Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3446 del 11/02/2021

Cassazione civile sez. trib., 11/02/2021, (ud. 23/10/2020, dep. 11/02/2021), n.3446

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MARINIS Nicola – Presidente –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. FILOCAMO Fulvio – Consigliere –

Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12674/2017 R.G., proposto da:

la “Cassa di Previdenza Sant’Onofrio – Mutualità Assistenziale”, con

sede in Caivano (NA), in persona del presidente del consiglio di

amministrazione pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Prof.

Riccardo Sgobbo, con studio in Napoli, elettivamente domiciliata

presso l’Avv. Massimo Krogh, con studio in Roma, giusta procura in

margine al ricorso introduttivo del presente procedimento;

– ricorrente –

contro

il Comune di Caivano (NA), in persona del Sindaco pro tempore,

autorizzato a resistere nel presente procedimento in virtù di

delib. adottata dalla Giunta Municipale il 30 maggio 2017 n. 84,

rappresentato e difeso dall’Avv. Italia Ferraro, con studio in Palma

Campania (NA), ove elettivamente domiciliato (p.e.c.:

italia.ferraro.pecavvocatinola.it), giusta procura in allegato al

controricorso di costituzione nel presente procedimento;

– controricorrente –

Avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale

di Napoli il 14 novembre 2016 n. 10027/52/2016, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 23

ottobre 2020 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo.

Fatto

RILEVATO

che:

La “Cassa di Previdenza Sant’Onofrio – Mutualità Assistenziale” ricorre per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale di Napoli il 14 novembre 2016 n. 10027/52/2016, non notificata, la quale, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento per l’I.C.I. relativa all’anno 2009 in relazione ad immobili conferiti – quale patrimonio separato e vincolato – nel “Fondo Previdenza e Assistenza Sociale”, ha accolto l’appello proposto dal Comune di Caivano (NA) nei confronti della medesima avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli il 3 novembre 2015 n. 24355/17/2015, con condanna alla rifusione delle spese giudiziali. Il giudice di appello ha riformato la decisione di prime cure sul presupposto dell’insussistenza del requisito oggettivo per il riconoscimento dell’esenzione dall’I.C.I. ai sensi del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i. Il Comune di Caivano (NA) si è costituito con controricorso. La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

che:

Con unico motivo, si denuncia, al contempo, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, della L. 15 aprile 1886, n. 3818, artt. 1 e 8, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente disconosciuto l’esenzione dall’I.C.I. ai sensi del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, nonostante la strumentalità degli immobili alle finalità previdenziali, nonchè l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per non aver tenuto conto della segregazione degli immobili nel “Fondo Previdenza e Assistenza Sociale” con vincolo trascritto di destinazione esclusiva a fini previdenziali.

Ritenuto che:

1. Preliminarmente, si rileva l’articolazione in un unico motivo delle censure relative a violazione/falsa applicazione di legge e ad omesso esame di fatto controverso decisivo per il giudizio.

1.1 Ciò non di meno, è ammissibile il ricorso per cassazione il quale cumuli in un unico motivo le censure di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, allorchè esso, comunque, evidenzi specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (ex plurimis: Cass., Sez. 5″, 5 ottobre 2018, n. 24493; Cass., Sez. 2, 23 ottobre 2018, n. 26790). 1.2 Nella specie, la formulazione dell’unico motivo non impedisce al giudice di legittimità di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate onde consentirne l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati.

1.3 Per il resto, il motivo – i cui distinti profili possono essere congiuntamente esaminati per la stretta ed intima connessione – è infondato.

1.4 I tema dell’esenzione prevista dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, è stato recentemente affrontato da questa Corte con argomentazioni che, per ragioni di economia processuale, si ritiene di dover qui richiamare e ribadire per esteso, nelle parti coerenti con il thema decidendum, posto che se ne condivide integralmente l’impostazione (vedansi, in motivazione: Cass., Sez. 5, 27 giugno 2019, n. 17256; Cass., Sez. 5, 11 marzo 2020, n. 6795).

1.2 Secondo il richiamato orientamento, il D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, nel testo vigente dall’1 gennaio 2003 al 3 ottobre 2005, disponeva l’esenzione dall’I.C.I. per “gli immobili utilizzati dai soggetti di cui al testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma 1, lett. c), e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive”.

Tale disposizione è stata, in seguito, integrata e modificata dal D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2-bis, convertito, con modificazioni, nella L. 2 dicembre 2005, n. 281, che aveva esteso l’esenzione alle attività indicate dalla medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse. Un’ulteriore modifica è, poi, intervenuta con il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 39, convertito, con modificazioni, nella L. 4 agosto 2006, n. 248, che, sostituendo il cit. D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2-bis, convertito, con modificazioni, nella L. 2 dicembre 2005, n. 281, ha stabilito che l’esenzione disposta dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera “che non abbiano esclusivamente natura commerciale”.

Le modifiche legislative suddette non si applicano retroattivamente, trattandosi di disposizioni che hanno carattere innovativo e non interpretativo (Cass., Sez. 5, 16 giugno 2010, n. 14530; Cass., Sez. 5, 15 luglio 2015, n. 14795). Occorre precisare, inoltre, che le condizioni dell’esenzione sono cumulative, nel senso che è richiesta la coesistenza, sia del requisito soggettivo riguardante la natura non commerciale dell’ente, sia del requisito oggettivo in forza del quale l’attività svolta nell’immobile deve rientrare tra quelle previste dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, (Cass., Sez. 5, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5, 13 febbraio 2019, n. 4216).

1.3 Con riguardo alla verifica del requisito oggettivo è, pertanto, irrilevante, la destinazione degli utili eventualmente ricavati al perseguimento di fini sociali; tale elemento, costituendo una fase successiva, non fa, infatti, venir meno l’eventuale carattere commerciale dell’attività (Cass., Sez. 5, 20 novembre 2009, n. 24500).

1.4 Sotto il profilo della distribuzione degli oneri probatori è stato affermato, ed è un principio del tutto condiviso da questo collegio, che “il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza, in concreto, dei requisiti dell’esenzione, mediante la prova che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale” (Cass., Sez. 5, 2 aprile 2015, n. 6711).

1.5 Sul diverso versante della compatibilità della norma in esame con il diritto unitario, da tempo si è affermato un orientamento di legittimità secondo cui deve tenersi conto della decisione della Commissione dell’Unione Europea del 19 dicembre 2012. Sul punto, questa Corte ha verificato se il D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, in tema di esenzione I.C.I., nelle sue diverse formulazioni succedutesi nel tempo, concretizzasse una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell’Unione Europea, in particolare con il Trattato, art. 107, paragrafo 1, secondo il quale: “sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza”.

E’ stato, poi, precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato. La finalità sociale dell’attività svolta non è, dunque, di per sè sufficiente ad escluderne la classificazione in termini di attività economica. Per escludere la natura economica dell’attività è necessario che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico. Da tali rilievi consegue l’irrilevanza delle argomentazioni sulle finalità solidaristiche che connotano le attività svolte dalla parte contribuente Nè può tenersi conto della circolare emessa dalla Direzione Federalismo Fiscale presso il Dipartimento delle Finanze del Ministero dell’Economia e delle Finanze il 26 gennaio 2009 n. 2/F, nella parte esplicativa dei criteri utili per stabilire quando le attività di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, debbano essere considerate di natura “non esclusivamente commerciale”.

La Commissione dell’Unione Europea ha ritenuto, infatti, che l’applicazione dei criteri di cui alla citata circolare non vale ad escludere la natura economica delle attività interessate ed ha concluso nel senso che l’esenzione di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, costituisce aiuto di Stato. In quella ipotesi, tuttavia, non è stato ritenuto possibile ordinare il recupero delle somme.

Tale ultimo aspetto è stato di recente affrontato e risolto dalla sentenza resa dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P – C-623/16 P, C624/16. E’ stato chiarito, infatti, che l’ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale conseguenza dell’accertamento della sua illegalità e che diversamente si farebbero perdurare gli effetti anticoncorrenziali della misura. In questo senso è stato precisato che le decisioni della Commissione dell’Unione Europea volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale.

Se ne è concluso, quindi, dando seguito al più recente orientamento della giurisprudenza di legittimità (Cass., Sez. 5, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6, 10 settembre 2020, n. 18831), che l’esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa dell’Unione Europea solo qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l’attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico.

Per quanto riguarda il profilo soggettivo dei presupposti dell’agevolazione, che pure rileva nel caso in esame, va ricordato che, secondo un indirizzo giurisprudenziale che si è venuto affermando nella giurisprudenza della Corte, l’esenzione spetta non soltanto se l’immobile è direttamente utilizzato dall’ente possessore per lo svolgimento di compiti istituzionali, ma anche se l’immobile, concesso in comodato gratuito, sia utilizzato da un altro ente non commerciale per lo svolgimento di attività meritevoli previste dalla norma agevolativa, al primo strumentalmente collegato ed appartenente alla stessa struttura del concedente (Cass., Sez. 5, 18 dicembre 2015, n. 25508; Cass., Sez. 5, 30 settembre 2019, n. 24308).

Viceversa, si è esclusa l’esenzione nel caso di “utilizzo indiretto” attraverso un diverso soggetto giuridico, ancorchè anch’esso senza finalità di lucro, allorquando non venga accertata l’esistenza di un rapporto di stretta strumentalità nella realizzazione dei suddetti compiti, che autorizzi a ritenere una compenetrazione tra di essi e a configurarli come realizzatori di una medesima “architettura struttura/e” (Cass., Sez. 6, 23 luglio 2019, n. 19773).

Ed è questa la disposizione normativa (nell’interpretazione “Europeisticamente” orientata di questa Corte) da applicare ratione temporis alla fattispecie in esame, concernente il pagamento dell’I.C.I. per l’anno 2009, prima delle modifiche apportate dal D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 91-bis convertito – con modificazioni – nella L. 24 marzo 2012, n. 27 e dal D.L. 28 dicembre 2013, n. 149, art. 11-bis convertito – con modificazioni – nella L. 21 febbraio 2014, n. 13.

1.6 Posto in siffatti termini il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento, occorre ora verificare se il conferimento di immobili appartenenti ad una società di mutuo soccorso in un fondo speciale di previdenza ed assistenza con la sottoposizione a vincolo di destinazione ex art. 2117 c.c. consenta o meno di usufruire dell’esenzione prevista dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, nel testo novellato, dapprima, dal D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2-bis, convertito, con modificazioni, nella L. 2 dicembre 2005, n. 281, e, poi, dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 39, convertito, con modificazioni, nella L. 4 agosto 2006, n. 248.

1.5 Venendo al thema decidendum, questa Corte ha riconosciuto che le società di mutuo soccorso ex L. 15 aprile 1886, n. 3818 – il perseguimento delle cui finalità assistenziali (“assicurare ai soci un sussidio nei casi di malattia, di impotenza al lavoro o di vecchiaia” e/o “venire in aiuto alle famiglie dei soci defunti”) non implica la gestione di un’impresa commerciale, ben potendosi realizzare con l’impiego di fondi messi a disposizione dai soci o altrimenti reperiti – rientrino nel novero degli enti privati non commerciali ammessi a beneficiare dell’esenzione da I.C.I. per gli immobili destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali o previdenziali (Cass., Sez. 5, 3 settembre 2008, n. 22201).

Ai fini, cioè, del beneficio fiscale in questione, occorre il contestuale verificarsi della duplice condizione dell’utilizzazione diretta dei beni immobili da parte della società di mutuo soccorso e della loro destinazione diretta e immediata al perseguimento dei fini istituzionali (Cass., Sez. 5″, 3 settembre 2008, n. 22201).

1.6 Nella specie, il requisito soggettivo – sulla cui sussistenza, peraltro, non vi è contestazione – si può considerare insito nella natura giuridica di tali soggetti, che sono da tempo assimilate alla figura delle società cooperative a mutualità prevalente, in quanto caratterizzate dalla integrale coincidenza fra i soci cooperatori ed i fruitori delle prestazioni del sodalizio (Cass., Sez. 1, 16 luglio 1968, n. 2570). E tale assimilazione ha trovato conferma normativa nella L. 31 gennaio 1992, n. 59, art. 18, che ne ha disposto l’iscrizione in apposita sezione del registro prefettizio di cui al R.D. 12 febbraio 1911 n. 278 (Cass., Sez. 5, 3 settembre 2008, n. 22201).

1.6 Viceversa, il dissidio si concentra sulla sussistenza del requisito oggettivo. L’ente locale ha, infatti, sostenuto che nel caso di specie sarebbe mancato alla società di mutuo soccorso un requisito ritenuto fondamentale dalla legge per poter fruire dell’esenzione dall’imposta, ovverosia l’utilizzazione diretta degli immobili in questione per il raggiungimento e il perseguimento degli scopi istituzionali della società stessa.

1.7 Secondo la ricorrente, è sufficiente a comprovare tale nesso di strumentalità il conferimento degli immobili nel patrimonio separato del “Fondo Previdenza e Assistenza Sociale”, essendo stato trascritto nei registri immobiliari ex art. 2645-ter c.c. il vincolo di destinazione alla finalità previdenziale.

1.8 Tale operazione è stata compiuta in esecuzione dell’art. 22, lett. e, dello statuto sociale, che prevede l’istituzione – con la formazione di un patrimonio separato con vincolo di destinazione attraverso il conferimento di beni distinti dal patrimonio sociale – di fondi particolari (con autonomo regolamento) a scopi di previdenza, assistenza e miglioramento delle condizioni dei partecipanti.

Per cui, stante l’imposizione di tale vincolo (che ne comporta l’indistraibilità a presidio delle prestazioni previdenziali da erogare a favore dei beneficiari), se è vero che gli immobili in questione non sono direttamente utilizzati per il raggiungimento immediato dello scopo sociale, non può negarsi che essi sono destinati a garantire, fungendo da c.d. “riserva tecnica”, l’erogazione futura ai beneficiari delle prestazioni previdenziali.

1.9 In tal senso, il D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, art. 7-bis, commi 1 e 2, del (quale inserito dal D.Lgs. 6 febbraio 2007, n. 28, art. 4) dispone che: “I fondi pensione che coprono rischi biometrici, che garantiscono un rendimento degli investimenti o un determinato livello di prestazioni devono dotarsi, nel rispetto dei criteri di cui al successivo comma 2, di mezzi patrimoniali adeguati in relazione al complesso degli impegni finanziari esistenti (…). Con regolamento del Ministero dell’economia e delle finanze, sentita la COVIP, la Banca d’Italia e l’ISVAP, sono definiti i principi per la determinazione dei mezzi patrimoniali adeguati in conformità con quanto previsto dalle disposizioni comunitarie e dalla L. 18 aprile 2005, n. 62, art. 29-bis, comma 3, lett. a), n. 3)”.

Sulla base di quest’ultima disposizione, il D.M. 7 dicembre 2012, n. 259, art. 4, comma 1, (portante “Regolamento recante attuazione del D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, art. 7-bis, comma 2, recante i principi per la determinazione dei mezzi patrimoniali di cui debbono dotarsi i fondi pensione che coprono rischi biometrici, che garantiscono un rendimento degli investimenti o un determinato livello di prestazione”) stabilisce che: “I fondi pensione costituiscono riserve tecniche adeguate agli impegni finanziari assunti nei confronti degli iscritti attivi, dei pensionati e dei beneficiari disponendo in qualsiasi momento di attività sufficienti a copertura”.

1.10 Pertanto, in ossequio alle succitate disposizioni di legge, è evidente che la funzione di tali immobili si esaurisce nella predisposizione di un coacervo patrimoniale, i cui beni e le cui rendite sono esclusivamente vincolate a cautelare la solvibilità del fondo speciale nell’adempimento delle prestazioni previdenziali, non essendo giuridicamente possibile una distrazione degli immobili verso una diversa forma di utilizzazione economica.

1.11 Ciò non di meno, la peculiarità della condizione giuridica (con l’imposizione e la trascrizione del vincolo di destinazione a scopo “segregativo”) non è sufficiente, di per sè, a provare la relazione di effettiva strumentalità dell’immobile con lo scopo istituzionale della società di mutuo soccorso, la quale esige la prova della sua concreta utilizzazione – al di là dello status di indistraibilità ed indisponibilità – per la realizzazione in fatto della finalità previdenziale.

A tal proposito, si deve dare continuità all’orientamento secondo cui la sussistenza del requisito oggettivo – che in base ai principi generali è onere del contribuente dimostrare – deve essere accertata mediante la verifica in concreto del tipo di attività che si svolge nell’immobile, mentre non può essere desunta esclusivamente sulla base di documenti che attestino a priori il tipo di attività cui l’immobile è destinato (Cass., Sez. 5, 26 ottobre 2005, n. 20776; Cass., Sez. 5, 29 febbraio 2008, n. 5485; Cass., Sez. 5, 30 maggio 2018, n. 13605). Su tale linea,

Posto dunque che la norma, secondo il suo tenore e la sua ratio, ha esclusivo riguardo alla destinazione concreta dell’immobile, a prescindere da qualunque dato formale, si poneva, nella presente controversia, il problema di appurare se la contribuente (che era gravata dal relativo onere) avesse o meno fornito la prova della “effettività” della destinazione istituzionale degli immobili. Ma, secondo l’accertamento fattone dal giudice di merito, l’onere probatorio non è stato adeguatamente assolto, essendo emersa soltanto la mera “potenzialità” degli immobili alla destinazione istituzionale.

2. Al riguardo, la Commissione Tributaria Regionale ha fatto buon governo del principio enunciato, esigendo un quid pluris consistente nella diversa “prova che gli immobili siano destinati allo svolgimento delle attività di cui all’art. 7 cit., ossia che nell’immobile sia effettivamente, oltre che esclusivamente, realizzata, in via diretta e non mediata, una delle medesime attività (non essendo, quindi, sufficiente l’esercizio di attività strumentali, di tipo organizzativo o gestionale)”, non potendo considerarsi soddisfatta tale prova nella produzione della documentazione relativa alla costituzione ed alla trascrizione sui medesimi immobili del vincolo di destinazione alla finalità previdenziale.

3. Pertanto, stante l’infondatezza del motivo dedotto, il ricorso deve essere rigettato.

4. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo.

5. Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente alla rifusione delle spese giudiziali in favore del controricorrente, liquidandole nella somma complessiva di Euro 3.000,00 per compensi, oltre spese forfettarie ed altri accessori di legge; dà atto dell’obbligo, a carico della ricorrente, di pagare l’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 23 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 11 febbraio 2021