Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3452 del 14/02/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 3452 Anno 2014
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 15378-2007 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente 2013
1941

contro

FALLIMENTO ASTORIA IMMOBILIARE SRL in persona del
Curatore Fallimentare pro tempore, elettivamente
domiciliato in ROMA VIA G. FERRARI 35, presso lo
studio dell’avvocato VINCENTI MARCO, rappresentato e
difeso dall’avvocato DALLA VERITA’ STEFANO giusta

Data pubblicazione: 14/02/2014

delega in calce;
–

controricorrente

–

avverso la sentenza n. 12/2007 della COMM.TRIB.REG.
di BOLOGNA, depositata il 02/03/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 03/06/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO

udito per il ricorrente l’Avvocato CASELLI che si
riporta;
udito per il controricorrente l’Avvocato VINCENTI
delega Avvocato DALLA VERITA’ che si riporta;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. VINCENZO GAMBARDELLA che ha concluso
per l’accoglimento del ricorso.

OLIVIERI;

Svolgimento del processo

Con sentenza 2.2.2007 n. 12 la Commissione tributaria della regione

della Agenzia delle Entrate e confermato la decisione di prime cure che
aveva annullato l’avviso di rettifica della dichiarazione IVA presentata per
l’anno 1990 da Astoria Immobiliare s.r.l. con il quale veniva recuperata la
detrazione d’imposta, ritenuta indebita, su fattura passiva relativa alla unica
operazione di acquisto di un bene immobile nel comune di Sassuolo
condotta dalla società.
Giudici di merito ritenevano che la società svolgesse certamente attività
commerciale in quanto costituita nelle forme del codice civile, in quanto da
ritenersi soggetto passivo d’imposta sia per i tributi diretti che indiretti, in
quanto era stata dichiarata fallita ed in quanto le società commerciali
svolgevano sempre atti d’impresa.
Avverso tale sentenza, notificata in data 213.2007, ha proposto
tempestivo ricorso per cassazione la Agenzia del Entrate deducendo un
unico motivo al quale ha resistito con controricorso la società contribuente,
a mezzo del curatore, essendo stata nelle more dichiarata fallita.

Motivi della decisione
1. Con l’unico motivo la Agenzia ricorrente impugna la sentenza
deducendo il vizio di violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 4 e 19 e
30 del Dpr n. 633/72, in relazione all’art. 360co 1 n. 3 c.p.c., censurando
l’affermazione dei Giudici di merito secondo cui la mera forma societaria
riconducibile ad una delle strutture indicate nell’art. 4 Dpr 633/72
1
RG n. 153782007
ric.Ag. Entrate c/ Fai!. Astoria Immob. s.r.l.

Cox%st.
‘ieri
Stefano

Emilia-Romagna ha rigettato l’appello proposto dall’Ufficio Bologna 3

legittimerebbe di per sé sola l’esercizio del diritto alla detrazione
indipendentemente dalla verifica della inerenza della operazione effettuata
a monte allo svolgimento in concreto dell’attività d’impresa nella specie
esclusa dalle circostanze di fatto dimostrate in giudizio (la società non
disponeva di una propria struttura organizzativa, né di proprio personale,
dipendendo organizzativamente e finanziariamente dalla società

22.7.1997 della dichiarazione di fallimento la società, il cui oggetto sociale
consisteva “nell’acquisto, vendita, permuta, gestione e locazione di beni
mobili ed immobili”, si era limitata all’acquisto in data 26.4.1990
dell’immobile in questione, subentrando nei contratti di locazione in corso
e realizzando ricavi consistiti esclusivamente nei proventi dei canoni di
locazione, ed aveva costantemente dichiarato redditi pari a zero o risultati
di gestione in perdita).

2. Il motivo è fondato.

3. Il sistema della imposta sul valore aggiunto, che trova la propria
disciplina nella direttiva 77/388/CEE del Consiglio in data 17.5.197,
applicabile ratione temporis, e quanto all’ordinamento interno, nel decreto
del Presidente della Repubblica 28.10.1972 n. 633, è imperniato sul
principio di neutralità fiscale, in quanto è rivolto ad impedire che l’onere
tributario si trasformi in un disincentivo allo sviluppo delle attività
produttive e dei traffici commerciali esercitati dagli operatori economici: a
tale scopo il sistema tributario prevede la traslazione del carico fiscale
esclusivamente sul consumatore finale, consentendo agli operatori
economici, individuati quali soggetti passivi d’imposta in relazione ai
connotati oggettivi dell’attività in concreto dagli stessi svolta (art. 4 paragr.
1 dir. 77/388/CEE “si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo
2
RG n. 153782007
ric.Ag. Entrate c/ Fai!. Astoria Immob. s.r.l.

C
est.
Stefano livieri

controllante URAFIN s.p.a., dalla data della costituzione fino alla data

indipendente -e cioè senza vincolo di subordinazione: paragr. 4- …una delle attività
economiche… indipendentemente dallo scopo e dai risultati di detta attività”: il
paragr. 2 specifica che debbono intendersi attività economiche “le attività di
produttore, di commerciante, di prestatore di servizi comprese le attività estrattive,
agricole, nonché quelle delle professioni liberali o assimilate. Si considera in
particolare attività economica un’operazione che comporti lo sfruttamento di un

stabilità”; gli artt. 1, 4 e 5 del Dpr n. 633/1972 fanno riferimento all’esercizio di

imprese, esercizio di arti o professioni, ed all’esercizio della importazione),

di

neutralizzare l’imposta -al versamento della quale sono tenuti, al momento della
cessione di beni o della prestazione di servizi, in qualità di soggetti passivi-

mediante i meccanismi della rivalsa (art. 18col Dpr n. 633/72) e della
detrazione delle imposte liquidate in fattura (art. 17 paragr. 2, dir. n.
77/388/CEE “Nella misura in cui i beni e sevizi sono impiegati ai fini di sue
operazioni soggette ad imposta,

il soggetto passivo è autorizzato a dedurre

dall’imposta di cui è debitore: a) l’imposta sul valore aggiunto dovuta od assolta per
le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o saranno
prestati da un altro soggetto passivo …”; art. 19 Dpr n. 633/72).

Il principio della neutralità fiscale, avuto riguardo alle indicate finalità
perseguite dal sistema, trova dunque esclusivo fondamento nella nozione
della “inerenza” all’esercizio della attività d’impresa, arte o professione,
dei beni o servizi scambiati sul mercato dagli operatori economici.
Con specifico riferimento alle società commerciali -secondo la nozione
desumibile dall’art. 2195 c.c.- tale inerenza alla attività d’impresa risulta
oggettivamente evidente nel caso in cui il bene prodotto od il servizio
prestato dalla società e da questa offerto sul mercato corrisponda o sia
comunque ricompreso nell’oggetto sociale; diversamente, per i beni o
servizi “acquistati” dalla società tale univoca corrispondenza non è
direttamente ed oggettivamente apprezzabile, occorrendo verificare in
relazione al caso concreto quale sia la effettiva destinazione impressa al
3
RG n. 153782007
ric.Ag. Entrate c/ Fai!. Astoria Inunob. s.r.l.

Coest.
Stefano ivieri

bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di

bene/servizio acquistato, dovendo ravvisarsi la inerenza alla attività
produttiva o commerciale della impresa soltanto nel caso in cui per le
caratteristiche oggettive o per le concrete modalità di impiego del
bene/servizio questo possa ritenersi direttamente strumentale al ciclo
produttivo, ovvero funzionale alla struttura organizzativa, o necessario alla
attuazione di scelte strategiche di penetrazione sul mercato o ampliamento

Pertanto solo nel caso di inerenza all’esercizio della attività di impresa
del bene/servizio acquistato, la società commerciale, che ha versato in
rivalsa l’IVA sulla fattura relativa alla operazione passiva, potrà esercitare
il diritto alla detrazione della imposta, atteso che solo in tal caso si
giustifica il principio di neutralità fiscale; diversamente, nel caso in cui tale
inerenza non sia ravvisabile, l’acquisto del bene o servizio dovrà essere
trattato fiscalmente alla stregua dei beni o servizi acquistati dal
consumatore finale, venendo a gravare definitivamente il tributo sulla
società acquirente.

4. Tanto premesso, dovendosi circoscrivere la questione di diritto
controversa alla individuazione degli elementi identificativi dell’effettivo e
concreto esercizio della attività d’impresa da parte della società
contribuente, rileva il Collegio :
a) che la “presunzione legale” che la operazione è effettuata
“nell’esercizio della impresa”, stabilita dall’art. 4 comma 2 n. 1) del
Dpr n. 633/72 soltanto per le sole cessioni di beni e prestazioni di
servizi fatte dai soggetti costituti secondo i tipi negoziali previsti per
le società commerciali (artt. 2195 e 2249co1 c.c.), e non anche per gli
acquisti effettuati dalle medesimi società, è da ritenersi del tutto
conforme agli scopi della direttiva comunitaria n. 77/388/CEE del
Consiglio in data 17.5.1977 che impone la verifica del requisito della
4
RG n. 153782007
ric.Ag. Entrate c/ Fall. Astoria Immob. s.r.l.

Stefan

s. est.
ieri

dei settori di attività, ecc..

”inerenza” -ai fini della detrazione dell’IVA da parte del soggetto passivoesclusivamente per i beni e servizi che alla società commerciale sono
o saranno forniti o prestati da un altro operatore economico-soggetto
passivo (e dunque soltanto per i beni e servizi “acquistati” sul mercato),
dando invece per scontato che i beni e servizi “offerti” dalla società
sul mercato siano da ricondursi -secondo l’ “id quod plerumque accidit”-

pertanto, alla disciplina comunitaria, costruendo lo schema della
presunzione legale mediante la logica derivazione dai fatti noti
(forma societaria ex art. 2249 c.c. prevista per lo svolgimento di attività
commerciale ; operazione di cessione di beni o prestazione di servizi) della

conoscenza del fatto ignorato (esercizio di attività di impresa), così da
ricondurre nell’alveo delle operazioni imponibili tutte le operazioni
attive poste in essere dai predetti soggetti societari, ragionevolmente
escludendo, invece, le operazioni passive compiute dai medesimi
soggetti in quanto soltanto l’acquisto -e non anche la cessione- di
beni e servizi pone la esigenza di verificare la concreta modalità di
impiego, bene potendo anche i predetti soggetti societari utilizzare
beni e servizi come consumatori finali, destinandoli a finalità di
godimento ovvero per finalità diverse, comunque estranee alle
attività d’impresa indicate nell’oggetto sociale (cfr. Corte cass. Sez. 5,
Sentenza n. 3706 del 17/02/2010; id. Sez.. 5, Sentenza n. 4157 del

20/02/2013 che precisa come “la compatibilità con l’oggetto sociale di spese
relative alla compravendita e/o alla ristrutturazione di immobili costituisce,
rispetto alla detraibilità del tributo assolto sulleoperazioni passive, elemento
puramente indiziario della loro inerenza all’effettivo esercizio del impresa”)

b) che, conseguentemente, la mera qualità soggettiva di società
costituita in forma diversa dalla società semplice, non è sufficiente al
riconoscimento del diritto alla detrazione della imposta sulle
5
RG n. 153782007
ric.Ag. Entrate c/ Fai!. Astoria lnunob. s.r.l.

all’esercizio della attività commerciale: la norma statale si allinea,

operazioni passive: come è stato precedentemente rilevato, infatti,
l’elemento rilevante ai fini della applicazione della norma fiscale
sulla detrazione, non sono i requisiti soggettivi di colui che esercita
la impresa, ma è il carattere oggettivo dell’attività svolta, che deve
consistere in una attività economica diretta alla produzione od allo
scambio di beni e servizi

presupposto della imponibilità delle operazioni attive e della
detraibilità della imposta versata sulle operazioni passive “inerenti”
non coincidono con la nozione civilistica di impresa (art. 2082 c.c.)
dalla quale le norme tributarie comunitarie e nazionali mutuano
soltanto l’elemento della “stabilità” (art. 4 paragr. 2, Sesta direttiva)
ovvero della professionalità od abitualità dell’esercizio della attività
di impresa (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 27211 del 20/12/2006),
rimanendo, pertanto, escluso dalla nozione di “attività” economica
rilevante ai fini IVA, per difetto degli indicati requisiti di abitualità e
professionalità, soltanto il compimento di meri “atti isolati” di
produzione o commercio (cfr. Corte cass. V sez. 18.6.2003 n. 9776 -che
aggiunge, però, che detti requisiti e la qualità di imprenditore, non richiedono
necessariamente la continua reiterazione di una serie di atti di commercio, ma
possono ravvisarsi anche nel soggetto che svolga un’attività consistente in
singoli atti e che tuttavia si protragga nel tempo per una durata apprezzabile,
e risulti quindi finalizzata, unitariamente considerata, al compimento di
un’unica complessiva operazione speculativa-: nella specie si trattava di
vendite protratte nel tempo di lotti frazionati di un medesimo appezzamento
di terreno a scopo edificatorio; Corte cass. V sez. 7.2.2008 n. 2809, in
motivazione)

d) che pertanto la verifica della inerenza del bene o servizio acquistato
dalla società commerciale, ai fini della detraibilità dell’IVA, non può
prescindere dall’accertamento in ordine alla riconducibilità
6
RG n. 153782007
ric.Ag. Entrate c/ Fai!. Astoria Immob. s.r.l.

Stefa

est.
ivieri

c) che i connotati distintivi dell’attività economica considerata a

dell’acquisto, valutato in relazione alle concrete modalità ed al
contenuto oggettivo e soggettivo dell’atto,

ad un’attività di

commercio posta in essere nell’esercizio abituale e professionale di
un’impresa (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 27211 del 20/12/2006; id.
Sez. 5, Sentenza n. 27208 del 20/12/2006; id. Sez. 5, Sentenza n. 20253 del
23/07/2008)

periodo di imposta verificato, non è condizione necessaria per il
riconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA sulle operazioni
passive inerenti (ovvero alla iscrizione del relativo importo nella
dichiarazione come credito di imposta da richiedere a rimborso), la ipotesi

della omessa realizzazione di qualsiasi operazione attiva da parte
della società è condizione da ritenersi del tutto marginale e
circoscritta alla ipotesi in cui la società nella fase iniziale abbia
sostenuto -in funzione della programmazione dello svolgimento delle
attività comprese nell’oggetto sociale- spese necessarie alla
predisposizione della operatività della struttura aziendale, come è
dimostrato dalle concrete fattispecie esaminate da questa Corte nei
precedenti in cui è stato affermato il principio secondo cui
“l’inerenza di un’operazione ai fini IVA comporta che essa sia
funzionale all’attività imprenditoriale formalizzata nell’oggetto
sociale: è tuttavia tale anche quella finalizzata alla costituzione delle
condizioni necessarie perché l’attività tipica possa concretamente
iniziare e quindi anche le attività meramente preparatorie

che per

definizione vengono poste in essere in una fase in cui non vi è
ancora produzione di ricavi” (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 8583
del

12/04/2006; id.

Sez.

5,

Sentenza n.

7344

del

31/03/2011),

opportunamente precisando che tale verifica (e cioè la giustificazione
del mancato compimento di operazioni attive con le esigenze connesse ala
7
RG n. 153782007
ric.Ag. Entrate c/ Fai!. Astoria Immob. s.r.l.

est.
Stefano 1 ieri

e) che se il riscontro di operazioni attive, compiute dalla società nel

fase iniziale di attivazione della impresa) costituisce un accertamento in

fatto demandato al Giudice di merito il quale -ove non ritenga di
ravvisare tali presupposti in base alle circostanze concrete esaminatebene potrà desumere dalla mancanza od assoluta sporadicità di
operazioni attive la insussistenza della prova dell’effettivo
svolgimento da parte della società, di un’attività economica d’impresa

cass. Sez. 5, Sentenza n. 5599 del 09/04/2003; id. V sez. 20.12.2006 n.
27208 -in tema di reddito di impresa-).

5. Tanto premesso la statuizione della Commissione tributaria regionale
secondo cui la operazione di acquisto del bene immobile effettuata dalla
società contribuente sarebbe da ritenersi comunque -indipendentemente cioè
da un verifica in concreto- inerente all’esercizio della impresa, con la conciata

detraibilità dell’IVA applicata sul prezzo indicato in fattura, in quanto una
società costituita nelle forme previste dall’art. 2249 c.c. “svolge sempre
attività commerciale” e “le società commerciali svolgono sempre atti
d ‘impresa”, va incontro al vizio di legittimità denunciato ponendosi in
evidente contrasto con il precetto degli artt. 4 paragr. 1, 17 paragr. 2 della
Sesta direttiva n. 77/388/CEE del 17.5.1977, nonché agli artt. 4 e 19 del
Dpr n. 633/72 -secondo la interpretazione che è stata fornita questa Corte-

che

ritengono del tutto irrilevante la mera qualità soggettiva di società
commerciale del contribuente, laddove la operazione passiva, per le
modalità con le quali è compiuta e per le condizioni soggettive ed oggettive
che caratterizzano l’atto di acquisto, non possa ricondursi allo svolgimento
della attività d’impresa della stesa società, o perché non strumentale alla
realizzazione delle operazioni attive contemplate dall’oggetto sociale, o
perché non riferibile alla attività di impresa in quanto difettano, nel caso

8
RG n. 153782007
ric.Ag. Entrate c/ Fai!. Astoria Immob. s.r.l.

t.
Stefano ivieri

caratterizzata dai requisiti della professionalità e stabilità (cfr. Corte

MATERIA TRIE UTAR1A

concreto, i requisiti di riconoscibilità dell’effettivo svolgimento di una
siffatta attività economica.

6. La sentenza deve essere pertanto cassata, con rinvio della causa al
Giudice di merito affinchè conformandosi al precetto normativo, risultante
dal combinato disposto dalle norme comunitarie e statali sopra indicate,

necessaria operazione di sussunzione della fattispecie concreta nello
schema normativo che disciplina il diritto alla detrazione d’imposta,
verificando: a) se la società contribuente abbia effettivamente esercitato
stabilmente un’attività economica rilevante ai fini IVA; in caso di
accertamento positivo b) se la operazione passiva di acquisto dell’immobile
debba ritenersi o meno strumentale all’esercizio di tale attività.

P.Q.M.
La Corte :
– accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa ad altra
sezione della Commissione tributaria della regione Emilia-Romagna che,
attenendosi ai principi di diritto richiamati in motivazione al paragrafo 4),
procederà al nuovo accertamento ed alla liquidazione delle spese del
presente giudizio.

Così deciso nella camera di consiglio 3.6 .2013

secondo la interpretazione delle stesse fornita da questa Corte, proceda alla