Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 34502 del 27/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 27/12/2019, (ud. 10/07/2019, dep. 27/12/2019), n.34502

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,

dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata

presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– ricorrente –

contro

C.L.G.B., rappresentato e difeso, giusta

procura speciale stesa a margine del controricorso, dagli Avv.ti

Francesca Mazza, del Foro di Milano, Claudio Lucisano e Maria Sonia

Vulcano, ambedue del Foro di Roma, i quali hanno indicato recapito

PEC, ed elettivamente domiciliato presso il loro studio, alla via

Crescenzio n. 91 in Roma;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 3251, pronunciata dalla Commissione Tributaria

Regionale di Milano il 14.11.2013 e pubblicata il 16.06.2014;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consiglier

Paolo Di Marzio;

letta la memoria depositata dal controricorrente;

la Corte osserva.

Fatto

FATTI DI CAUSA

C.L.G.B. era titolare di una quota di partecipazione qualificata (29,43%) della Etra società di intermediazione Mobiliare Spa, di cui il 15,37% a titolo di piena proprietà ed il 14,06% a titolo di nuda proprietà. Si avvaleva quindi della facoltà riconosciuta dal D.L. n. 282 del 2002, art. 2, provvedeva alla perizia di rideterminazione del valore delle partecipazioni sociali non negoziate in mercati regolamentati posseduta al 1.1.2003, e versava le prime due rate, delle tre previste, dell’imposta sostitutiva del 4% in relazione ad una parte del patrimonio azionario posseduto, per un importo di complessivi Euro 121.563,00.

Successivamente il contribuente riteneva di avvalersi anche della facoltà riconosciuta dal D.L. n. 355 del 2003, art. 6 bis, e, effettuata la perizia di stima di rito, procedeva ad una nuova rideterminazione del valore delle partecipazioni possedute alla data del 1.7.2003, questa volta in relazione alla totalità di quelle di cui era titolare. L’imposta sostitutiva del 4% ammontava ad Euro 180.879,00 ed era interamente versata.

In data 25.1.2006 il contribuente presentava istanza di rimborso per le somme versate (le prime due rate di tre) in conseguenza della prima rivalutazione. Formatosi il silenzio-rifiuto da parte dell’Amministrazione finanziaria, il C. presentava impugnazione innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che accoglieva il ricorso e disponeva procedersi al rimborso richiesto in favore del contribuente.

L’Agenzia delle Entrate impugnava la decisione assunta dalla CTP innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, la quale osservava che la stessa Amministrazione finanziaria, con circolare 27/e, aveva previsto che i soggetti i quali avessero già usufruito della precedente rivalutazione al 1.1.2002, qualora avessero ritenuto di aderire anche alla seconda opportunità di rivalutazione, versando quanto dovuto, avrebbero potuto evitare il pagamento della terza rata della prima rivalutazione, e domandare il rimborso delle due rate versate. Trattandosi di rivalutazione delle medesime partecipazioni societarie, e di versamento dell’imposta sostitutiva in relazione ai medesimi beni, osservava la CTR, occorreva evitare il verificarsi del fenomeno della doppia imposizione. In conseguenza respingeva il ricorso dell’Ente impositore e dichiarava che il rimborso richiesto dal contribuente era dovuto.

Avverso la decisione assunta dalla CTR di Milano ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi ad un unico, articolato, motivo di ricorso. Resiste con controricorso C.L.G.B., il quale ha pure depositato memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. – L’Agenzia delle Entrate contesta con il suo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 282 del 2002, art. 2, del Dl. n. 355 del 2003, art. 6 bis e della L. n. 448 del 2001, art. 5, nonchè dell’art. 115 c.p.c., del D.L. n. 212 del 2000 e delle preleggi, perchè l’impugnata CTR ha erroneamente trascurato di considerare che il contribuente si è avvalso, per sua scelta, di due distinti benefici, ed era pertanto tenuto ad onorare entrambi gli impegni assunti. Inoltre, il diritto al rimborso non poteva comunque sorgere perchè le due procedure di rivalutazione di cui si è avvalso il contribuente avevano ad oggetto partecipazioni sociali diverse.

2.1. – Con il suo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate contesta innanzitutto che il contribuente si è giovato, nella vicenda per cui è causa, di due distinte normative beneficiali, ed avrebbe dovuto in conseguenza onorarle entrambe mentre domanda, invece, di beneficiare soltanto della normativa agevolativa che ritiene più favorevole, conseguendo il rimborso di tutto quanto versato in conseguenza della sua libera scelta di accedere, già in precedenza, a diversa normativa beneficiale.

Chiarezza impone a questo punto di ricordare che il valore del patrimonio complessivo della Spa di cui il C. deteneva una partecipazione qualificata è stato stimato dalla prima perizia fatta redigere dal contribuente pari ad Euro 25.200.000,00, mentre la seconda perizia ha stimato il valore del medesimo patrimonio in complessivi Euro 17.934.000,00 (controric., p. 8 s.), pertanto un importo inferiore.

L’importo dell’imposta sostitutiva che il C. avrebbe dovuto versare, tuttavia, in relazione all’accesso al primo beneficio è risultato pari a 121.563,12, mentre in relazione al secondo è risultato pari a 180.879,00. L’apparente contraddizione si spiega agevolmente ove si ponga l’attenzione sul dato incontestato che, in occasione della prima adesione del contribuente alla rideterminazione del valore della propria partecipazione ed al pagamento dell’imposta sostitutiva, il C. non aveva ritenuto di richiedere l’applicazione della normativa in relazione all’intera partecipazione societaria posseduta. Questo ha comportato che una parte del patrimonio azionario del contribuente sia stato assoggettato all’imposta sostitutiva soltanto in occasione della partecipazione alla seconda operazione, mentre la restante è rimasta coinvolta in entrambe le operazioni, rimanendo assoggettata ad imposta inferiore, la seconda volta, in conseguenza del minor valore di stima del patrimonio sociale calcolato nella perizia successiva.

Tanto premesso, in un caso giudiziario che presenta elementi di analogia, in cui un contribuente aveva aderito ad entrambe le rivalutazioni, ed aveva quindi domandato il rimborso dell’imposta versata in conseguenza della prima, la disciplina legislativa che interessa la materia è stata attentamente ricostruita da questa Corte, proponendo valutazioni condivisibili e che meritano perciò di essere riproposte. “La L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 5, rubricata “Rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati”, ha disposto, per quanto qui rileva, che: a) “Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all’art. 81, comma 1, lett. c) e c bis), del testo unico delle imposte sui redditi, (…), per i titoli, le quote o i diritti non negoziati nei mercati regolamentati posseduti alla data del 1 gennaio 2002, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data della frazione del patrimonio netto della società, associazione o ente, determinato sulla base di una perizia giurata di stima (…), a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi (…)” (comma 1); b) “L’imposta sostitutiva di cui al comma 1 è pari al 4 per cento per le partecipazioni che risultano qualificate, ai sensi dell’art. 81, comma 1, lett. c), del citato Testo Unico delle imposte sui redditi, alla data del 1 gennaio 2002, e al 2 per cento per quelle che, alla predetta data, non risultano qualificate ai sensi del medesimo art. 81, comma 1, lett. c bis), ed è versata, con le modalità previste dal capo 3 del D.Lgs. n. 9 luglio 1997, n. 241, entro il 16 dicembre 2002” (comma 2); c) “L’imposta sostitutiva può essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a partire dalla predetta data del 16 dicembre 2002 (…)” (comma 3); d) “L’assunzione del valore di cui ai commi da 1 a 5 quale valore di acquisto non consente il realizzo di minusvalenze utilizzabili ai sensi dell’art. 82, commi 3 e 4 del cit. T.U. delle imposte sui redditi” (comma 6).

Il D.L. 24 dicembre 2002, n. 282, art. 2, comma 2, (convertito dalla L. 21 febbraio 2003, n. 27), ha poi esteso la detta facoltà di rivalutazione ai valori di acquisto delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati possedute alla data del 1 gennaio 2003 e il D.L.24 dicembre 2003, n. 355, art. 6 bis (convertito dalla L. 27 febbraio 2004, n. 47), ha esteso ancora la possibilità di operare la rivalutazione in relazione alle partecipazioni sociali possedute alla data del 1 luglio 2003.

Altre proroghe sono state stabilite con leggi successive. In particolare, va

rilevato che il D.L. n. 13 maggio 2011, n. 70, art. (convertito dalla L. 12 luglio 2011, n. 106) ha stabilito che i soggetti i quali si avvalgono della rideterminazione dei valori di acquisto dei beni in questione, “qualora abbiano già effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi beni, possono detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione l’importo relativo all’imposta sostitutiva già versata” (comma 2, lett. ee); e che coloro i quali non effettuano la detrazione “possono chiedere il rimborso della imposta sostitutiva già pagata, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, e il termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data del versamento dell’intera imposta o della prima rata relativa all’ultima rideterminazione effettuata. L’importo del rimborso non può essere comunque superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata” (comma 2, lett. ff). L’imposta sostitutiva in esame è, pertanto, un’imposta “volontaria”, in quanto è frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene (nel caso in esame, partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati), con conseguente versamento dell’imposta sostitutiva, nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio sull’imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata; in cambio (per così dire), l’Amministrazione finanziaria riceve un immediato introito fiscale.

La facoltà di richiedere una nuova rivalutazione del valore della propria partecipazione, in applicazione delle disposizioni di legge sopravvenute è senz’altro ammessa, non esistendo alcuna ragione perchè ciò non debba essere consentito”, Cass. sez. V, 12.11.2014, n. 24057, Infatti, pur nell’assenza di una specifica previsione normativa in materia, la facoltà deve comunque essere riconosciuta perchè “deriva dal principio generale del divieto di doppia imposizione”, ibidem. La decisione ricordata ha chiarito pure che, in conseguenza di quanto osservato, doveva affermarsi che l’importo della prima rivalutazione avrebbe comunque dovuto essere corrisposto per intero, salvo chiederne poi il rimborso nei limiti consentiti dalla legge. Nella vicenda giudiziaria ora in esame, però, non vi è domanda dell’Amministrazione finanziaria di pagamento da parte del C. della terza rata della prima rivalutazione che pure, pacificamente, non è stata versata dal contribuente.

Si è quindi anticipato che il D.L. 13 maggio 2011, n. 70 (convertito dalla L. 12 luglio 2011, n. 106), all’art. 7, comma 2, lett. ee) ed ff), ha previsto che i contribuenti i quali abbiano già versato i tributi relativi alla prima rivalutazione, ed accedano anche alla seconda, “possono chiedere il rimborso della imposta sostitutiva già pagata, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38… l’importo del rimborso non può essere comunque superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata”. La Suprema Corte ha in conseguenza statuito che “l’importo del rimborso non può essere superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata: ciò significa che il rimborso… opera fino a concorrenza dei due importi. Come ora è possibile scomputare dall’imposta dovuta per la nuova rivalutazione quella già versata per la precedente (così versando solo la differenza, se la nuova rideterminazione è in aumento, o nulla, se è in diminuzione), così per la situazioni anteriori alla legge del 2011 è ammesso il rimborso dell’imposta (interamente) pagata in passato, ma nei limiti dell’importo dovuto a seguito del nuovo affrancamento. La ratio di tale disciplina si rinviene nell’intenzione del legislatore di evitare che il contribuente possa ritrattare, revocare la scelta già operata in passato, ciò che non sarebbe coerente con le finalità – di interesse reciproco tra fisco e contribuente – della disciplina in esame”, Cass. sez. V, 12.11.2014, n. 24057.

Questi principi, ai quali si intende assicurare continuità, sono stati ripetutamente confermati dalla giurisprudenza di legittimità, la quale ha di recente statuito che “in materia di rimborso di quanto versato in occasione della prima rivalutazione, qualora il contribuente abbia ritenuto di avvalersi anche della seconda, ed abbia anche versato quanto dovuto per quest’ultima, “deve ritenersi unicamente esclusa… la possibilità di ottenere il rimborso dell’imposta sulla base del maggior valore stabilito dalla precedente perizia, con un rimborso di imposta maggiore di quella dovuta per l’ultima rideterminazione; il rimborso dell’originaria imposta sostitutiva versata – sulla base, si ripete, di opzione volontaria ed irrevocabile -, per effetto della riapertura dei termini e del nuovo affrancamento reso possibile, nella specie, dal D.L. n. 203 del 2005, va riconosciuto, quindi, al fine di evitare il fenomeno della doppia imposizione, ma nei limiti (e non, dunque, in misura superiore) dell’imposta sostitutiva dovuta a seguito della nuova rideterminazione di valore della partecipazione sociale, dovendo la ratio di tale disciplina rinvenirsi nell’intenzione del legislatore di evitare che il contribuente possa ritrattare, revocare la scelta già operata in passato, ciò che non sarebbe coerente con le finalità – di interesse reciproco tra fisco e contribuente – della disciplina in esame”, Cass. sez. V, 13.7.2018, n. 18712.

Può quindi giungersi ad una prima parziale conclusione, indicando il seguente principio di diritto: “qualora il contribuente abbia aderito alla rivalutazione delle proprie partecipazioni societarie, non negoziate nei mercati regolamentati e possedute alla data del 1.1.2002, secondo la disciplina di cui alla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 5, provvedendo al versamento dell’imposta sostitutiva dovuta, ed abbia quindi aderito anche alla seconda rivalutazione delle medesime partecipazioni, come disciplinata dal D.L. 24 dicembre 2002, n. 282, art. 2, comma 2, (convertito dalla L. 21 febbraio 2003, n. 27), ed estesa dal D.L. 24 dicembre 2003, n. 355, art. 6 bis (convertito dalla L. 27 febbraio 2004, n. 47), alle partecipazioni possedute alla data del 1 luglio 2003, il contribuente ha diritto al rimborso di quanto versato in occasione della prima rivalutazione, nei limiti dell’imposta sostitutiva effettivamente versata a seguito della nuova rideterminazione di valore della partecipazione sociale, rimanendo escluso che il rimborso possa essere corrisposto in misura superiore”.

Occorre quindi trasporre questi principi nella specifica vicenda giudiziaria in esame. C.L.G.B. ha aderito alla prima rivalutazione, in relazione ad una parte soltanto del patrimonio sociale di cui era titolare, ed ha provveduto, sulla base di una prima perizia di stima del valore, al versamento dell’imposta sostitutiva nella misura dei due terzi. Ha quindi aderito alla seconda rivalutazione, in relazione all’intera partecipazione societaria di cui era titolare, ed ha provveduto, sulla base di una seconda perizia di stima del valore del patrimonio sociale, al versamento integrale dell’imposta sostitutiva dovuta. L’Amministrazione finanziaria segnala che, ove si riconoscesse al contribuente il diritto al rimborso del versamento d’imposta effettuato in relazione alla prima rivalutazione, che attribuiva al patrimonio sociale un valore, unitario e complessivo, maggiore rispetto alla seconda, il contribuente lucrerebbe indebitamente il vantaggio conseguente al valore minore riconosciuto nella seconda valutazione, che può ben dipendere da cause legate al suo solo interesse, come ovviare ad una perdita di valore della partecipazione in conseguenza dell’andamento del mercato, da cui il fisco deve essere tenuto indenne. Deve allora ribadirsi che, in occasione della seconda rivalutazione, il Crosti ha sottoposto all’imposta sostitutiva l’intero patrimonio sociale di cui era titolare, mentre in occasione della prima ha versato l’imposta: parzialmente (2/3) ed in relazione soltanto ad una parte della partecipazione.

Appare quindi corretto ritenere che, in relazione alla quota di partecipazione assoggettata ad imposizione soltanto in occasione della seconda rivalutazione, la vicenda debba considerarsi conclusa. In relazione alla quota di partecipazione oggetto sia della prima che della seconda rivalutazione, però, deve evitarsi il ricorrere del fenomeno della doppia imposizione. In conseguenza il giudice del merito dovrà riconoscere al contribuente il diritto al rimborso, ma soltanto nei limiti di quanto effettivamente versato dal Crosti in occasione della prima rivalutazione, sino a concorrenza del valore di quanto effettivamente versato, in relazione alla medesima quota di partecipazione parziale, in occasione dell’applicazione dell’imposta sostitutiva conseguente alla seconda rivalutazione.

La decisione impugnata deve essere quindi cassata, con rinvio alla Commissione Tributaria della Lombardia che, in diversa composizione, procederà alla rinnovazione del giudizio, attenendosi ai principi innanzi esposti, e provvederà anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, nei limiti di cui in motivazione, cassa la decisio pugnata e rinvia alla Commissione Tributaria della Lombardia che, in diversa composizione, provvederà a rinnovare il giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e procederà pure a disciplinare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, il 10 luglio 2019.

Depositato in Cancelleria il 27 dicembre 2019