Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 34519 del 27/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 27/12/2019, (ud. 14/11/2019, dep. 27/12/2019), n.34519

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 3783-2012 proposto da:

SELLMAT SRL, elettivamente domiciliato in ROMA VIA GERMANICO 172,

presso lo studio dell’avvocato BULTRINI NICOLA, rappresentato e

difeso dall’avvocato MARELLO ENRICO;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 68/2011 della COMM. TRIB. REG. di TORINO,

depositata il 23/09/2011;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

14/11/2019 dal Consigliere Dott. CORRADINI GRAZIA.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La Srl SELLMAT, esercente la attività di vendita di bevande ed altro tramite distributori automatici, impugnò con due separati ricorsi l’avviso di accertamento della Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Vercelli, relativo ad IRES, IRAP ed IVA per l’anno di imposta 2005, notificato in data 22.12.2008, con cui, a seguito di una verifica fiscale confluita in un pvc, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1 lett. d) e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 3, erano stati recuperati induttivamente maggiori ricavi ed esclusi costi ritenuti non inerenti, nonchè l’autonomo atto di contestazione contenente la irrogazione delle sanzioni per le violazioni sostanziali commesse, lamentando la violazione dello statuto dei diritti del contribuente per non avere l’Ufficio impositore tenuto conto delle osservazioni che aveva presentato al pvc, la ristrettezza del campione sulla cui base erano stati rideterminati i ricavi, la deducibilità dei costi connessi alla gestione delle autovetture utilizzate a fini aziendali e la illegittimità della duplicazione delle sanzioni irrogate ai fini IRAP ed ai fini IVA.

La Commissione Tribunale Provinciale di Vercelli, riuniti i due ricorsi, li accolse ritenendo che l’accertamento avrebbe richiesto un ampliamento dell’indagine e un più adeguato campione di soggetti fornitori e riconoscendo la inerenza dei costi contestati.

La Agenzia delle Entrate propose appello deducendo: la pretesa limitatezza della indagine, peraltro riferita alle collocazioni territoriali maggiormente interessate dalla distribuzione, era stata condizionata dalla mancanza di listino dei prezzi e dei contratti relativi all’anno di imposta 2005, che non erano stati presentati dalla contribuente, pur in presenza di un giro di affari assai rilevante e di un prestito di Euro 500.000 concesso ad una società controllata, mentre le indicazioni offerte dalla contribuente avevano portato all’anomalo risultato di un decremento dei ricavi di 1.000.000 di Euro rispetto a quelli dichiarati; i costi erano stati ritenuti indeducibili per difetto di inerenza e per le contestazioni mosse dai verificatori; non vi era stata violazione del principio del contraddittorio poichè tutta la verifica si era svolta in contraddittorio e con la collaborazione dei rappresentanti della società. La contribuente oppose la inammissibilità dell’appello per difetto di specificità, ripropose tutte le iniziali censure e presentò appello incidentale sulla violazione del principio del contraddittorio su cui non si era pronunciato il primo giudice.

La Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, con sentenza n. 68/22/2011, depositata il 23 settembre 2011, accolse l’appello principale, rigettò l’appello incidentale, dichiarando la legittimità dell’avviso impugnato e dell’atto di contestazione e compensò fra le parti le spese del giudizio.

La Commissione Tributaria Regionale escluse in primo luogo la violazione del principio del contraddittorio e di valutazione degli elementi difensivi poichè la verifica era stata compiuta di concerto con i rappresentanti della società e la contribuente aveva presentato una memoria di contestazione della verifica, ampiamente confutata con l’accertamento ed era stato altresì rispettato il termine dilatorio di 60 giorni per la notifica dell’accertamento, dopo la notifica che verbale di chiusura delle operazioni di verifica. Ritenne poi che l’appello fosse specifico e che fosse fondato poichè il primo giudice aveva ritenuto insufficiente il campione e la necessità dell’esame di un maggior numero di contratti, ma aveva posto in dubbio, nel contempo, la esistenza dei contratti, peraltro mai prodotti, così come non erano stati prodotti i prezziari per l’anno verificato, il che aveva costretto l’Ufficio a determinare i prezzi medi ricorrendo ai distributori di somministrazione scelti in base alle zone maggiormente interessate dalla distribuzione. Rilevò infine che alcuni errori evidenziati dalla contribuente erano stati corretti dall’Ufficio con l’accertamento, che quindi aveva tenuto conto delle osservazioni della contribuente, e, quanto ai costi per le autovetture, che erano stati contestati dai verificatori e che la contribuente non aveva mai indicato gli elementi da cui si sarebbe dovuta dedurre la loro inerenza, il che aveva portato al loro disconoscimento.

Contro la sentenza di appello, non notificata, ha presentato ricorso per cassazione la società SELLMAT con atto notificato in data 31.1.2012, affidato a sei motivi, cui resiste con controricorso la Agenzia delle Entrate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su fatti decisivi della controversia poichè, a fronte di un numero assai rilevante di distributori presso 5.096 clienti, la utilizzazione di un campione formato da soli sette punti di distribuzione di cui sei in strutture pubbliche costituiva un campione eccessivamente limitato e poco rappresentativo ed a tale censura la sentenza impugnata aveva risposto con motivazione carente e contraddittoria, in quanto, se la mancanza delle schede dei prezzi, poteva autorizzare il metodo induttivo di accertamento, ciò non era garanzia della correttezza dello stesso e non vi era stata comunque risposta alla scarsa rappresentatività numerica e territoriale ed al rilievo che il campione utilizzato era quasi esclusivamente collocato in uffici pubblici con maggiore affluenza e prezzi più elevati.

2.Con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 5 e 3, omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa fatti decisivi della controversia, nonchè violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 42, poichè l’Ufficio, a fronte degli intervalli dei prezzi forniti dalla società nel corso della verifica, applicando un metodo fallace e statisticamente grossolano che inficiava tutta la ricostruzione, aveva applicato prezzi medi non ponderati ed a tale doglianza il giudice di appello aveva risposto limitandosi a sostenere che la determinazione dei ricavi era avvenuta “applicando, peraltro, prezzi medi”, senza neppure spiegare per quale motivo la media fosse stata limitata ai due decimali ed arrotondata per eccesso.

3. I due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente poichè si risolvono in una critica alla motivazione della sentenza impugnata in ordine alla ricostruzione dei ricavi, rivelano in primo luogo ampi profili di inammissibilità poichè, pur tenendo conto che si tratta della formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, precedente alla modifica del 2012, peraltro il vizio di motivazione deve riguardare un fatto decisivo per il giudizio, nel senso di un fatto inteso storico naturalistico e deve consistere in motivazione inesistente o quanto meno obiettivamente carente in ordine all”‘iter” logico-argomentativo che ha portato il giudice a regolare la vicenda al suo esame in base alla regola concretamente applicata. Nella specie invece la motivazione è logica e coerente e giustifica i motivi per cui, avendo la contribuente sottratto alla verifica i contratti ed i prezziari, offrendo una indicazione di prezzi anomala ed inaccettabile poichè avrebbe portato ad una ricostruzione dei ricavi addirittura inferiore di Euro 1.000.000 rispetto a quelli dichiarati, ha utilizzato un campione che appariva significativo per la scelta topografica delle zone di maggiore concentrazione dei distributori automatici e per la tipologia degli stessi, preferendo i distributori pubblici proprio perchè erano quelli più significativi per la maggiore vendita, rispetto a quelli posti in uffici privati la cui vendita era poco significativa.

3.1. La ricorrente trascura in primo luogo l’articolata motivazione resa sul punto dal giudice d’appello – non cogliendone, apparentemente, la portata complessiva – e comunque, sotto la veste formale di una censura di carente o insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio (fra l’altro già prima facie completamente destituita di fondamento posto che il ricorso trascrive stralci della motivazione del tutto eloquenti in merito alle ragioni per cui il giudice di appello ha ritenuto congrui sia il campione utilizzato sia le modalità di ricostruzione dei prezzi medi, con ciò confermando l’impianto probatorio offerto dall’accertamento e rigettando, nel contempo, la illogica motivazione della sentenza di primo grado che aveva annullato l’accertamento per la necessità dell’esame di un maggior numero di contratti “se esistenti”, quando era pacifico che i contratti non erano mai stati esibiti), contesta in realtà la valutazione dei fatti e del materiale probatorio da parte del giudice di secondo grado, in contrasto con il granitico orientamento di questa Corte per cui il ricorso per cassazione non può costituire uno strumento per accedere ad un terzo grado di giudizio, essendo perciò inammissibile il ricorso che tenda a sollecitare una nuova valutazione di risultanze di fatto che il giudice di merito ha esaminato traendone le conseguenze attraverso argomentazioni congrue ed esplicitate in sentenza, pur se, in ipotesi, non del tutto condivisibili.

3.3. Incongrua è la pretesa violazione di legge indicata nella intitolazione del secondo motivo, con riguardo genericamente alla violazione di legge in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 42, poichè il secondo motivo non indica poi alcun profilo di violazione di legge ma solo un vizio di motivazione con riguardo alla applicazione della media non ponderata, particolarmente per le cialde e per l’uso dell’arrotondamento a due decimali. Però nella specie non si trattava di rideterminare la media dei ricarichi sui costi dei singoli prodotti venduti al fine di stabilire in via presuntiva i maggiori ricavi, il che potrebbe portare a risultati non pertinenti in caso di articoli diversi e con costi e percentuali di ricarico molto diversi, bensì di determinare i prezzi medi di vendita di ciascun articolo, poichè erano stati sottratti alla verifica sia i listini dei prezzi che addirittura i contratti, per i quali la contribuente aveva sostenuto di non averli conservati, al fine di stabilire quali fossero stati i ricavi, il che rendeva irrilevante la questione della distinzione fra media aritmetica e media ponderata; tanto più che anche in tema di accertamento del reddito di impresa, ove la contabilità sia complessivamente inattendibile, è consolidato l’orientamento di questa Corte per cui è legittimo il ricorso al metodo analitico-induttivo, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, sulla base di elementi che consentano di accertare, in via presuntiva, maggiori ricavi, che possono essere determinati calcolando, i via di principio, la media aritmetica oppure quella ponderata dei ricarichi sulle vendite (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 18695 del 13/07/2018 Rv. 649714 – 01).

4. E’ infondato anche il terzo motivo con cui la contribuente lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5, omessa, insufficiente contraddittoria motivazione circa fatti decisivi per la controversia con riguardo ai pretesi errori materiali e di calcolo dell’accertamento che erano stati enunciati dalla contribuente con il ricorso e riproposti con le controdeduzioni in appello.

4.1. La ricorrente assume che la motivazione della sentenza, laddove aveva sostenuto che gli errori di calcolo sarebbero stati corretti era immotivata e contraddittoria, poichè non vi era stata alcuna revisione dell’accertamento, però la stessa ricorrente riconosce, a pagine 16 e 17 del ricorso, che per il preteso errore di maggior consistenza economica vi era stata una rettifica nell’accertamento, anche se la correzione avrebbe generato, a suo avviso, un nuovo errore.

4.2. In ogni caso, poichè la anomalia motivazionale prevista dal n. 5 dell’art. 360 c.p.c., comma 1 si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, cosicchè dal compendio giustificativo sviluppato a supporto della decisione, emerga la totale obliterazione di elementi che potrebbero condurre ad una diversa soluzione (ex plurimis: Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053, Rv. 629830-01; Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8054, Rv. 629832-01 e successive conformi), nella specie non sussiste il vizio denunciato poichè esiste una motivazione che non è solo apparente e che non è neppure contrastata dalla ricorrente la quale assume che non vi sarebbe stato un atto di revisione dell’errore materiale successivo all’accertamento, quando invece la sentenza fa riferimento alla correzione intervenuta in sede di accertamento.

5. Con il quarto motivo si deduce promiscuamente, in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5, violazione e falsa applicazione degli artt. 109 e 164 TUIR, del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 4, 5 e 19, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e della L. n. 212 del 2000, art. 7, nonchè omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto decisivo per il giudizio. In particolare la ricorrente assume che, sia con il ricorso introduttivo del giudizio che con le controdeduzioni in appello, aveva contestato la esclusione, da parte dell’accertamento, dei costi relativi alle autovetture concesse in uso promiscuo ai dipendenti, imputati dalla società al conto economico come costi della produzioni, sezione B, sia ai fini IRES che ai fini IRAP con la motivazione che “dalla documentazione richiesta e prodotta dalla parte non è stato dimostrato il nesso eziologico dei costi sostenuti…” chiedendo che fossero riconosciuti ai fini sia dell’IRES che dell’IRAP, mentre la risposta della sentenza impugnata era stata generica e contraddittoria poichè, se si trattava di costi per personale dipendente come fringe benefitis, era evidente che erano inerenti ai fini IRES posto che si trattava di auto aziendali ed erano altresì deducibili ai sensi del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 5, nella formulazione antecedente alla novella di cui alla L. n. 244 del 2007, come componenti accessori della retribuzione non classificabili alle voci B9 e B14 del conto economico, non essendo corretta la affermazione della sentenza impugnata per cui non sarebbe stata provata la inerenza dei costi in quanto la ricorrente aveva prodotto in giudizio la documentazione occorrente a provare che l’autovettura era stata concessa in uso al dipendente.

5.1. Anche tale doglianza, che presenta ampi profili di inammissibilità propri dei cd. motivi misti o promiscui, che non consentono di scindere i presupposti di ciascuno dei vizi dedotti, comunque è infondata.

5.2. La sentenza impugnata ha escluso la deducibilità dei suddetti costi poichè non erano stati indicati dalla contribuente i fatti dai quali si sarebbe dovuta dedurre, con evidenza, l’inerenza dei costi per le autovetture, costi che erano stati poi contestati dai verificatori ed erano stati disconosciuti nella ricostruzione del maggior reddito. I profili addotti dalla sentenza impugnata ai fini della esclusione dei costi per le autovetture sono stati pertanto duplici e cioè la effettività dei costi (nell’accertamento, la cui motivazione è stata trascritta, in parte, dalla ricorrente a pag. 18 del ricorso, si contestava che esistesse la dimostrazione della effettività dei costi in mancanza di qualsiasi prova di cui la società avrebbe dovuto premunirsi attraverso contratti di comodato) e la loro inerenza, il che ne escludeva la deducibilità sia ai fini IRES che ai fini IRAP, in base al principio ampiamente consolidato nella giurisprudenza di questa Corte per cui, in tema di rettifica all’accertamento di ILOR, IRAP ed IVA a carico di una società, l’amministrazione finanziaria ha il solo onere di provare l’esistenza di un reddito imponibile e la qualità di debitore del contribuente, mentre è onere di quest’ultimo provare la sussistenza dei presupposti di eventuali esenzioni d’imposta o componenti negativi del reddito, non determinando alcuna inversione dell’onere della prova la circostanza che l’Erario abbia in giudizio svolto deduzioni ed argomentazioni per dimostrare l’insussistenza di oneri e costi deducibili ed inerenti alle attività produttive del contribuente stesso (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 16461 del 01/07/2013 Rv. 627100 – 01).

5.3. Tale ragione giustificatrice della sentenza non è stata presa in esame dal ricorso il quale si sofferma sulla inerenza teorica dei costi per il personale e su una Circolare della Agenzia delle Entrate n. 263 del 12.11.1998 che avrebbe riconosciuto la deducibilità ai fini IRAP delle spese relative ai veicoli adibiti ad uso pubblico o dati in uso promiscuo i dipendenti per la maggior parte dell’anno, mentre sul punto che interessa si limita a sostenere che aveva offerto la prova nel giudizio e che nessuna documentazione era mai stata richiesta, benchè l’accertamento affermasse il contrario (pag. 18 del ricorso); il che all’evidenza non integra però i vizi dedotti, nè sotto il profilo della violazione di legge, che attiene alla fattispecie astratta (venendo invece in esame, nella specie, una pretesa erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa che avrebbero potuto offrire la prova dei fatti controversi, negata dalla sentenza di appello e che è esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità), ma neppure sotto quello del vizio di motivazione, pur nella formulazione pregressa alla modifica del 2012, non applicabile nella specie ratione temporis, poichè sul piano della valutazione delle prove, il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nè in quello del precedente n. 4 (Cass. 10 giugno 2016n. 11892). Ciò comporta che “Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sè coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione” (Cass. 7 aprile 2017 n. 9097).

5.4. Nessuna contraddizione è rinvenibile comunque nella motivazione della sentenza di appello laddove esclude la deducibilità dei costi di cui si tratta sia ai fini IRAP che ai fini IRES poichè, pur essendo diversi i presupposti di legge che giustificano la deduzione nei due casi, peraltro hanno in comune la certezza ed effettività del costo, che è stata contestata nel caso in esame e la cui prova doveva perciò essere offerta dal contribuente.

5.5. Quanto poi alla possibilità astratta di dedurre dall’IRAP i costi per le auto aziendali adibite ad uso promiscuo dei dipendenti, si deve rilevare che la stessa ricorrente riporta a pagina 20 del ricorso il testo del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 5, nella formulazione vigente ratione temporis, e cioè quella precedente alla modifica legislativa di cui alla L. n. 244 del 2007, che dichiarava indeducibili tutte le spese per il personale dipendente, senza alcuna distinzione, per cui l’argomento addotto dalla contribuente, sulla base della sua interpretazione di una Circolare della Agenzia delle Entrate del 1998 che lo avrebbe consentito, non serve a modificare una disposizione normativa di estrema chiarezza.

6. il quinto motivo di ricorso deduce la violazione dell’art. 12 dello statuto dei diritti del contribuente, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 per avere la sentenza impugnata trascurato che la contribuente aveva richiesto, con le osservazioni presentate a seguito della notifica del processo verbale di constatazione, anche, di essere sentita per avviare un contraddittorio utile e fornire informazioni e che, non avendo l’Ufficio attivato il contraddittorio ciò avrebbe comportato la annullabilità dell’accertamento per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12 che consente al contribuente di formulare richieste agli enti impositori.

6.1. Il motivo è infondato.

6.2. L’art. 12, comma 7, dello statuto dei diritti del contribuente prevede che “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”. In proposito la giurisprudenza di questa Corte è consolidata nel senso che “In tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo (v, per tutte, Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 8378 del 31/03/2017 Rv. 643641 – 01, Sez. 5, Sentenza n. 3583 del 24/02/2016 Rv. 639031 – 01), mentre la nullità dell’accertamento è prevista solo nel caso di omesso rispetto del termine di 60 giorni per la emanazione dell’accertamento, termine peraltro nella specie pacificamente rispettato ed il cui rispetto è stato riconosciuto anche dalla ricorrente, così come è pacifico (il controricorrente indica in proposito le pagine ed i paragrafi dell’accertamento dedicati a rispondere alle Osservazioni contenute nelle memorie difensive della parte) che l’accertamento, pur non essendovi tenuto, abbia dato risposta alle Osservazioni contenute nella memoria difensiva.

6.3 La ricorrente sostiene che però anche dalla mancata risposta positiva alla richiesta di un ulteriore contraddittorio “postumo”, per ulteriori chiarimenti, formulata con la memoria ex art. 12 dello statuto dei diritti del contribuente, deriverebbe una “annullabilità”, senza comunque indicare da quale disposizione deriverebbe; il che però non è non è, poichè le nullità devono essere espressamente previste. E’ d’altronde consolidato anche il principio per cui “Per quello che avviene dopo la chiusura del pvc non è richiesto un nuovo contraddittorio posto che, in tema di accertamento tributario, non sussiste l’obbligo di redigere un apposito verbale di chiusura delle operazioni – e conseguentemente di attendere il decorso di un nuovo termine dilatorio, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, prima di emanare l’avviso di accertamento – qualora il contribuente, richiesto in sede di accesso di depositare alcuni documenti, consegni poi gli stessi presso gli uffici dell’Amministrazione, perchè la fase che giustifica l’instaurazione del contraddittorio presuppone l’accesso senza estendersi a ciò che avviene in epoca successiva, al di fuori dei locali nei quali il contribuente esercita la propria attività (v. Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 18103 del 10/07/2018 Rv. 649803 – 01; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 27732 del 30/10/2018 Rv. 651114 – 01); il che conferma che nessuna nullità poteva derivare dalla mancata attivazione del contraddittorio “postumo” rispetto al pvc richiesto dalla parte con la memoria difensiva.

6.4. In ogni caso il contribuente ben avrebbe potuto utilizzare, onde usufruire della possibilità di un nuovo contraddittorio, dell’istituto dell’accertamento con adesione espressamente previsto su istanza del contribuente ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997 onde attivare un nuovo contraddittorio, ricorrendo così all’istituto predisposto ad hoc dalla normativa. Con la precisazione che, anche in tema di accertamento con adesione, la mancata convocazione del contribuente, a seguito della presentazione dell’istanza D.Lgs. n. 218 del 1997, ex art. 6, non comporta la nullità del procedimento di accertamento adottato dagli Uffici, non essendo tale sanzione prevista dalla legge (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 474 del 11/01/2018 Rv. 646691 – 01), poichè la violazione delle norme procedurali di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997 non incide sulla validità dell’atto impositivo, in quanto, decorso il termine di sospensione di novanta giorni per l’impugnazione dello stesso che segue automaticamente alla presentazione dell’istanza di definizione, il contribuente può far valere in sede giurisdizionale i vizi dell’avviso di accertamento, senza che possa ipotizzarsi, pertanto, alcun effettivo pregiudizio al diritto di difesa del medesimo (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 21096 del 24/08/2018 Rv. 649939 – 01). A maggior ragione, pertanto, la contribuente non può dedurre una nullità derivante dalla mancata convocazione richiesta in sede di memorie difensive ex art. 12 comma 7, che non è neppure prevista dalla disposizione invocata.

7. Con il sesto ed ultimo motivo la ricorrente lamenta infine violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4, per avere la sentenza impugnata omesso di pronunciare sul motivo iniziale di ricorso, specificamente riproposto con le controdeduzioni di appello e appello incidentale in ordine alla violazione del D.Lgs. n. 471, art. 9, laddove nell’atto di contestazione era stata applicata due volte la sanzione per mancata tenuta delle scritture contabili in conformità delle prescrizioni di legge, una volta ai fini dell’IRAP ed una seconda volta ai fini dell’IVA e la riduzione della sanzione una sola volta ai sensi dell’art. 9, comma 3.

7.1. Il motivo è fondato poichè è stato correttamente dedotto un vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., sulla specifica doglianza riproposta in appello che prospettava specificamente tale questione riportata nel ricorso per cassazione nei suoi esatti termini con l’indicazione specifica dell’atto difensivo in cui era stata proposta, che è stato anche allegato al n. 13 del ricorso per cassazione – in modo da rendere necessaria una pronuncia su di essa, che non è intervenuta poichè la sentenza impugnata non ha speso una sola parola su tale punto ed anzi non ha neppure indicato tale motivo di appello incidentale nella parte espositiva.

7.2. Il sesto motivo di ricorso deve essere perciò accolto con conseguente cassazione sul punto della sentenza impugnata. Peraltro, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la questione può essere decisa da questa Corte nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, con l’accoglimento del motivo del ricorso iniziale della società contribuente con riguardo alla doglianza di duplicazione delle sanzioni.

7.3. Infatti il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 9, che riguarda le violazioni degli obblighi relativi alla contabilità, prevede che “1. Chi non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria, è punito con la sanzione amministrativa da lire due milioni a lire quindici milioni. 2. La sanzione prevista nel comma 1 si applica a chi, nel corso degli accessi eseguiti ai fini dell’accertamento in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto, rifiuta di esibire o dichiara di non possedere o comunque sottrae all’ispezione e alla verifica i documenti, i registri e le scritture indicati nel medesimo comma ovvero altri registri, documenti e scritture, ancorchè non obbligatori, dei quali risulti con certezza l’esistenza. 3. La sanzione può essere ridotta fino alla metà del minimo qualora le irregolarità rilevate nei libri e nei registri o i documenti mancanti siano di scarsa rilevanza, semprechè non ne sia derivato ostacolo all’accertamento delle imposte dovute. Essa è irrogata in misura doppia se vengono accertate evasioni dei tributi diretti e dell’imposta sul valore aggiunto complessivamente superiori, nell’esercizio, a lire cento milioni”.

7.4. E’ quindi evidente che la norma fa riferimento alle scritture contabili, i documenti e i registri obbligatori ai fini II.DD. e Iva e cioè ai documenti “comuni” alle due tipologie di imposta per cui appare improprio irrogare una sanzione per ogni tipologia di imposta, come avvenuto con l’atto di contestazione delle sanzioni impugnato nel presente giudizio. Già l’uso della congiunzione “e” richiama il riferimento alla contabilità comune alle diverse tipologie di imposte ed, anche nei commi successivi della disposizione, la contabilità è sempre considerata in modo unitario, il che non consente di applicare la sanzione relativa ad omissioni della contabilità più volte in relazione alle singole imposte recuperate.

8. Ferma restando la già disposta compensazione delle spese del giudizio di merito, l’accoglimento sia pure parziale del ricorso, giustifica la compensazione anche di quelle del presente giudizio.

Non sussistono, ratione temporis, i presupposti per l’applicazione della L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1.17, con il quale è stato modificato il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, mediante l’inserimento del comma 1-quater, poichè il ricorso per cassazione è stato notificato il 31.1.2012.

P.Q.M.

LA CORTE Accoglie il sesto motivo di ricorso, cassa senza rinvio sul punto la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, annulla l’atto di contestazione delle sanzioni limitatamente alla duplicazione delle stesse; rigetta gli altri motivi di ricorso e dichiara compensate le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 14 novembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 27 dicembre 2019

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