valore medio di mercato di una intera microzona così che, una volta giustificato quest’ultimo (secondo i rapporti di valore posti dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335), rimangono pur sempre da spiegare le ragioni in forza delle quali si sia prodotta una ricaduta (ed in quali termini di classamento e di rendita catastale) sulla specifica unità immobiliare oggetto di riclassamento.

Dunque, del detto fattore edilizio deve tenersi conto quale concorrente criterio di determinazione della classe, e della conseguente rendita catastale, attribuiti all’unità immobiliare.

11.In questa prospettiva, ritiene allora la Corte di dover precisare che, come si è più volte osservato, il presupposto della revisione di classamento (esclusivamente) consegue, nella fattispecie, dal mutato assetto di valori (di mercato e catastale) nel rapporto tra microzone comunali, – ove, peraltro, lo stesso corretto accertamento del presupposto in questione implica, al momento della loro determinazione, un’effettiva omogeneità delle microzone (“nei caratteri di posizione, urbanistici, storico-ambientali, socioeconomici, nonchè nella dotazione dei servizi ed infrastrutture urbane”; D.P.R. n. 138 del 1998, art. 2, comma 1) -, con conseguente uniformità delle unità immobiliari (“per caratteristiche tipologiche, epoca di costruzione e destinazione prevalenti”) e omogeneità di “ambiti territoriali di mercato… sul piano dei redditi e dei valori, ed in particolare per l’incidenza su tali entità delle caratteristiche estrinseche delle unità immobiliari.” (art. 2, comma 1, cit.) (v., ex plurimis, Cass., 26 settembre 2018, n. 23129; Cass., 21 giugno 2018, n. 16378; Cass., 29 settembre 2017, n. 22900; Cass., 17 febbraio 2015, n. 3156).

La stessa Corte Costituzionale, – nel rilevare che i criteri di determinazione delle tariffe di estimo e delle rendite catastali, che non costituiscono “atti di imposizione tributaria”, debbono ispirarsi a principi di ragionevolezza, potendosi altrimenti integrare “le premesse per l’incostituzionalità delle singole imposte che su di essi si fondino” (così Corte Cost. n. 249/2017; v., altresì, Corte Cost., 24 giugno 1994, n. 263), abbia inteso richiamare al rispetto dell’obbligo di motivazione che, quanto agli “elementi che hanno, in concreto, interessato una determinata microzona, così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare”, “proprio in considerazione del carattere “diffuso” dell’operazione, deve essere assolto in maniera rigorosa in modo tale da porre il contribuente in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento” (Corte Cost. n. 249/2017, cit.).

11.Va, ancora, considerato, – al di là dello stesso ricordato monito del Giudice delle Leggi, – come questa Corte abbia interpretato in termini di modularità la generale portata precettiva dell’obbligo di motivazione, termini, questi, qual correlati alle specifiche discipline di ciascun tributo, alla funzione assolta da ciascun atto impositivo e, conclusivamente, alla maggiore o minore articolazione della medesima fattispecie costitutiva del potere (v., ex plurimis, Cass., 17 maggio 2017, n. 12251; Cass., 16 marzo 2015, n. 5190; Cass., 28 novembre 2014, n. 25329; Cass., 20 giugno 2013, n. 15495; Cass., 3 agosto 2012, n. 14027; Cass., 10 giugno 2009, n. 13335; Cass., 7 maggio 2008, n. 11082; Cass., 16 dicembre 2005, n. 27758).

Ed è, giustappunto, (anche) in tale prospettiva che vanno letti, – qui con riferimento all’obbligo di motivazione rigorosa delle “concrete ragioni che giustificano il provvedimento” che costituisce esito di un’operazione a “carattere “diffuso”” (Corte Cost. n. 249/2017, cit.), – i progressivi arresti che sono venuti emergendo nella giurisprudenza della Corte quanto alla congruità della motivazione; congruità riconosciuta in relazione alla stessa dichiarazione di accatastamento presentata dal contribuente (rispetto alla quale si è ritenuta sufficiente l’indicazione dei dati oggettivi acclarati dall’Ufficio tecnico e della classe conseguentemente attribuita all’immobile; v. Cass., 3 aprile 1992, n. 4085 cui adde Cass., 30 giugno 2011, n. 14379; Cass., 11 gennaio 2006, n. 333; Cass., 1 luglio 2004, n. 12068), ovvero alla dichiarazione presentata secondo la procedura cd. Docfa (anche qui rilevando come sufficiente l’indicazione dei dati oggettivi acclarati dall’ufficio e della classe conseguentemente attribuita all’immobile; v., ex plurimis, Cass., 9 luglio 2018, n. 17971; Cass., 3 febbraio 2014, n. 2268; Cass., 21 luglio 2006, n. 16824; Cass., 7 giugno 2006, n. 13319), salvo l’obbligo di motivazione, nel contesto di detta procedura Docfa, della rettifica dei dati esposti nella dichiarazione, con conseguente necessità di una motivazione più approfondita volta ad evidenziare le ragioni della immutazione degli “elementi di fatto” indicati nella proposta formulata dalla parte (v., ex plurimis, Cass., 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., 7 dicembre 2018, n. 31809; Cass., 23 maggio 2018, n. 12777; Cass., 16 giugno 2016, n. 12497; Cass., 24 aprile 2015, n. 8344; Cass., 31 ottobre 2014, n. 23237).

Laddove, allora, a fronte di una più complessa articolazione delle fattispecie costitutive del potere (di riclassamento delle unità immobiliari), qual è quella in trattazione, si è venuto a delineare, in termini speculari, un più esteso ambito delle ragioni giustificative dell’esercizio del potere stesso e, con queste, della motivazione che le racchiude; motivazione, questa, che allora deve estendersi agli (specifici) presupposti giustificativi del riclassamento, ed alle conseguenti ricadute, non potendosi più risolvere nella sola indicazione della consistenza, della categoria e della classe attribuita all’unità immobiliare oggetto di riclassamento (v., con riferimento alla L. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 58, Cass., 23 ottobre 2017, n. 25037; Cass., 6 febbraio 2015, n. 2184; Cass., 30 luglio 2014, n. 17322; Cass., 20 settembre 2013, n. 21532; in relazione alla L. n. 311 del 2004, art. 1, commi 335 e 336, v., altresì, Cass., 31 ottobre 2014, n. 23247; Cass., 3 luglio 2013, n. 16643; Cass., 8 marzo 2013, n. 5784; Cass., 13 giugno 2012, n. 9629).

13. La CTR trattazione non ha considerato, pertanto che, – sia pur esplicitate le ragioni fondative (ed i relativi dati fattuali) della procedura di revisione delineata dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, – l’atto attributivo della nuova rendita catastale (qual conseguente alla diversa classe identificativa del superiore “livello reddituale ordinario ritraibile dall’unità immobiliare”; D.P.R. n. 138 del 1998, art. 8, comma 3) deve esso stesso indicare in quali termini il mutato assetto dei valori medi di mercato e catastale (recte del loro rapporto), nel contesto delle microzone comunali previamente individuate, abbia avuto una ricaduta sul singolo immobile (sulla sua classe e rendita catastale), “così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare” (Corte Cost., n. 249/2017).

E, nella fattispecie, la gravata sentenza non dà conto del difetto di motivazione dell’atto impugnato (Cass., 8 aprile 2019, n. 9770; Cass., 10 dicembre 2018, n. 31829; Cass., 5 novembre 2018, n. 28076; Cass., 2 novembre 2018, n. 28035).

Il tenore dell’atto impugnato, allegato al ricorso, non risponde affatto proprio a quei requisiti primi e indefettibili sopra indicati. Nella specie mancano proprio quei dati primigeni ed essenziali del peculiare procedimento valutativo delineato dal comma 335 e dalle fonti normative integrative, apprestandosi da parte del fisco un compendio motivazionale affidato a formule stereotipate e di stile, se non meramente riproduttive di precetti normativi. Il che dà luogo a una motivazione sostanzialmente figurativa e praticamente apparente, che, nel caso specifico, non può nemmeno essere etero-integrata con riferimento ad elementi resi comunque disponibili ovvero conoscibili (L. 7 agosto 12.G. 4157/2018 -5- 1990, n. 241, art. 3, comma 3), attesa la laconicità della presupposta determinazione direttoriale del 28 novembre 2010 (G.U., n. 286 del 07/12/2010; v. legge finanziaria 2008, art. 1, comma 361).

In particolare, l’avviso contiene nella premessa (Cd. Presupposti) l’accertato “scostamento del rapporto tra valore medio di mercato e corrispondente valore medio catastale dall’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali”, facendo riferimento ad immobili a destinazione residenziale(mentre quello in oggetto ha destinazione ad uso ufficio), per poi richiamare la mera presenza di sedi istituzionali, di sedi forensi, di strutture recettive, attività commerciali e vicinanza della Basilica di San Pietro; mentre nella parte rubricata ” motivazione”, si assume che sulla base della riqualificazione urbana e della preesistente presenza di immobili popolari che hanno assunto nel tempo una connotazione diversa, l’effettiva redditività dei cespiti presenti nella microzona (OMISSIS) ha subito incrementi superiori a quelli riscontrati in altre zone del territorio romano, specificando che la classe viene attribuita tenuto conto del contesto urbano e delle caratteristiche proprie dell’unità immobiliare. Il vizio motivazionale dell’atto impugnato è, dunque, genetico e di per sè stesso di gravità tale da invalidarlo nella sua interezza.

14. L’ultima censura è inammissibile, in quanto che presuppone la proposizione delle relative questioni già nella fase di merito, in primis, nel giudizio di prime cure.

Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, difatti, i motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena d’inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di merito, non essendo prospettabili per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase di merito, tranne che non si tratti di questioni rilevabili d’ufficio (v. Cass. Sez. 3, 09/01/2002 n. 194; più di recente, v. Cass. Sez. 6 – 1, 09/07/2013 n. 17041; in motiv; n. 9138/2016; Cass. n. 16502/2017; n. 25319/2017; n. 907/2018).

15. Infine, le ipotesi di nullità dell’atto tributario, di qualsiasi natura esse siano, compresa, quindi, quella di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 3, opera il principio generale di conversione in mezzi di gravame.

Le forme di invalidità dell’atto tributario, ove anche dal legislatore indicate sotto il nomen di nullità, non sono rilevabili d’ufficio, nè possono essere fatte valere per la prima volta nel giudizio di cassazione (ex allis v., recentissima, Sez. 5 n. 18448-15). La conversione delle ipotesi di nullità in mezzi di gravame avverso l’atto fiscale è una conseguenza della struttura impugnatoria del processo tributario, che vede la contestazione della pretesa fiscale suscettibile di essere prospettata solo attraverso specifici motivi di impugnazione dell’atto che la esprime. Il giudizio tributario, difatti, è caratterizzato da un meccanismo di instaurazione di tipo impugnatorio circoscritto alla verifica della legittimità della pretesa effettivamente avanzata con l’atto impugnato alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati, e avente un oggetto rigidamente delimitato dalle contestazioni mosse dal contribuente con i motivi specificamente dedotti nel ricorso introduttivo di primo grado (cfr. per tutte Sez. 5 n. 25756-14). Inoltre, ancorchè una questione sia rilevabile d’ ufficio in ogni stato e grado del giudizio, non può essere eccepita per la prima volta in Cassazione, qualora dalla sentenza impugnata non risultino gli elementi per le necessarie verifiche, non essendo consentita, in sede di legittimità, la proposizione di nuove questioni di diritto che presuppongano o comunque richiedano nuovi accertamenti o apprezzamenti di fatto (Cass. n. 1159 del 2012; n. 4491 del 2012; n. 25014/2016).

Nel caso di specie è pacifico che l’eccezione relativa al mancato superamento della soglia di significatività del 35%, in questa sede prospettata dalla parte ricorrente, non era stata dedotta quale motivo di ricorso avverso l’avviso di accertamento (si veda il ricorso originario allegato, dove, le contribuenti eccepiscono per lo più la sussistenza di difformità edilizia e posizionali dei fabbricati individuati quali parametri di confronto), sicchè ogni indagine sulla stessa è oggi preclusa (Cass. n. 22810/2015).

Il ricorso va dunque accolto e non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la sentenza impugnata deve essere cassata con conseguente accoglimento dell’originario ricorso delle contribuenti.

16. In considerazione dell’evoluzione giurisprudenziale, sussistono i presupposti per la compensazione delle spese di lite.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2012, n. 115, art. 13, comma 1 – quater.

P.Q.M.

La Corte:

– accoglie il secondo ed il terzo motivo del ricorso, respinto il primo e dichiarato inammissibile l’ultimo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso delle contribuenti.

– Spese compensate.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Corte di cassazione, il 24 ottobre 2019.

Depositato in Cancelleria il 30 dicembre 2019