Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 34607 del 30/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 30/12/2019, (ud. 17/04/2019, dep. 30/12/2019), n.34607

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. NOCELLA Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16163/2017 R.G. proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, rappresentata e difesa

dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata

in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

Contro

GUESS EUROPE SAGL, P.I. (OMISSIS), con sede in (OMISSIS), rapp.te

fiscale in Italia Dott. A.G. in (OMISSIS);

C.A.D. ALICARGO S.r.l., P.I. (OMISSIS), con sede in (OMISSIS);

entrambe rapp.te e difese dagli avv.ti Andrea Zoccali del Foro di

Reggio Calabria e Nicola Caso del Foro di Milano, elett. dom.te in

Roma, Via Savoia n. 37 presso “Studio Tributario Deiure”, giusta

procura speciale a margine dei rispettivi controricorsi;

– controricorrenti –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 6953/07/2016, depositata il 16 dicembre 2016.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 17 aprile

2019 dal Cons. Luigi Nocella.

Fatto

FATTI DI CAUSA

In esito ad attività di controllo sia documentale che ispettiva eseguita ai sensi del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11 e conclusa con p.v. del 21.05.2013 l’Agenzia delle Dogane, Ufficio di Milano 1 procedeva alla revisione delle bollette di accertamento ed emetteva nei confronti della GUESS EUROPE SAGL, quale importatrice, e della C.A.D. Alicargo s.r.l. quale rapp.te doganale della prima, avviso di rettifica N. (OMISSIS) e provvedimento di irrogazione sanzioni N. (OMISSIS), con i quali veniva contestata, per l’anno 2010, la mancata inclusione nel valore delle merci (articoli di moda ed abbigliamento e similari), acquistate da produttori operanti in paesi extra UE (Repubblica Popolare Cinese), dell’importo delle royalties dovute dalla società importatrice licenziataria alle numerose imprese licenzianti, ciascuna titolare di uno o più marchi relativi a diverse serie di prodotti), con conseguente applicazione delle sanzioni ex art. 303, comma 3 TULD.

La CTP di Milano accoglieva i distinti ricorsi proposti dalla Guess Europe e dalla CAD Alicargo, ed annullava entrambi i provvedimenti. La decisione veniva poi confermata, in seguito ad appello proposto dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, dalla CTR della Lombardia con la sentenza oggetto del presente giudizio. In particolare i Giudici d’appello, riassunta sommariamente la disciplina unionale circa l’assoggettabilità delle royalties a dazio doganale, e precisamente gli artt. 29 e 32 CDC e gli artt. 157 e 160 DAC con il rinvio all’art. 143 dello stesso testo normativo, hanno preso le mosse dalla considerazione che detta normativa regola i rapporti tra un venditore-produttore extra-comunitario che vende ad acquirente comunitario beni prodotti in virtù di diritti propri dell’acquirente o da questi acquisiti da un terzo; e che decisiva ai fini della risoluzione del problema controverso è la qualificazione in termini di legame o controllo del venditore-produttore da parte del soggetto licenziante. I Giudici d’appello quindi affermano che, esaminando da un lato le clausole contrattuali di licenza e dall’altro anche il commento n. 11 TAXUD alla normativa in esame, deve pervenirsi alla conclusione che tale legame o controllo non sussiste, e che quindi difetta uno dei presupposti essenziali di tassabilità delle royalties: il produttore-venditore non è imposto dalla licenziante alla licenziataria, i vincoli di licenza attengono alla sola qualità dei prodotti da importare per la vendita nel mercato Europeo, manca alcun vincolo circa il controllo gestionale o di contabilità; infine tutti gli evidenziati vincoli intercorrono tra licenziante e licenziataria, sicchè il produttore venditore non ha alcun interesse od obbligo a pretendere il pagamento delle royalties ai sensi dell’art. 157, comma 2 DAC, poichè egli ha ricevuto un ordine di produzione o di acquisto da parte di un soggetto (licenziatario) le cui caratteristiche questi era già titolato a realizzare in virtù del contratto di licenza. Ha aggiunto la CTR che nel caso di specie alcune delle caratteristiche produttive dei beni acquistati erano decise da un “centro stile” incaricato in Italia dalla licenziataria, sì da rendere ancor meno penetranti i controlli di qualità spettanti alla licenziante sul prodotto già importato; che pertanto i modelli esecutivi erano di fatto completati e forniti dalla stessa licenziataria committente; che non sussiste alcun dimostrato rapporto o vincolo tra licenziante e terzo produttore-venditore extra-comunitario; che infine secondo la stessa Circolare n. 21D del 2012, che pure non costituisce fonte normativa vincolante, il controllo di qualità e l’approvazione di campioni da parte del licenziante, richiesti per prassi molto diffusa, “non implicano l’esistenza di un controllo, sia pure indiretto, sui fornitori extra-comunitari”.

L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ricorre per cassazione sulla base di unico complesso motivo.

Con separati controricorsi ritualmente notificati si sono costituite entrambe le società intimate.

In data 5 aprile 2019 le Società controricorrenti hanno depositato memoria illustrativa ai sensi dell’art. 380 bis c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con l’unico complesso motivo l’Agenzia ricorrente deduce

violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, degli artt. 1362 e 1363 c.c., degli artt. 157,159 e 160 DAC, e degli artt. 143 e 23 dello stesso DAC, poichè, per affermare la totale libertà della licenziataria nella scelta dei produttori venditori extra comunitari se non ai fini della qualità del prodotto finale, i Giudici d’appello avrebbero violato sia il canone interpretativo relativo alla ricostruzione del senso letterale delle parole impiegate nelle clausole contrattuali (elencate alle pagg. 13-16), sia quello relativo all’individuazione della comune volontà delle parti, che potrebbero “essere interpretate soltanto nel senso che l’approvazione del licenziante è determinante ed il suo controllo sul produttore extracomunitario incide in vari momenti e fasi diverse del ciclo produttivo”; in particolare elenca a pagg. 28-29 le clausole deponenti per la postulata sussistenza di un rapporto di controllo anche di fatto della licenziante sulla produttrice estera, tale da costituire una condizione di vendita delle merci ai sensi dell’art. 157 DAC; quindi a contrasto dell’insussistenza, affermata dalla CTR, del controllo della licenziante sul produttore-venditore estero (ult. cpv. pag.4 della sentenza impugnata) deduce violazione delle citate norme del c.c. ed istruzioni TAXUD, nel senso che le medesime clausole imporrebbero al secondo di uniformarsi al codice di condotta ed alle altre regole imposte dalla licenziante GUESS, poichè “il contratto che Guess Europe andrà a stipulare con il produttore straniero dovrà necessariamente prevedere un controllo diretto della licenziataria sul produttore con particolare riferimento alla produzione, alla gestione dei materiali, delle finiture con facoltà per il licenziante di disapprovare in qualsiasi momento l’appaltatore…”, oltre ai controlli diretti previsti nei punti 5.3 e 5.4 del contratto di licenza.

2. Il motivo è infondato.

Deve premettersi che la questione giuridica circa l’interpretazione da dare alle norme comunitarie, la cui corretta applicazione viene invocata dalla ricorrente Agenzia (almeno secondo la nominale intestazione del motivo), è stata affrontata da questa Corte con la nota pronuncia di Cass. sez. V 6.04.2018 n. 8473 nella quale, in consonanza con i principi affermati dalla Corte di Giustizia UE (in particolare sentenza 9 marzo 2017, causa C-173/15, GE Healthcare GmbH c. Hauptzollamt Dijsseldorf), è stato affermato il seguente principio di diritto: “In tema di diritti doganali, ai fini della determinazione del valore in dogana di prodotti che siano stati fabbricati in base a modelli e con marchi oggetto di contratto di licenza e che siano importati dalla licenziataria, il corrispettivo dei diritti di licenza va aggiunto al valore di transazione, a norma del Reg. CEE del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, art. 32, come attuato dal Reg. CEE della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454, artt. 157, 159 e 160, qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi dei diritti di licenza”. A tale principio, al quale la Corte intende dare continuità, si è attenuta anche la CTR, che li ha ordinatamente e puntualmente, ancorchè sinteticamente, enucleati nelle pagg.2-3 della sentenza impugnata.

Orbene, come puntualmente rilevato dalla difesa delle controricorrenti, il ricorso in punto di violazione dei principi legali di ermeneutica negoziale è formulato mediante elencazione delle clausole del contratto di licenza che sarebbero rivelatrici del controllo indiretto del licenziante sul produttore-venditore delle merci, la riproduzione dei brani della sentenza nei quali sono illustrati gli esiti dell’interpretazione fatta propria dalla CTR e la conclusione che l’iter argomentativo violerebbe i criteri ermeneutici letterale e teleologico imposti negli artt. 1362 e 1363 c.c., senza distinguere, per la massima parte delle clausole, quale dei due criteri sia stato violato e, nei pochi casi nei quali si lamenta l’erronea interpretazione di una singola clausola, facendo ricorso ad affermazioni generiche che si limitano a prospettare quale sarebbe stata, secondo la ricorrente, la lettura corretta; in nessun caso sono indicati i passi o le parole delle singole clausole che sarebbero state erroneamente interpretate e quali sarebbero gli errori di traduzione del significato letterale o di individuazione della finalità comune alle parti che avrebbero determinato la distorsione della valenza semantica della clausola.

Tale metodo di prospettazione della violazione dei canoni ermeneutici legali dei contratti è stato più volte censurato e ritenuto insufficiente da questa Corte, la quale ha rilevato che “La parte che, con il ricorso per cassazione, intenda denunciare un errore di diritto o un vizio di ragionamento nell’interpretazione di una clausola contrattuale, non può limitarsi a richiamare le regole di cui agli artt. 1362 c.c. e ss., avendo invece l’onere di specificare i canoni che in concreto assuma violati, ed in particolare il punto ed il modo in cui il giudice del merito si sia dagli stessi discostato, non potendo le censure risolversi nella mera contrapposizione tra l’interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata ” (Cass. sez. III 28.11.2017 n. 28319; nei medesimi termini Cass. sez. I ord. 15.11.2017 n. 27136; Cass. sez. L 15.11.2013 n. 25728; Cass. sez. L 24.01.2008 n. 1582); così che “il sindacato di legittimità non può investire il risultato interpretativo in sè, che appartiene all’ambito dei giudizi di fatto riservati al giudice di merito, ma afferisce solo alla verifica del rispetto dei canoni legali di ermeneutica e della coerenza e logicità della motivazione addotta, con conseguente inammissibilità di ogni critica alla ricostruzione della volontà negoziale operata dal giudice di merito che si traduca in una diversa valutazione degli stessi elementi di fatto da questi esaminati” (Cass. sez. III ord. 10.05.2018 n. 11254; Cass. sez. III 10.02.2015 n. 2465; Cass. sez. III 13.02.2002 n. 2074).

Tali indirizzi (che hanno trovato applicazione anche in riferimento al vizio di violazione di legge più in generale – cfr. Cass. sez. I 29.11.2016 n. 24298; Cass. ord. Sez. VI-V 15.01.2015 n. 635) sono conseguenza del rilievo che “In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità” (Cass. sez. I ord. 5.02.2019 n. 3240); e poichè nella specie l’Agenzia ricorrente non ha indicato neppure sotto quale aspetto le norme regolanti in concreto i criteri di identificazione della base di computo delle imposte doganali sarebbero state violate (cioè non è stata dedotta l’erroneità della ricognizione pur esplicitamente effettuata nella sentenza della CTR), il ricorso per violazione delle medesime deve considerarsi inammissibile.

La censura sopra riassunta appare piuttosto introdurre un errore di sussunzione della fattispecie concreta nell’ambito applicativo della normativa comunitaria in tema di quantificazione della base imponibile dell’imposta doganale, nel senso di denunciarne una pretesa erronea applicazione per aver escluso che le clausole contrattuali conclamassero un’ipotesi di controllo indiretto del licenziante sul produttore-venditore estero (c.d. terzista).

In proposito le controricorrenti hanno sollevato eccezioni di inammissibilità del motivo, sulla tesi che esso riproporrebbe surrettiziamente una censura attinente alla ricognizione del fatto operata dai giudici di merito, per di più in un giudizio nel quale si erano susseguite due pronunce conformi; ma ritiene questa Corte che le eccezioni non colgano nel segno. Va ricordato in via di principio che presupposto essenziale per la deducibilità della falsa applicazione è che tra le parti non sia controverso l’accertamento in fatto operato dai giudici di merito in ordine alla ricostruzione della fattispecie concreta (Cass. sez. III ord. 13.03.2018 n. 6035), poichè “Non rientra nell’ambito applicativo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa che è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta perciò al sindacato di legittimità” (Cass. sez. I ord. 14.01.2019 n. 640). Tuttavia ciò che nella specie il motivo propone, nella prospettiva di una falsa applicazione delle norme evocate, non è la ricostruzione della fattispecie concreta in termini difformi da quelli definiti nella sentenza della CTR (invero non si offre delle clausole alcuna interpretazione alternativa), bensì la puntuale riconducibilità del complesso di clausole del contratto di licenza, esaminate e sottoposte all’attenzione della Corte, al concetto di controllo indiretto o di fatto postulato dalla normativa comunitaria che integra l’essenziale presupposto di tassabilità delle merci oggetto d’importazione, e cioè proprio quel giudizio (sintetico a posteriori) di corrispondenza tra fattispecie concreta come accertata e fattispecie astratta descritta dalla norma. In altri termini, anche se la ricorrente enuncia un errore di interpretazione delle clausole, nel corpo del motivo intende richiederne una diversa lettura in termini di incidenza complessiva nel rapporto economico licenziante-produttore, alla luce dei parametri di sintomaticità, integrativi delle suddette disposizioni comunitarie, contenuti nelle istruzioni e commenti TAXUD; diversa lettura che, appunto, non comporta una rivalutazione del fatto, ma la verifica della sua sussumibilità nella previsione astratta della normativa invocata, mediante la verifica del risultato del processo logico di confronto della lettura coordinata dell’efficacia del complesso testo contrattuale con una delle possibili ipotesi di controllo divisate dal complesso normativo che si assume violato, attraverso la semplice prospettazione di una valutazione alternativa dell’efficacia pratica delle stesse clausole sul rapporto licenziante-fabbricante.

Ciò premesso, la censura appare infondata.

Infatti, nonostante l’Agenzia ricorrente abbia tassativamente affermato che “Le clausole possono essere lette soltanto nel senso che il Licenziante interviene concretamente nelle diverse fasi del processo produttivo”, di pressochè tutte le clausole del contratto di licenza delle quali lamenta l’inadeguata valutazione, o non è totalmente chiarita l’illustrazione dell’idoneità, tutt’altro che evidente, ad influenzare il rapporto di controllo del licenziante sul produttore-venditore (ad es. 4.1; 4.2; 6.5 lett. i, j, k; 7.1), trattandosi di clausole che vincolano il licenziatario a garantire, sia per il caso di produzione diretta che in subappalto, la rispondenza dei prodotti agli elevati standards qualitativi costituenti l’elemento distintivo del marchio, il rispetto dei codici di condotta a tutela dell’onorabilità del marchio medesimo e del suo titolare, e l’esperienza e capacità dei produttori in quanto funzionali ad ottenere i risultati qualitativi attesi; o non sono adeguatamente illustrate le ragioni che dovrebbero indurre a superare i dubbi valutativi, giacchè le clausole medesime (5.1; 5.3; 5.4), specificamente invocate dalla ricorrente come emblematiche, possono essere intese soltanto come finalizzate, all’esito del ciclo produttivo, alla tutela a favore della licenziante di caratteristiche estetiche e qualitative che garantiscano la corrispondenza dei prodotti agli elementi distintivi del marchio, e quindi della riconoscibilità ed apprezzabilità del prodotto commerciato dalla licenziataria, senza che il riscontro di tali qualità e caratteristiche, che attiene al risultato finale del processo produttivo, possa di per sè incidere, neppure indirettamente, sull’autonomia delle scelte organizzative ed operative del produttore-venditore extracomunitario. In proposito va poi rimarcato che la CTR ha posto in evidenza come lo stesso contratto preveda la possibilità per la licenziataria di avvalersi di un “centro stile” (effettivamente istituito ed operante in Italia) per adeguare i modelli al gusto ed alla domanda del mercato Europeo, a dimostrazione che anche le scelte estetiche e qualitative di cui alle predette clausole sono di fatto rimesse alla licenziataria e che il controllo qualitativo da parte del licenziante non potrà che essere indiretto e parziale in quanto fortemente condizionato dalle autonome scelte rimesse alla licenziataria.

Riassumendo, nessuna delle richiamate clausole essendo da sola indicatrice del sostenuto controllo del licenziante sul contractor estero, è evidente che la censura, così come articolata, ancorchè non diretta a censurare il processo interpretativo delle singole clausole, risulti priva di adeguato fondamento,

Infatti, esclusa la sussistenza di qualsiasi tipologia di controllo diretto (giuridico o economico), la ricorrente ipotizza la sussistenza di un controllo indiretto di natura contrattuale, che dovrebbe realizzarsi, in assenza di diversi dedotti strumenti, attraverso i condizionamenti imposti al produttore-venditore straniero dal contratto di licenza tra licenziante e licenziatario. In realtà tutte le clausole di controllo sul prodotto finito realizzano un controllo a posteriori sull’attività del produttore, che lascia ricadere (per esplicita previsione) sulla licenziataria il rischio dell’eventuale inidoneità della merce a soddisfare i requisiti qualitativi richiesti dal marchio, come normalmente avviene nell’esecuzione di ogni contratto di appalto; tanto che i campioni dei prodotti debbono essere inviati alla licenziante entro due settimane dal completamento del ciclo produttivo di ciascun modello, gravando poi sulla licenziataria l’onere di risolvere i problemi di conformità del prodotto al marchio (clausola 5.3): il tutto a riprova che il controllo, anche qualitativo, non si realizza nel corso del ciclo produttivo medesimo, lasciandone pienamente responsabile il terzista estero nei confronti della licenziataria e questa verso la licenziante, secondo gli ordinari canoni della responsabilità contrattuale. Ma anche la riserva, della cui attivazione non è stata fornita alcuna prova, di attivare il controllo di un soggetto indipendente del o dei subappaltatori (clausola 4.3), appare tutt’altro che univocamente incidente nel senso postulato dalla ricorrente: per un verso poichè lo stesso controllo è pur sempre destinato ad “assicurarsi che operino in conformità a tutte le leggi applicabili e rispettino i codici di condotta di GUESS Inc. per gli appaltatori”; per altro verso perchè il requisito dell’indipendenza del terzo controllore evidenzia la specifica non volontà del licenziante di incidere sulle scelte operative del produttore e influenzarne l’autonomia organizzativa.

Infine, dovendosi escludere, in difetto di specifiche allegazioni e prove, che la licenziataria sia a sua volta dipendente o controllata dalla licenziante, il controllo contrattuale, per dar luogo alla condizione di vendita, dovrebbe condizionare il terzo produttore, secondo i principi enunciati nelle note sentenze del c.d. caso Puma, “sulla scelta del produttore e sulla sua attività” e deve essere “il destinatario dei corrispettivi dei diritti di licenza”; laddove nella specie non esiste alcuna tipologia di controllo preventivo diretto o indiretto nella scelta del subappaltatore straniero, nè sul ciclo di realizzazione dei prodotti (obblighi nella scelta dei fornitori o della manodopera, individuazione di specifiche aree geografiche di produzione, condizionamento nell’uso di specifiche metodiche di produzione ecc.), nè tanto meno è previsto che il produttore sia il destinatario delle royalties o sia legittimato a richiederne il pagamento.

Pertanto il ricorso deve essere respinto. Le spese del giudizio, tuttavia, in considerazione del fatto che l’esatta identificazione della portata applicativa dei principi applicabili in tema di inclusione delle royalties nel valore di dogana si è venuto consolidando dopo la proposizione del giudizio, debbono essere opportunamente compensate.

P.Q.M.

La Corte respinge il ricorso. Compensa le spese di questa fase del giudizio.

Così deciso in Roma, il 17 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 30 dicembre 2019

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