Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 34522 del 27/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 27/12/2019, (ud. 14/11/2019, dep. 27/12/2019), n.34522

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 19050-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

ALLUMINIO DONGO SPA, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE

BEETHOVEN 52, presso lo studio dell’avvocato RITA IMBRIOSCIA,

rappresentato e difeso dall’avvocato ANGELO CIAVARELLA;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 54/2012 della COMM.TRIB.REG. di MILANO,

depositata il 18/05/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

14/11/2019 dal Consigliere Dott. GRAZIA CORRADINI.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento, notificato in data 15.12.2008, emesso per la annualità di imposta 2003 nei confronti della Spa Alluminio Dongo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) – per avere la contribuente omesso di esibire in sede di verifica la documentazione contabile obbligatoria perchè asseritamente “smaltita” a seguito di crollo parziale della copertura in amianto del fabbricato in cui era custodita, ad eccezione del registro dei cespiti ammortizzabili e della documentazione relativa agli ammortamenti ed alle minusvalenze patrimoniali e variazioni in aumento – la Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Como recuperò a tassazione costi non documentati ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP, nonchè IVA ritenuta indetraibile (rilievo 1) ed omessa applicazione dell’IVA su operazioni di esportazioni non documentate (rilievo 2), su operazioni di cessione intracomunitarie non documentate (rilievo 3) e su cessione di rottami non supportate dalle relative fatture di vendita (rilievo 4).

Successivamente la contribuente presentò istanza di accertamento con adesione, non andato a buon fine e contestualmente presentò parte della documentazione costituita da fatture attive e passive reperite presso clienti e fornitori, esclusi peraltro i documenti di trasporto delle merci e le schede contabili ed i registri IVA e quindi, in data 13 maggio 2009, presento ricorso alla Commissione Tributaria provinciale di Como lamentando, per quanto ancora interessa, la nullità dell’accertamento analitico in un caso in cui, in mancanza di documentazione per causa di forza maggiore, sarebbe stato imposto l’accertamento induttivo ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e la mancanza di motivazione dell’accertamento e della ripresa a tassazione dei costi.

Nelle more del giudizio, in data 19.1.2010, l’Ufficio emise provvedimento di autotutela parziale con cui, sulla base della documentazione presentata dopo la notifica dell’accertamento, annullò il recupero di parte dei costi ai fini IRPEG ed IRAP e ridusse la somma dovuta ai fini IVA. Quindi, con sentenza n. 71.4.2010, la Commissione Tributaria Provinciale di Como accolse parzialmente il ricorso in conformità al provvedimento di autotutela parziale emesso dall’Ufficio, mentre lo rigettò nel resto ritenendo legittimo e motivato l’accertamento poichè la dedotta forza maggiore che avrebbe comportato la perdita della documentazione contabile e fiscale non esonerava il contribuente dall’onere di dimostrare i costi anche attraverso modalità eccezionali in tema di prova e che, per quanto non autoannullato dall’Ufficio, la contribuente nulla avesse provato con riguardo ad operazioni, fra l’altro effettuate tra società collegate e controllate dalla stessa proprietà, che apparivano prive dei requisiti minimi di credibilità, trattandosi di cessione di materiali imponenti senza che gli stessi si fossero mai mossi dal luogo originario e di totale mancanza della documentazione relativa alle merce ceduta e / o acquistata.

Investita dall’appello della contribuente che ripropose i motivi già dedotti in primo grado, in particolare con riguardo alla erroneità del metodo di accertamento, dovendo la perdita della documentazione comportare l’accertamento induttivo e la inesistenza delle riprese contabili non autoannullate dall’Ufficio, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza n. 54/49/2012, depositata in data 18 maggio 2012 e notificata il 29 maggio successivo, accolse l’appello e compensò le spese del giudizio ritenendo arbitrario l’accertamento, che quindi risultava carente sotto il profilo della motivazione, poichè l’Ufficio, a fronte della perdita della documentazione per causa di forza maggiore, aveva disconosciuto tutti i costi, reputandoli non documentati e confermato soltanto i ricavi, così pervenendo ad un risultato che, pur tenendo conto delle difficoltà in cui aveva operato l’Ufficio, si palesava illogico. La CTR rilevò inoltre che l’Ufficio aveva rifiutato l’accertamento con adesione senza addurre alcuna valida motivazione, imposta per ogni atto della Pubblica Amministrazione e che nel provvedimento di autotutela non aveva indicato la documentazione a supporto dei rilievi confermati, omettendo la motivazione anche in tema dei recuperi ai fini IVA. Infine la CTR, per quanto superfluo ai fini della decisione della causa che era basata sull’annullamento dell’accertamento per errore nel metodo, fornì le proprie valutazioni con riguardo alle riprese dei costi in materia di IRPEG e di IRAP ed al rilievo n. 1 in materia di IVA, ritenuti infondati.

Propone ricorso l’Agenzia delle Entrate con atto notificato in data 23-26 luglio 2012, per ottenere la cassazione della sentenza, limitatamente ai rilievi in materia di IVA nn. 2, 3 e 4 dell’avviso di accertamento, affidandolo a due motivi, cui resiste con controricorso la società Alluminio Dongo.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo la Agenzia delle Entrate – premesso che il ricorso era relativo solo ai rilievi IVA n. 2, 3 e 4 dell’accertamento, sui quali la sentenza impugnata non aveva preso posizione nel merito, così come era invece avvenuto per gli altri rilievi (ai fini IRPEG ed IRAP e n. 1 in materia di IVA), che la sentenza aveva ritenuto fondati nel merito deduce violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 (ora 109) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto che non sussistessero i presupposti per procedere all’accertamento analitico ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), in presenza di indisponibilità delle scritture contabili per cause di forza maggiore e cioè per una ipotesi prevista espressamente dall’art. 39, comma 2, benchè il ricorso all’accertamento induttivo fosse facoltativo, ben potendo l’Ufficio procedere ad accertamento analitico anche in caso di inattendibilità della intera contabilità o di indisponibilità della stessa per cause di forza maggiore, per cui aveva errato la sentenza impugnata nell’annullare integralmente l’avviso di accertamento in conseguenza del metodo applicato, mentre invece, in un caso, come quello in esame, di disconoscimento dei costi, avrebbe dovuto prendere in esame i singoli recuperi sulla base del principio per cui il contribuente, anche in caso di indisponibilità dei documenti contabili e fiscali per causa di forza maggiore, è sempre tenuto a dimostrarne la esistenza e la inerenza recuperando “aliunde” la prova.

2. Con il secondo motivo deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, della L. n. 241 del 1990, art. 3 e della L. n. 212 del 2000, art. 7 e del D.Lgs. n. 218 del 1997, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, poichè, con riguardo alle altre ragioni giustificatrici della decisione, la sentenza di appello aveva erroneamente fatto discendere la illegittimità dell’accertamento oggetto del presente giudizio, non già da vizi propri, bensì da asseriti vizi del rifiuto di accertamento con adesione e dell’annullamento in autotutela solo parziale, che non risultavano impugnati nè nel presente nè in altro giudizio e per i quali comunque non esisteva alcun obbligo di motivazione analitica con riguardo alle ragioni per cui l’Ufficio non riteneva di accogliere la richiesta di adesione o per cui, a seguito di annullamento parziale, confermava nel resto le iniziali motivazioni dell’accertamento.

3. La controricorrente oppone la inammissibilità del ricorso: per erronea identificazione della sentenza impugnata con riguardo alla data del deposito ed al numero di ruolo generale; per violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1 n. 4, mancando nel ricorso i motivi per cui si chiede la cassazione con la indicazione delle norme di diritto su cui si fondano, poichè, avendo prestato acquiescenza alla sentenza impugnata con riguardo ai rilievi ai fini IRPEG ed IRAP ed al primo rilievo IVA, aveva riconosciuto come fondata la eccezione di irragionevolezza e arbitrarietà dell’accertamento con metodo analitico e non poteva quindi più contestare gli altri rilievi in materia di IVA, trattandosi di accertamento unitario; ed infine per errore sul quantum con riguardo al rilievo n. 2 in materia di IVA, violazione del principio di non contestazione con riguardo ai rilievi n. 3 e n. 4 sempre in materia di IVA e corretta motivazione della sentenza in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, commi 1 e 2.

4. I rilievi di inammissibilità del ricorso sono infondati.

4.1.In primo luogo, la erronea indicazione della data di deposito della sentenza di appello e del numero di registro generale costituisce un mero errore materiale, immediatamente riconoscibile e che non inficia la validità della impugnazione, poichè sono invece indicati correttamente il numero della sentenza e la autorità che la ha emessa (54/49/2012 della Commissione Tributaria Regionale di Milano), che è quello che interessa poichè indentifica con assoluta certezza la sentenza, come tale unica.

4.2. La tesi della acquiescenza, da parte della Agenzia delle Entrate, al metodo di accertamento in conseguenza della mancata impugnazione della sentenza quanto ai redditi ai fini IRPEG ed IRAP è ugualmente infondata poichè la Agenzia ricorrente contesta specificamente con il primo motivo di ricorso la sentenza impugnata proprio con riguardo alla statuizione relativa alla pretesa illegittimità dell’utilizzazione del metodo analitico di accertamento, mentre la rinuncia a ricorrere per cassazione, con riguardo alla parte dell’accertamento relativa all’IRPEG, all’IRAP ed al primo motivo in materia di IVA, è stata determinata, dichiaratamente ed esclusivamente, come risulta a pagina 20 del ricorso per cassazione, dalla circostanza che la sentenza impugnata aveva ritenuto corrette quelle riprese con motivazione in fatto che la Agenzia delle Entrate ha reputato di non potere contestare in sede di ricorso per cassazione. Non è quindi vero che la Agenzia abbia prestato acquiescenza implicita o esplicita al suddetto metodo di accertamento poichè ha presentato ricorso aggredendo tutte le ragioni giustificatrici “di ordine generale” della sentenza, rinunciando invece a presentare ricorso unicamente con riguardo ai singoli recuperi per cui la sentenza impugnata aveva ritenuto, in fatto, la correttezza, indipendentemente dal metodo di accertamento.

4.3. Le questioni di inammissibilità sui rilievi IVA e sul metodo di accertamento sono infine inconferenti poichè con esse la ricorrente si limita a riproporre le proprie tesi sostenute nel giudizio di merito che non intaccano la ammissibilità dei motivi di ricorso fondati sulla violazione di specifiche disposizioni legislative e di applicazione di principi giuridici accuratamente richiamati.

5. Il ricorso della Agenzia delle Entrate è invece fondato.

6. Con i due motivi, entrambi posti correttamente sotto il profilo della violazione di legge, vengono aggredite le tre ragioni giustificatrici della sentenza, con riguardo alle statuizioni che la Agenzia delle Entrate ha ritenuto di impugnare per cassazione e cioè la correttezza del metodo, la mancata motivazione del rigetto della istanza di accertamento con adesione e la mancanza di motivazione del provvedimento di autotutela parziale, per la parte in cui aveva confermato l’iniziale accertamento.

6.1. Quanto al primo motivo, è pacifico che l’accertamento è stato basato su un processo verbale di constatazione emesso a seguito di una verifica fiscale nei confronti della società Dongo Alluminio nel corso della quale la società non aveva presentato la documentazione contabile e fiscale, asseritamente “smaltita” unitamente ai residui di un tetto di amianto di un edificio in cui la documentazione sarebbe stata conservata, ad eccezione del registro dei cespiti ammortizzabili e della documentazione relativa agli ammortamenti ed alle minusvalenze patrimoniali e variazioni in aumento; per cui l’Ufficio aveva proceduto ad emettere accertamento analitico, senza alcun recupero di ricavi, recuperando invece i costi per cui mancava completamente la documentazione.

6.2. La sentenza di appello, che ha riformato quella di primo grado, ha ritenuto con la argomentazione principale che l’accertamento emesso dall’Ufficio fosse illegittimo e lo ha inconseguenza annullato poichè nella ipotesi di mancanza della documentazione per cause di forza maggiore sarebbe stato “obbligatorio” l’accertamento induttivo ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, nel testo vigente ratione temporis, in base al quale: “In deroga alle disposizioni del comma precedente l’ufficio delle imposte determina il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma: a) quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione; b) (abrogata); c) quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell’art. 33, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all’ispezione una o più delle scritture contabili prescritte dall’art. 14, ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore ”

6.3. Tale decisione non è però conforme al principio derivante dalla giurisprudenza consolidata di questa Corte, al quale si ritiene di dovere dare continuità in questa sede, per cui, in tema di accertamento tributario, rientra nel potere dell’Amministrazione finanziaria, nell’ambito della previsione di legge, la scelta del corrispondente metodo da utilizzare per procedere all’accertamento, di cui il contribuente può dolersi solo se gliene derivi un pregiudizio sostanziale (v., per tutte, da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 2872 del 03/02/2017 Rv. 642889 Sez. 5, Sentenza n. 8333 del 25/05/2012 (Rv. 622708 – 01). L’Amministrazione finanziaria non è infatti vincolata nella metodica da utilizzare, spettandole il potere di scegliere, nell’ambito dei criteri stabiliti dalla legge, quello ritenuto, nel caso, utile per il buon fine dell’azione accertativa, per cui una doglianza, che si limiti a contestare la correttezza formale di un atto impositivo, in connessione con una scelta discrezionale dell’amministrazione ed in assenza di pregiudizio sostanziale, risulta inammissibile, per difetto di interesse e non è idonea a giustificarne l’annullamento.

6.4. Nella specie, come correttamente rilevato dalla ricorrente, pur potendo l’Ufficio operare ai sensi della più gravosa modalità di accertamento induttivo ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, sussistevano però astrattamente i presupposti anche per l’accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), il quale prevede tale tipologia di accertamento qualora “l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall’ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all’art. 33, ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all’impresa nonchè dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio nei modi previsti dall’art. 32”, trattandosi di un accertamento conseguente ad una verifica fiscale che aveva accertato la incompletezza della documentazione contabile ed in conseguenza quella della dichiarazione, anche indipendentemente dalla eventuale situazione di forza maggiore che poteva giustificare la incompletezza, ma che non esonerava il contribuente dall’onere di dare la prova della legittimità e della correttezza delle detrazioni o delle deduzioni.

6.5. La mancanza delle registrazioni contabili che rendeva inattendibile la dichiarazione poteva quindi giustificare entrambe le tipologie di accertamento, potendo la inattendibilità della contabilità discendere dalla sua incompletezza ma anche dalla sua mancata istituzione o dal mancato aggiornamento e pure dalla mancanza per furto o altre cause di forza maggiore, trattandosi di situazioni del tutto assimilabili, alla luce della lettera e della ratio della previsione dell’accertamento sia analitico che induttivo extracontabile, essendo in tali casi consentito all’ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e della regolarità complessiva della contabilità fiscale e, quindi, desumere, sulla base di presunzioni, maggiori ricavi o minori costi, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente.

6.6. Si versava in conseguenza, nella specie, in una situazione in cui spettava all’Ufficio scegliere quale tipologia di accertamento porre in essere, per cui la scelta dell’accertamento analitico non poteva essere sindacata dal giudice di appello, essendo conforme a legge. In ogni caso la contribuente non ha mai indicato quale interesse avrebbe avuto alla emissione dell’accertamento induttivo invece che analitico il che rende ingiustificata la richiesta di applicazione di una metodologia di accertamento che aggraverebbe la sua posizione difensiva. Sul punto questa Corte ha infatti ritenuto che in tema di accertamento, il contribuente non ha interesse a contestare l’emissione nei suoi confronti di un atto impositivo fondato sul metodo analitico piuttosto che su quello induttivo o sintetico, atteso che detti metodi assicurerebbero allo stesso garanzie inferiori rispetto a quelle proprie dell’accertamento analitico (v., per tutte, da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 5273 del 22/02/2019 Rv. 652785 – 01).

6.7. Le considerazioni che precedono inducono a ritenere che la CTR, decidendo nei termini di cui in sentenza – e cioè ritenendo che, in mancanza della documentazione per causa di forza maggiore, l’Ufficio fosse obbligato ad emettere l’accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, in presenza della mancanza delle scritture per denunciata forza maggiore – abbia fatto malgoverno del quadro normativo di riferimento. La controricorrente non prospetta d’altronde argomenti nuovi che possano indurre a disattendere l’orientamento sopra indicato, al quale va data continuità.

7. Anche il secondo motivo di ricorso, che investe le ulteriori due ragioni giustificatrici della sentenza impugnata è fondato poichè l’accertamento poteva essere annullato solo per vizi propri e non per pretesi vizi di motivazione di atti successivi mai impugnati. Tali pretesi vizi erano in ogni caso inesistenti, essendo consolidato il principio per cui “in tema di accertamento con adesione, la violazione delle norme procedurali di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997, e persino la mancata convocazione del contribuente non incide sulla validità dell’atto impositivo, in quanto, decorso il termine di sospensione di novanta giorni per l’impugnazione dello stesso, che segue automaticamente alla presentazione dell’istanza di definizione, il contribuente può far valere in sede giurisdizionale i vizi dell’avviso di accertamento, senza che possa ipotizzarsi, pertanto, alcun effettivo pregiudizio al diritto di difesa del medesimo, non essendo peraltro la sanzione di nullità prevista dalla legge (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 21096 del 24/08/2018 Rv. 649939 – 01; Sez. 5 -, Ordinanza n. 474 del 11/01/2018 (Rv. 646691 -01). Ugualmente, l’integrazione o la modifica “in diminuzione” di un precedente avviso, come nel caso in esame, non integrando una nuova pretesa tributaria, bensì una mera riduzione di quella originaria, operata in autotutela, non necessita di adempimenti formali nè di una specifica motivazione, a differenza della modifica “in aumento” che, determinando una pretesa “nuova”, deve necessariamente formalizzarsi nell’adozione di un avviso di accertamento, integrativo o sostitutivo di quello preesistente, il quale, a garanzia del contribuente, esige specifica motivazione, con l’indicazione dei nuovi elementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza, così come prescritto a pena di nullità dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3 (v. Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 27543 del 30/10/2018 Rv. 651063 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 22019 del 17/10/2014 Rv. 632768 – 01).

8. Il ricorso, pertanto, deve essere accolto e, dovendosi decidere nel merito la causa, quanto ai recuperi ancora in contestazione, in relazione alla tipologia di accertamento operato dalla Agenzia delle Entrate, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio al giudice a quo il quale si atterrà al seguente principio di diritto “Qualora a seguito di verifica da parte della Amministrazione finanziaria risultino integrate anche le condizioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, poichè il contribuente non è in grado di esibire le scritture contabili relative all’anno oggetto di controllo, l’Ufficio è legittimato a procedere ad accertamento analitico ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, non essendo vincolato nella metodica da utilizzare, pur se la mancata presentazione di parte rilevante della documentazione sia dipesa da forza maggiore, spettandogli il potere di scegliere, nell’ambito dei criteri stabiliti dalla legge, quello ritenuto, nel caso, utile per il buon fine dell’azione accertativa” e deciderà quindi nel merito la causa con riguardo agli altri motivi di ricorso presentati dal contribuente (recuperi IVA n. 1, 2 e 3) su cui il giudice di appello non ha deciso ritenendo assorbente la pronuncia di annullamento dell’accertamento per vizio di metodo, provvedendo, altresì, alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 14 novembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 27 dicembre 2019