Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3457 del 11/02/2021

Cassazione civile sez. trib., 11/02/2021, (ud. 06/11/2020, dep. 11/02/2021), n.3457

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. STALLA Giacomo Maria – Presidente –

Dott. PAOLITTI Liberato – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. FILOCAMO Fulvio – Consigliere –

Dott. TADDEI Margherita – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3245/2017 R.G., proposto da:

l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore

Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello stato, ove per legge domiciliata;

– ricorrente –

contro

L.M., rappresentato e difeso dall’Avv. Alessandro Senatore,

con studio in Napoli, e elettivamente domiciliato (p.e.c.:

alessandrosenatore.avvocatinapoli.legalmail.it), giusta procura in

calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento

presso l’Avv. Valerio Alvarez De Castro;

– controricorrente –

avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale

di Napoli il 21 ottobre 2016 n. 9202/01/2016, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 6 novembre 2020 dal Dott. Lo Sardo Giuseppe.

Fatto

RILEVATO

CHE:

L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale di Napoli il 21 ottobre 2016 n. 9202/01/2016, non notificata, che, in controversia su impugnazione di cartella di pagamento per recupero di rimborso per ritenute d’imposta su prestazione di previdenza integrativa, ha respinto l’appello proposto dalla stessa nei confronti di L.M. avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli 12383/22/15. La Commissione Tributaria Regionale ha confermato la decisione di prime cure sul presupposto che la cartella di pagamento veniva ad eludere il giudicato formatosi in precedenza tra le parti sul rimborso delle medesime ritenute d’imposta, essendo stata fondata la pretesa restitutoria sulla presunta carenza di una certificazione indispensabile per il ricalcolo del rimborso. L.M. si è costituito con controricorso. In corso di causa, il contribuente ha chiesto la sospensione del procedimento ai sensi del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, art. 6, comma 10, convertito dalla L. 17 dicembre 2018, n. 136, stante la proposizione della domanda di definizione agevolata della controversia. Comunicato il diniego della definizione agevolata della controversia, il contribuente ha proposto impugnazione dinanzi a questa Corte. L’amministrazione finanziaria ha resistito a tale impugnazione con controricorso. La stessa ha chiesto altresì procedersi alla trattazione del ricorso per cassazione.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

IN RELAZIONE AL DINIEGO DI DEFINIZIONE AGEVOLATA

Con unico motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, art. 6, convertito dalla L. 17 dicembre 2018, n. 136, nella parte in cui l’amministrazione finanziaria ha erroneamente ritenuto che la controversia non fosse suscettibile di definizione agevolata, non avendo ad oggetto un atto impositivo, bensì un atto liquidatorio.

IN RELAZIONE AL RICORSO PER CASSAZIONE

1. Con il primo motivo, si deduce violazione dell’art. 2909 c.c., art. 12 preleggi, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 43, del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, art. 13, comma 9, del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5, convertito dalla L. 28 febbraio 1997, n. 30, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 16,17 e 42, artt. 1206 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto che la cartella di pagamento costituisse elusione del giudicato formatosi sulla sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale di Napoli il 25 febbraio 2013 n. 130/01/2013, laddove si era dichiarata la spettanza del rimborso nei limiti degli importi richiesti a titolo di rendimento fino al 31 dicembre 2000 senza alcuna quantificazione dell’importo dovuto.

2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2, artt. 112 e 277 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente annullato la cartella di pagamento senza esaminare nel merito la pretesa tributaria.

RITENUTO CHE:

1. Anzitutto, si deve esaminare l’impugnazione del diniego di definizione agevolata della controversia, essendone pregiudiziale l’esito rispetto alla decisione sul ricorso per cassazione.

1.1 Secondo l’amministrazione finanziaria, la controversia non sarebbe suscettibile di definizione agevolata, avendo ad oggetto il “rimborso di somme richieste dal contribuente a titolo di maggiori ritenute operate dal sostituto d’imposta” e vertendo sull’impugnazione di una cartella di pagamento.

1.2 Premesso di aver pagato le rate venute a scadenza secondo il piano fissato dall’amministrazione finanziaria e di aver osservato le altre condizioni previste per la definizione agevolata della controversia, il contribuente ha contestato che la cartella di pagamento possa considerarsi “atto liquidatorio”, contenendo una nuova ed autonoma pretesa impositiva in assenza di un precedente atto di accertamento.

1.3 Il D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, art. 6, comma 1, convertito dalla L. 17 dicembre 2018, n. 136, consente di definire, a seguito di domanda del contribuente, le “controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l’Agenzia delle Entrate, aventi ad oggetto atti impositivi, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in Cassazione e anche a seguito di rinvio”.

Secondo l’amministrazione finanziaria (vedasi l’Agenzia delle Entrate, circolare 1 aprile 2019, n. 6, a cui si fa espresso richiamo nella motivazione del diniego): “Il D.L. n. 119 del 2018, art. 6, comma 1 prescrive che la definizione agevolata attiene alle controversie pendenti “aventi ad oggetto atti impositivi”, vale a dire avvisi di accertamento, provvedimenti di irrogazione di sanzioni, atti di recupero dei crediti d’imposta indebitamente utilizzati e ogni altro atto di imposizione che rechi una pretesa tributaria quantificata. Ne deriva che restano escluse dalla definizione le liti avverso gli atti diversi da quelli precedentemente indicati, tra cui quelli individuati nei paragrafi seguenti, che non costituiscono atti impositivi o che non recano una pretesa tributaria determinata. (…) Sono escluse dalla possibilità di definizione innanzitutto le controversie vertenti sui dinieghi espressi o taciti di rimborso, le quali non attengono ad una pretesa dell’Agenzia delle entrate di tributi o di maggiori tributi o di sanzioni amministrative, ma a un’istanza di restituzione di somme ritenute dal contribuente indebitamente versate. (…) Dal momento che l’art. 6 limita la definizione agevolata alle controversie inerenti agli atti impositivi, sono esclusi dal suo ambito di applicazione i giudizi riguardanti gli atti di mera riscossione, quali ruoli, cartelle di pagamento e avvisi di liquidazione”.

1.4 A ben vedere, si può inequivocabilmente escludere che la controversia riguardi il “rimborso di somme richieste dal contribuente a titolo di maggiori ritenute operate dal sostituto d’imposta”, trattandosi piuttosto della ripetizione di somme indebitamente corrisposte dall’amministrazione finanziaria al contribuente a titolo di rimborso per maggiori ritenute operate dal sostituto d’imposta.

1.5 Resta, perciò, da stabilire se l’emanazione della cartella di pagamento per il recupero delle somme rimborsate al contribuente sia di per sè ostativa al beneficio della definizione agevolata.

A dire del contribuente, al di là qualificazione nominale, non si tratterebbe di un vero e proprio atto liquidatorio, tale essendo normalmente la natura della cartella di pagamento, dal momento che non vi sarebbe stato un prodromico accertamento della pretesa tributaria. Nè, a tal fine, si potrebbe valorizzare la comunicazione interlocutoria del 22 gennaio 2014, con cui l’amministrazione finanziaria aveva richiesto al contribuente l’esibizione della certificazione attestante l’ammontare dei rendimenti maturati per la rideterminazione dell’esatto importo del rimborso.

1.6 Come è noto, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 43 dispone che: “L’ufficio provvede mediante iscrizione a ruolo al recupero delle somme erroneamente rimborsate e degli interessi eventualmente corrisposti. La relativa cartella di pagamento è notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di esecuzione del rimborso o, se più ampio, entro il termine di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 1, maggiorato di dodici mesi. Se successivamente al rimborso viene notificato avviso di accertamento ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, le somme che in base all’avviso stesso risultano indebitamente rimborsate, anche in dipendenza della imposta o della maggiore imposta accertata, sono iscritte in ruolo speciale unitamente agli interessi eventualmente corrisposti, ferma restando per l’imposta o la maggiore imposta accertata l’applicazione degli interessi ai sensi dell’art. 20. Nell’avviso di accertamento deve essere espressamente indicato l’ammontare delle somme rimborsate e dei relativi interessi da iscriversi nel ruolo predetto”.

E’ evidente, quindi, che non occorre l’adozione di alcun atto prodromico all’emanazione della cartella di pagamento, essendo meramente eventuale la notifica dell’avviso di accertamento.

Ad ogni buon conto, la pretesa restitutoria dell’amministrazione finanziaria è fondata su un presunto errore di calcolo nella quantificazione del rimborso spettante al contribuente per indebite ritenute su una prestazione di previdenza integrativa in base ad un precedente giudicato tributario, al quale non era stato possibile dare corretta attuazione per l’inerzia del contribuente nella produzione della documentazione necessaria all’esatto ricalcolo della somma rimborsabile. Ne deriva che non occorreva l’espletamento di una nuova ed autonoma procedura di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria che conducesse all’adozione di un ulteriore atto impositivo per la ripetizione coattiva dell’indebito esborso, essendo limitata la contesa tra le parti alla sola determinazione del quantum debeatur in forza di un diritto già riconosciuto nell’an in sede giudiziale.

Per cui, è corretto il diniego della definizione agevolata in relazione alla presente controversia.

2. Si può, quindi, procedere all’esame dei motivi del ricorso per cassazione, la cui stretta ed intima connessione suggerisce l’esame congiunto.

2.1 Come si è detto, la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale di Napoli il 25 febbraio 2013 n. 130/01/2013, della quale è documentato il passaggio in giudicato, aveva riconosciuto al contribuente il diritto al rimborso nei confronti dell’amministrazione finanziaria per le indebite ritenute del sostituto d’imposta sulle somme ricevute a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale “limitatamente agli importi richiesti a titolo di rendimento a tutto il 31.12.2000”. Dopo aver dato spontanea esecuzione al comando giudiziale mediante il versamento al contribuente della somma di Euro 167.211,45, l’amministrazione finanziaria ha emanato cartella di pagamento per la ripetizione dell’intera somma versata sul presupposto di un errore di calcolo nella determinazione dell’entità del rimborso, al quale non si era potuto rimediare (a suo dire) a causa dell’omessa produzione da parte del contribuente di una certificazione attestante le modalità di impiego del capitale accantonato e del rendimento ricavato da tale impiego, trattandosi di documento imprescindibile per il computo complessivo della somma rimborsabile.

2.2 Al di là della considerazione che tale adempimento ben poteva essere richiesto al contribuente prima della corresponsione della somma liquidata a titolo di rimborso in esecuzione del giudicato tributario, ponendosi il dubbio di come l’amministrazione finanziaria sia addivenuta alla quantificazione (poi considerata erronea) della maggiore somma di Euro 167.211,45 in carenza del predetto documento, resta il fatto che il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 43 consente la ripetizione delle “somme erroneamente rimborsate” al contribuente mediante cartella di pagamento.

2.3 In ogni caso, è evidente che il giudicato tributario non conteneva l’accertamento dell’esatta entità della somma dovuta dall’amministrazione finanziaria al contribuente, anche in considerazione della elevata complessità del calcolo aritmetico, ma si sostanziava in una pronunzia consistente nella generica enunciazione dei criteri per il computo del coacervo delle ritenute rimborsabili.

Invero, nonostante la Corte di Cassazione avesse espressamente statuito di accertare “se e quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati effettivamente investiti sul mercato finanziario, quali siano stati i risultati dell’investimento ed in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali; sulla scorta di tale indagine, quantificherà la parte della somma complessivamente erogata a ciascun contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolerà l’imposta dovuta da ciascun contribuente (e, conseguentemente, l’ammontare del suo credito restitutorio) applicando solo a tale parte l’aliquota del 12,5%, secondo la disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui all’art. 16 T.U.I.R., comma 1, lett. a) e art. 17 T.U.I.R.”, il giudice del rinvio si era limitato a riconoscere al contribuente il diritto al rimborso nei confronti dell’amministrazione finanziaria per le indebite ritenute del sostituto d’imposta sulle somme ricevute a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale “limitatamente agli importi richiesti a titolo di rendimento a tutto il 31.12.2000”.

In altri termini, il credito restitutorio del contribuente nei confronti dell’amministrazione finanziaria non era precisamente determinato, ma era faticosamente determinabile nel quantum sulla base dei parametri fissati nella decisione del giudice tributario.

2.4 Per cui, proprio alla luce del principio di collaborazione e buona fede che deve sempre improntare i rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria (L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 1), la liquidazione del rimborso secondo le statuizioni del giudicato tributario esigeva la cooperazione del contribuente all’adempimento degli obblighi gravanti sull’amministrazione finanziaria mediante la produzione della documentazione necessaria alla ricostruzione complessiva delle ritenute rimborsabili fino al 31 dicembre 2000.

2.5 Sotto tale aspetto, quindi, non è ravvisabile alcuna “elusione” del giudicato tributario nella condotta dell’amministrazione finanziaria, che abbia preteso la restituzione integrale della somma erogata dopo essersi avveduta dell’errore incolpevolmente commesso nel calcolo della somma rimborsabile.

2.6. Ciò non di meno, il giudice di appello ben avrebbe potuto (e dovuto) decidere nel merito sulla ripetizione di indebito, accertando la pretesa restitutoria dell’amministrazione finanziaria – nei limiti consentiti dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 58 – sulla base delle determinazioni contenute nel giudicato tributario.

Invero, si può ritenere che, anche in caso di annullamento di un atto liquidatorio, il giudice tributario deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura.

3. In conclusione, confermandosi il diniego della definizione agevolata ed apprezzandosi la fondatezza dei motivi dedotti, il ricorso può essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale di Napoli, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte rigetta l’impugnazione del diniego di definizione agevolata della controversia; accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale di Napoli, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale (mediante collegamento da remoto, ai sensi del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, art. 23, comma 9, in corso di conversione in legge, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei Servizi Informativi ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020), il 6 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 11 febbraio 2021