Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 34621 del 30/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 30/12/2019, (ud. 12/06/2019, dep. 30/12/2019), n.34621

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

Dott. NOCELLA Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17412/2018 R.G. proposto da:

Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n.

12;

– ricorrente –

contro

C.L., elettivamente domiciliato in Roma, via N. Sauro n.

16, presso lo studio dell’avv. Alessandro Frygos, che lo rappresenta

e difende giusta procura speciale in calce al controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania n. 10469/15/17, depositata l’11 dicembre 2017.

Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del sostituto

procuratore generale Dott. Tommaso Basile, che ha concluso per il

rigetto del ricorso.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 12 giugno

2019 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 10469/15/17 dell’11/12/2017 la Commissione tributaria regionale della Campania (hinc CTR) accoglieva l’appello proposto da C.L. avverso la sentenza n. 19575/32/16 della Commissione tributaria provinciale di Napoli (hinc CTP), che aveva respinto il ricorso del contribuente nei confronti dell’atto di contestazione sanzioni per dazi non integralmente corrisposti relativamente ad una importazione di merce avvenuta nell’anno 2014.

1.1. Il giudice di appello premetteva che l’atto di contestazione scaturiva da un’importazione di decorazioni natalizie di provenienza cinese avvenuta con l’ausilio dello spedizioniere C.L., merce il cui valore veniva successivamente rettificato al rialzo dall’Agenzia delle dogane, con comminatoria di una specifica sanzione nei confronti di quest’ultimo, in ragione della sua qualità di rappresentante diretto dell’importatore.

1.2. La CTR motivava l’accoglimento dell’appello di C.L. evidenziando che: a) lo spedizioniere rispondeva solo in caso di dolo o colpa grave ed era, dunque, indenne da sanzioni ove avesse “operato con piena e corretta diligenza professionale”, mentre rispondeva ove il suo comportamento risultasse di insufficiente diligenza; b) del resto, lo spedizioniere era rappresentante diretto dell’importatore e, dunque, non rispondeva in solido con quest’ultimo dell’obbligazione doganale; c) la responsabilità dello spedizioniere era considerata lieve dall’Ufficio stesso e, pertanto, egli non poteva risponderne ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 5; d) lo spedizioniere non aveva elementi a disposizione per valutare i(reale valore delle merci trasportate, se non quelli forniti dal proprietario delle merci, che non erano da lui verificabili, anche in ragione della natura della merce importata.

2. L’Agenzia delle dogane impugnava la sentenza della CTR con tempestivo ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

3. C.L. resisteva con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle dogane deduce la violazione e la falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5 e 11, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che la responsabilità dello spedizioniere doganale rientrava nella previsione del D.Lgs. n. 472, art. 11, comma 1, che punisce le violazioni della normativa tributarla compiute dal rappresentante negoziale, quale va considerato lo spedizioniere doganale, che deve adempiere secondo una diligenza professionale qualificata ai sensi dell’art. 1176 c.c., comma 2.

2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione e la falsa applicazione del Reg. CEE 12 ottobre 1992 (Codice doganale comunitario – CDC), n. 2913/92, artt. 201, 202, e 205, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che il legislatore comunitario ha inteso estendere la responsabilità doganale anche a soggetti diversi dal dichiarante, comunque responsabili dell’introduzione irregolare della merce, i quali hanno partecipato a tale attività sapendo o dovendo ragionevolmente sapere che la stessa è irregolare; e tale estensione riguarda in primo luogo gli spedizionieri doganali che, in ragione della professione che svolgono e della particolare diligenza loro richiesta, devono ragionevolmente ritenersi a conoscenza della erroneità dei dati forniti con la dichiarazione doganale.

3. Con il terzo motivo si contesta la violazione e falsa applicazione della L. 25 luglio 2000, n. 213, art. 2, commi 6 e 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sottolineandosi i particolari obblighi di verifica cui sono soggetti gli spedizionieri doganali.

4. Il secondo e terzo motivo, logicamente pregiudiziali, possono essere esaminati congiuntamente, involgendo l’esame della medesima questione, concernente la responsabilità dello spedizioniere rappresentante diretto dell’importatore, e sono infondati.

4.1. Ai sensi dell’art. 5, p. 2, CDC (applicabile ratione temporis) e dell’art. 40, comma 1, TULD, la dichiarazione doganale può essere fatta personalmente dall’importatore ovvero a mezzo di un rappresentante diretto o indiretto. La rappresentanza è diretta quando il rappresentante agisce in nome e per conto di terzi, indiretta, quando il rappresentante agisce in nome proprio ma per conto di terzi. Mentre la rappresentanza indiretta è libera, la rappresentanza diretta implica l’iscrizione in un apposito albo professionale istituito con la L. 22 dicembre 1960, n. 1612 ed il puntuale rispetto della disciplina prevista dalla legge medesima e dalla successiva L. n. 213 del 2000.

4.1.1. Dal combinato disposto degli artt. 201, p. 3, e 4, punto 18, CDC e in correlazione con l’immissione di merci in libera pratica per effetto della sequenza procedimentale prevista dagli artt. 38 ss. CDC (trasporto delle stesse presso gli uffici doganali o zone franche e presentazione in dogana), l’obbligazione doganale sorge con la dichiarazione, quale effetto della indicazione di un determinato regime doganale in essa contenuto, e si lega soggettivamente all’autore della dichiarazione, indipendentemente dal rapporto che il dichiarante abbia con la merce (cfr. Cass. n. 5560 del 26/02/2019).

4.1.2. Ne consegue che la responsabilità, oltre a sorgere in capo all’importatore, involge anche il rappresentante indiretto di quest’ultimo, il quale risponde in quanto dichiarante, laddove il rappresentante diretto rimane, normalmente, estraneo alla fattispecie impositiva (posto che il dichiarante in questo caso è il rappresentato), a conferma che l’obbligazione doganale è legata al ruolo di dichiarante, ovvero di autore della dichiarazione doganale (così Cass. n. 5560 del 2019, cit.; cfr. Cass. n. 9773 del 23/04/2010; Cass. n. 7720 del 27/03/2013; Cass. n. 9270 del 17/04/2013; Cass. n. 6129 del 01/03/2019).

4.1.3. La centralità della figura del dichiarante è confermata anche dal Reg. (CEE) n. 2913/1992, art. 5, comma 4, secondo cui “la persona che non dichiari di agire a nome o per conto di un terzo o che dichiari di agire a nome o per conto di un terzo senza disporre del potere di rappresentanza è considerata agire a suo nome e per proprio conto”. Conseguentemente, la mancanza di prova dei poteri di rappresentanza, la mancata risposta a una contestazione da parte dell’Ufficio o l’assenza di dichiarazione comporta la presunzione che il dichiarante abbia agito quale rappresentante indiretto.

4.1.4. Peraltro, una responsabilità del rappresentante diretto dell’importatore può sorgere, ai sensi dell’art. 201, p. 3, seconda proposizione, CDC solo nei limiti in cui egli abbia fornito i dati necessari alla stesura della dichiarazione pur essendo o dovendo ragionevolmente essere a conoscenza della erroneità dei dati medesimi. In tale ipotesi, nella visione sostanzialistica che ispira il Codice doganale comunitario e, in generale, tutto il diritto della UE, avendo fornito i dati necessari alla stesura della dichiarazione doganale, il rappresentante diretto partecipa in qualche modo della dichiarazione dell’importatore e, quindi, può essere considerato debitore, “in conformità delle vigenti disposizioni nazionali”.

4.2. Diversa è, invece, l’ipotesi in cui l’obbligazione doganale sorga per effetto della inosservanza della normativa doganale, ossia in caso di introduzione irregolare (art. 202 CDC), di sottrazione al controllo doganale (art. 203 CDC) e delle altre ipotesi previste dal

Codice doganale (artt. 204 e 205 CDC). In questo caso, l’obbligazione doganale emerge non per effetto della presentazione di una dichiarazione, poi rivelatasi erronea, ma a causa del verificarsi di alcuni fatti (introduzione di merci senza dichiarazione doganale, dichiarazione riguardante merci del tutto diverse da quelle effettivamente importate, sottrazione al controllo doganale, inosservanza di obblighi previsti dalla normativa doganale per i regimi speciali, ecc.), che inducono una presunzione legale di immissione al consumo delle merci medesime.

4.2.1. In dette ipotesi, l’obbligazione doganale è legata al verificarsi di un fatto, configurandosi una importazione di merci che prescinda dalla esistenza di una valida dichiarazione doganale. Invero, l’introduzione della merce non ha rispettato le fasi contemplate dall’art. 38, n. 1 e art. 40 CDC (Cass. n. 5159 del 01/03/2013), ossia conduzione/trasporto all’ufficio doganale e presentazione in dogana (cfr. CGUE 25 gennaio 2017, causa C679/15, UltraBrag AG, punto 20; Cass. n. 5560 del 2019, cit.; Cass. n. 15777 del 23/06/2017; Cass. n. 10033 del 20/04/2017; Cass. n. 8240 del 30/03/2017).

4.2.2. Più in particolare – e con specifico riferimento a situazioni che maggiormente possono coinvolgere lo spedizioniere – sono debitori:

a) ai sensi dell’art. 202, p. 3, CDC, la persona che ha proceduto alla introduzione irregolare (cioè, quella che normalmente avrebbe dovuto svolgere le operazioni di sdoganamento e adempiere gli obblighi del dichiarante in dogana), nonchè le persone che hanno partecipato a detta introduzione sapendo o dovendo, secondo ragione, sapere che essa era irregolare e le persone che hanno acquisito o detenuto la merce considerata e sapevano o avrebbero dovuto, secondo ragione, sapere – allorquando l’hanno acquisita o ricevuta – che si trattava di merce introdotta irregolarmente (cioè le persone che, sebbene non siano tenute a procedere alle operazioni di sdoganamento in forza delle disposizioni del CDC, sono state nondimeno coinvolte nell’introduzione irregolare, sia prima, sia immediatamente dopo la stessa: cfr. CGUE 25 gennaio 2017, ult. cit., punti 21 e 22; Cass. n. 9433 del 12/04/2017; Cass. n. 5159 del 2013, cit.);

b) ai sensi dell’art. 203 CDC, la persona che ha provveduto alla sottrazione della merce presentata in dogana. In tale ipotesi, “costituisce sottrazione di una merce al controllo doganale (..) qualsiasi ritiro, non autorizzato dall’autorità doganale competente, di una merce sottoposta alla vigilanza doganale dal luogo di custodia autorizzato, a prescindere dall’intenzionalità dello stesso” (così Cass. n. 29535 del 16/11/2018, che richiama CGUE 18 maggio 2017, causa C-154/16, Latvij as Dzelzcelp. VAS, punto 42, e CGUE 11 luglio 2013, causa C-273/12, Harry Winston, punti 30 e 33).

4.3. Venendo al diritto interno, va subito evidenziato che l’art. 28 della L. 8 maggio 1998, n. 146 del 1998 ha definitivamente abrogato, a far data dal 15/05/1998, l’art. 41 TULD (che prevedeva, al comma 2, la responsabilità sussidiaria dello spedizioniere a seguito di rettifica dell’accertamento), già ritenuto incompatibile con il CDC fin dalle operazioni effettuate in epoca successiva al 01/01/1989 (Cass. n. 9777 del 18/06/2003; Cass. n. 14312 del 26/09/2003; Cass. n. 3623 del 20/02/2006).

4.3.1. Residua, con riferimento al rappresentante diretto dell’importatore, la L. n. 213 del 2000, art. 2, comma 6, per il quale “in ordine alla regolarità, veridicità e completezza dei dati, nonchè alla idoneità e validità dei documenti allegati, gli spedizionieri doganali e gli altri soggetti di cui al comma 2, se erano o avrebbero dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneità, rispondono solidalmente del pagamento del tributo”.

4.3.2. Tale disposizione non può che essere inserita ed interpretata nel quadro del diritto unionale applicabile ratione temporis. Ne consegue che lo spedizioniere rappresentante diretto dell’importatore è responsabile, in solido con quest’ultimo, dei dazi non corrisposti:

a) in caso di regolare dichiarazione doganale, unicamente nell’ipotesi prevista dall’art. 201, p. 3, seconda proposizione, CDC e, cioè, quando lo stesso spedizioniere abbia fornito i dati o i documenti necessari alla stesura della menzionata dichiarazione e sia consapevole, o avrebbe dovuto esserlo, della erroneità di quei dati o dell’invalidità di quei documenti;

b) in caso di assenza della dichiarazione doganale (ovvero di importazione di merce diversa da quella dichiarata, ipotesi equiparabile all’assenza di dichiarazione), ove abbia introdotto la merce irregolarmente (o collaborato alla sua introduzione) ovvero sottratto la stessa al controllo doganale (ovvero collaborato alla sua sottrazione) essendo a conoscenza (o dovendolo essere) della sua introduzione irregolare o della sua sottrazione al controllo doganale, secondo quanto previsto dagli artt. 202 e 203 CDC.

4.3.3. In particolare, con riferimento alla ipotesi sub a) di cui al paragrafo che precede, va evidenziato che la violazione, da parte del rappresentante diretto, dell’obbligo, previsto dalla L. n. 213 del 2000, art. 2, comma 6, di controllare la regolarità, veridicità e completezza dei dati, nonchè l’idoneità e la validità dei documenti allegati alla dichiarazione, si traduce in una responsabilità solidale al pagamento del tributo, per violazione degli obblighi professionali gravanti sullo spedizioniere, solo nel caso in cui la dichiarazione doganale si sia rivelata erronea (e, pertanto, oggetto di rettifica) in ragione della invalidità, irregolarità, inidoneità o incompletezza dei dati e dei documenti forniti dallo stesso spedizioniere e in base ai quali è stata redatta la dichiarazione. Non può, invece, configurarsi alcuna responsabilità solidale del rappresentante diretto che si sia limitato a depositare una dichiarazione utilizzando i dati e allegando i documenti forniti dall’importatore, ciò comportando una evidente violazione delle disposizioni del CDC applicabili ratione temporis.

4.3.4. La prova della responsabilità solidale dello spedizioniere rappresentante diretto dell’importatore è, ovviamente, a carico dell’Amministrazione doganale e può essere fornita anche a mezzo di elementi presuntivi, secondo la generale previsione dell’art. 2729 c.c..

4.4. Va, dunque, enunciato il seguente principio di diritto: “in tema di diritti di confine e in caso di dichiarazione della merce regolarmente presentata presso gli uffici doganali ai sensi dell’art. 201 CDC, lo spedizioniere che opera come rappresentante diretto dell’importatore, non è obbligato, in solido con quest’ultimo, al pagamento dei dazi doganali dovuti a seguito della rettifica dell’accertamento, laddove si sia limitato a depositare la dichiarazione predisposta dall’importatore, allegando i documenti da quest’ultimo consegnatigli. Si configura, tuttavia, la responsabilità solidale anche del rappresentante diretto, per violazione degli obblighi professionali su di lui gravanti, qualora l’Amministrazione doganale dimostri che egli stesso abbia fornito dati dei quali conosceva o avrebbe dovuto conoscere l’irregolarità, l’incompletezza e la non veridicità ovvero abbia allegato documenti dei quali conosceva o avrebbe dovuto conoscere l’inidoneità o l’invalidità, dati e documenti necessari alla redazione della dichiarazione poi rettificata”.

4.5. Applicando il superiore principio di diritto al caso di specie, che concerne una ipotesi in cui la dichiarazione è stata regolarmente presentata e, quindi rettificata, deve rilevarsi che la CTR ha escluso l’applicabilità della sanzione nei confronti dello spedizioniere sul presupposto che questi non è il dichiarante (e, dunque, non è responsabile dell’obbligazione doganale) e sulla impossibilità per lo stesso di conoscere il reale valore della merce trasportata.

4.5.1. La CTR ha, pertanto, implicitamente escluso, da un punto di vista fattuale, che lo spedizioniere abbia, in violazione degli obblighi di diligenza professionale su di lui gravanti, fornito dati irregolari, incompleti o non veridici o allegato documenti inidonei o invalidi, atti e documenti necessari alla corretta predisposizione della dichiarazione doganale.

4.5.2. Del resto, l’Agenzia delle dogane non ha mai dedotto che le informazioni o i documenti forniti in sede di dichiarazione siano di provenienza di C.L., essendosi limitata a contestare il difetto di diligenza di quest’ultimo nel controllo di tali informazioni e documenti.

4.6. Ne consegue che, non essendo configurabile una responsabilità del rappresentante diretto ai sensi dell’art. 201, p. 3, CDC, i motivi vanno rigettati.

5. Il primo motivo, concernente specificamente le sanzioni, resta assorbito.

6. In conclusione, il ricorso va rigettato.

6.1. La sostanziale novità della questione giustifica l’integrale compensazione tra le parti delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 12 giugno 2019.

Depositato in Cancelleria il 30 dicembre 2019

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