Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3455 del 14/02/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 3455 Anno 2014
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 25000-2007 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

2013
1944

GIORDANO DOMENICO, elettivamente domiciliato in ROMA
VIALE

DELLE

MILIZIE

38,

presso

lo

studio

dell’avvocato DI GIROLAMO STEFANO, che lo rappresenta
e difende giusta delega in calce;
controri corrente

Data pubblicazione: 14/02/2014

,
avverso la sentenza n. 16/2007 della COMM.TRIB.REG.
di FIRENZE, depositata il 28/05/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 03/06/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato CASELLI che si

riporta;
udito per il controricorrente l’Avvocato DI GIROLAMO
che si riporta;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. VINCENZO GAMBARDELLA che ha concluso
per l’accoglimento del ricorso.

\

Svolgimento del processo

La Commissione provinciale di Lucca con la decisione n. 71/2005
accoglieva parzialmente il ricorso proposto da Giordano Domenico,

stato recuperata l’imposta di € 3.797,00 indebitamente detratta su fatture
relative a lavori di ristrutturazione di due fabbricati ubicati, rispettivamente,
in Comune di Pieve in Fosciana ed in Comune di Castelnuovo Garfagnana,
in quanto immobili destinati a uso abitativo per i quali la detrazione IVA
non era consentita dall’art. 19 bis 1., comma 1, lett. i) Dpr n. 633/72.
I primi giudici riconoscevano il diritto alla detrazione per l’immobile
ubicato in Castelnuovo in Garfagnana in quanto risultava provato l’impiego
del bene nell’attività agricola (residenza rurale), mentre disconoscevano il
diritto a detrazione, ritenendo legittimo l’avviso di accertamento, per l’altro
immobile sito in Comune di Pieve a Fosciana, difettando la prova della
effettiva destinazione dell’immobile all’esercizio della attività di
agriturismo.

Con sentenza 28.5.2007 n. 16 la Commissione tributaria della regione
Toscana, accertando in base alla documentazione prodotta la destinazione
ad attività di agriturismo anche dell’altro immobile, accoglieva l’appello
principale del contribuente, riconoscendo il diritto a detrazione anche per
l’immobile in Pieve a Fosciana, e rigettava l’appello incidentale proposto
dall’ufficio finanziario, confermando la decisione di prime cure nella parte
in cui aveva dichiarato spettante il diritto alla detrazione della imposta
relativa alle spese di costruzione dell’immobile rurale in Castelnuovo
Garfagnana.
1
RG n. 25000/2007
ric. Ag.Entrate c/Giordano Domenico

est.
Stefano livieri

imprenditore agricolo, avverso l’avviso di accertamento con il quale era

Impugna la sentenza per cassazione la Agenzia delle Entrate con un
unico motivo con il quale deduce violazione del’art. 19 bis 1. del Dpr n
633/72.
Resiste con controricorso il contribuente.

Dalla intestazione della sentenza di appello, dal ricorso principale e dal
controricorso emerge che oggetto del giudizio di merito era l’ “atto di
contestazione delle violazioni in materia IVA” per indebita detrazione
dell’IVA per l’anno 2003 -relativa a fatture passive aventi ad oggetto le
spese sostenute per la costruzione di un immobile in Comune di
Castelnuovo Garfagnana e per la ristrutturazione di altro immobile in
Comune di Pieve a Fosciana- e notificato in data 22.1.2005, con il quale
veniva irrogata una sanzione pecuniaria di € 8.750,00

La pronuncia della CTR della Toscana in data 28.5.2007 n. 16, da un
lato, ha escluso la violazione tributaria quanto alla detrazione IVA
effettuata sulle cinque fatture passive per lavori di ristrutturazione
dell’immobile sito in Comune di Pieve in Fosciano, in quanto dalla
documentazione prodotta dal contribuente rimaneva provato che
l’immobile era destinato all’esercizio di attività di agriturismo,
regolarmente autorizzata con provvedimento che individuava anche le unità
di posti letto per la ricezione alloggiativa dei clienti; dall’altro ha
riconosciuto anche il diritto a detrazione della imposta relativa ai costi di
costruzione dell’altro immobile in Comune di Castelnuovo Garfagnana
destinato ad abitazione dell’imprenditore agricolo sul presupposto per cui la
trasformazione dell’immobile da “annesso agricolo” a “residenza rurale”,
2
RG n. 25000/2007
ric. Ag.Entrate c/Giordano Domenico

Co est.
Stefano .vieri

Motivi della decisione

eseguita in base a regolare concessione edilizia, non aveva comportato una
modifica della destinazione d’uso, rimanendo pur sempre l’immobile
funzionale alla attività agricola svolta dal contribuente.
Con riferimento ad entrambi gli immobili, pertanto, la CTR ha
pronunciato l’annullamento dell’atto di irrogazione delle sanzioni

Con l’unico motivo la Agenzia fiscale censura la sentenza impugnata per
violazione e falsa applicazione del’art. 19 e dell’art. 19 bis 1. del Dpr n.
633/1972, in relazione all’art. 360co1 n. 3) c.p.c. sostenendo che i Giudici
territoriali si sarebbero limitati ad accertare che negli immobili veniva
svolta attività agrituristica senza considerare che il divieto di detrazione
IVA concerneva gli immobili destinati ad uso abitativo e che tra le diverse
costruzioni strumentali destinate a tale attività non potevano fruire della
detrazione le spese sostenute per quelle utilizzate per uso abitativo.

Occorre premettere che l’esercizio della attività agrituristica ha ricevuto
un primo riconoscimento normativo con la legge 5 dicembre 1985, n. 730
(Disciplina dell’agriturismo) che all’art. 2 definiva tali “esclusivamente le
atti vita’ di ricezione ed ospitalita’ esercitate dagli imprenditori agricoli

di cui

all’articolo 2135 del codice civile, singoli od associati, e da loro familiari di cui
all’articolo 230-bis del codice civile, attraverso l’utilizzazione della propria azienda,

in rapporto di connessione e complementarita’

rispetto alle attivita’ di coltivazione

del fondo, silvi-coltura, allevamento del bestiame, che devono comunque rimanere
principali”, stabilendo che “Rientrano fra tali attivita’: a) dare stagionalmente
ospitalita’, anche in spazi aperti destinati alla sosta di campeggiatori;…” (art.

2co3 lett. a), ed inoltre che potevano “essere utilizzati per attivita’
agrituristiche i locali siti nell’abitazione dell’imprenditore agricolo ubicata nel
3
RG n. 25000/2007
ric. Ag.Entrate c/Giordano Domenico

Co
st.
Stefano vieri

pecuniarie impugnato dal contribuente con il ricorso introduttivo.

fondo, nonche’ gli edifici o parte di essi esistenti nel fondo e non piu’ necessari alla
conduzione dello stesso”(art. 3).

Successivamente l’attività di agriturismo è stata considerata dal Dlgs
18.5.2001 n. 228 -emanato in attuazione della delega “per la modernizzazione nei
settori dell’agricoltura, delle foreste, della pesca e dell’acquacoltura”disposta con

l’art. 7 della legge 5.3.2001 n. 57-, che all’art. 1 comma 1, ha sostituito l’art.

coltivazione del fondo, selvicoltura ed allevamento di animali (attività
agricole in senso stretto) anche le attività, esercitate dall’imprenditore

agricolo, dirette “alla fornitura di beni o servizi mediante l’utilizzazione prevalente
di attrezzature o risorse della azienda normalmente impiegate nell’attività agricola
esercitata… ivi comprese le attività……di ricezione ed ospitalità come definite dalla
legge”, ed ha previsto, inoltre, all’art. 3 comma 1, che la nozione di “attività

agrituristica” doveva essere riferita alla “organizzazione di attivita’ ricreative,
culturali e didattiche, di pratica sportiva, escursionistiche e di ippoturismo
finalizzate ad una migliore fruizione e conoscenza del territorio, nonche’ la
degustazione dei prodotti aziendali, ivi inclusa la mescita del vino, ai sensi della
legge 27 luglio 1999, n. 268”.

In seguito l’attività agrituristica ha ricevuto una nuova puntuale
disciplina con la legge 20 febbraio 2006, n. 96 (che ha abrogato e sostituito la
precedente legge n. 730/1985): l’art. 2 comma 1 della legge, individua il

contenuto tipico della attività agrituristica nelle “attività di ricezione e
ospitalità esercitate dagli imprenditori agricoli

di cui all’articolo 2135 del codice

civile, anche nella forma di società di capitali o di persone, oppure associati fra
loro, attraverso l’utilizzazione della propria azienda in rapporto di connessione con
le attività di coltivazione del fondo, di silvicoltura e di allevamento di animali”,

precisando al comma 2 che “Rientrano fra le attività agrituristiche: a) dare
ospitalità in alloggi o in spazi aperti destinati alla sosta di campeggiatori;……”;

l’art. 3 della legge, venendo a considerare le modalità organizzative di tale
servizio, prevede che “possono essere utilizzati per attività agrituristiche gli
4
RG n. 25000/2007
ric. Ag.Entrate c/Giordano Domenico

est.
C
Stefano livieri

2135 c.c., includendo espressamente tra le “attività connesse” a quelle di

edifici o parte di essi già esistenti sul fondo” (comma 1), precisando

opportunamente che “i locali utilizzati ad uso agrituristico sono assimilabili ad
orni effetto alle abitazioni rurali” (comma 3).

Il settore agricolo è stato interessato anche dalla riforma del catasto
rurale. Il Decreto del Presidente della Repubblica del 23 marzo 1998 n. 139

fabbricati rurali, a norma dell’articolo 3, comma 156, della legge 23 dicembre 1996,
n. 662) ha previsto che :
–

“Le costruzioni rurali costituenti unita’ immobiliari destinate ad abitazione
e loro pertinenze vengono censite autonomamente mediante l’attribuzione di
classamento, sulla base dei quadri di qualificazione vigenti in ciascuna zona
censuaria” (art. 1 comma 4)

–

“Le costruzionistrumentali all’esercizio dell’attivita’ agricola diverse dalle
abitazioni, comprese quelle destinate ad attivita’ agrituristiche, vengono

censite nella categoria speciale “D/10 – fabbricati per funzioni produttive
nel caso in cui le caratteristiche di

connesse alle attivita’ agricole”,

destinazione e tipologiche siano tali da non consentire, senza radicali
trasformazioni, una destinazione diversa da quella per la quale furono
originariamente costruite” (art. 1 comma 5).

Il medesimo decreto presidenziale, è intervenuto inoltre, con l’art. 2, in
ambito fiscale, sostituendo l’art. 9 comma 3 del DL 30.12.1993 n. 557
conv. in legge 26.2.1994 n. 133 e prevedendo una serie di requisiti
soggettivi ed oggettivi “ai fini del riconoscimento della ruralità degli
immobili agli effetti fiscali” per i fabbricati o porzioni di fabbricati destinati
ad edilizia abitativa posseduti dall’imprenditore agricolo o dai soggetti
impiegati nelle attività agricole o connesse, disciplinando altresì le
“costruzioni strumentali all’attività agricola” e stabilendo, ai fini fiscali,
che “deve riconoscersi carattere rurale”,

oltre alle costruzione strumentali

alle attività produttive di reddito agrario indicate nell’art. 29 (attuale art.
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RG n. 25000/2007
ric. Ag.Entrate c/Giordano Domenico

(Regolamento recante norme per la revisione dei criteri di accatastamento dei

32) TUIR, anche “alle costruzioni strumentali all’attività agricola destinate
alla protezione delle piante, alla conservazione dei prodotti agricoli, alla
custodia del macchine, degli attrezzi e delle scorte occorrenti per la
coltivazione, nonché ai fabbricati destinati all’agriturismo” (art.

9 comma

3 bis DL n. 557/1993 conv. in legge 133/1994, introdotto dal’art. 2col Dpr n.

Il complesso normativo richiamato (la legge n. 96/2006 non trova applicazione
“ratione temporis” alla fattispecie controversa, ma può fornire utili criteri
interpretativi delle previgenti norme) evidenzia l’intenzione del Legislatore di

voler considerare in modo unitario l’attività agrituristica, quale attività
connessa allo svolgimento di quelle agricole in senso stretto, ed alla quale
deve essere ricondotto, contraddistinguendone il contenuto tipico, la
organizzazione ed esecuzione del servizio di ospitalità e di alloggio, che
non può che essere fornito attraverso la realizzazione e messa a
disposizione di immobili costruiti sul fondo ed adibiti ad uso abitativo
durante il temporaneo soggiorno dei clienti (in proposito, opportunamente
l’art. 3col del Dlgs 18.5.2001 n. 228 specificava che “la stagionalità della
ospitalità agrituristica si intende riferita alla durata del soggiorno dei
singoli ospiti”). La esigenza alla quale soddisfano tali “fabbricati destinati
ad edilizia abitativa” non ne distrae la funzione tipica, riconosciuta dalla
legge, di beni immobili “strumentali” all’esercizio della attività connessa a
quella agricola, come è dato desumere dal riconoscimento legislativo del
carattere rurale -con conseguente attribuzione della categoria catastale
D/10- indistintamente ai “fabbricati destinati all’agriturismo”,

senza poter

quindi distinguersi all’interno di tale categoria, come sembra ipotizzare
invece la Agenzia fiscale, tra fabbricati destinati ad attività produttive e
fabbricati destinati ad abitazione, differenziando le spese sostenute per la
ristrutturazione e manutenzione di tali immobili ai fini della detrazione IVA
6
RG n. 25000/2007
ric. Ag.Entrate c/Giordano Domenico

est.
StefMio ivieri

139/1998).

che rimarrebbe preclusa per i secondi ai sensi dell’art. 19 bis 1., comma 1,
lett. i), Dpr n. 633/72.

La limitazione imposta dalla norma tributaria alla detraibilità
dell’imposta sostenuta per le spese di ristrutturazione degli immobili
destinati ad uso abitativo, trova infatti giustificazione laddove il

utilizzatore “in proprio” del bene immobile a fini esclusivamente abitativi
ovvero laddove l’immobile ristrutturato venga destinato ad utilizzo
promiscuo del soggetto passivo, sicchè -salva la ipotesi di imprese che
abbiano quale attività esclusiva o principale la costruzione degli immobiliin questi casi viene meno lo stesso presupposto sul quale si fonda il diritto
alla detrazione d’imposta (attraverso il quale si attua il principio della
neutralità fiscale) e cioè l’impiego strumentale del bene immobile
nell’esercizio dell’attività economica soggetta ad IVA: ne segue che, con
riferimento alle spese (di acquisto, locazione, ristrutturazione,
manutenzione e gestione) relative ad un bene immobile destinato ad uso
abitativo, non si pone la esigenza di traslare il carico economico della
imposta per non farlo gravare su soggetti che utilizzano strumentalmente
tali beni nell’esercizio della impresa.

Tale essendo la “ratio legis” dell’art. 19 bis 1. col lett. i), del Dpr n.
633/72, occorre quindi distinguere gli immobili “ad uso abitativo” secondo
la corrispondente destinazione urbanistica e catastale (che implicano il
godimento diretto da parte del consumatore finale), dagli immobili utilizzati
invece per l’esercizio della impresa avente ad oggetto l’attività
“agrituristica” (per i quali la funzione abitativa dell’immobile, costituendo
mezzo di attuazione della prestazione di servizio concernente la ospitalità e
ricettività alloggiativa della clientela, è direttamente strumentale allo
7
RG n. 25000/2007
ric. Ag.Entrate c/Giordano Domenico

Con
Stefano Oivieri

/

consumatore finale benefici direttamente di tali lavori in quanto

AL

svolgimento dell’attività economica assoggettata ad IVA), non potendo
escludersi per questi ultimi l’applicazione del generale regime, ex art. 19
Dpr n. 633/1972, di detrazione delle spese inerenti che nella specie -imposta
relativa alla fattura per costi di ristrutturazione-, non essendo dato ricavare

elementi in contrario -come sembra ipotizzare l’Agenzia fiscale- dalla
esenzione IVA, prevista dall’art. 10 comma 1 n. 8 bis del Dpr n. 633/72,

diversi dalle imprese di costruzione, od esecutrici dei lavori di
ristrutturazione ovvero che esercitano la rivendita di beni immobili.

In conclusione il ricorso deve essere rigettato e l’Agenzia fiscale
soccombente va condannata alla rifusione delle spese di lite liquidate in
dispositivo

P.Q.M.
La Corte :
– rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle
spese del presente giudizio liquidate in € 3.000,00 per compensi
professionali, € 200,00 per esborsi, oltre accessori di legge

Così deciso nella camera di consiglio 3.6.2013

per le operazioni di cessione degli immobili abitativi effettuate da soggetti