Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 34345 del 23/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 23/12/2019, (ud. 18/11/2019, dep. 23/12/2019), n.34345

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24464/2015 R.G. proposto da:

A.G., difeso e rappresentato, per procura speciale in

atti, dalìAvv. Antonino Miracapilli ed elettivamente domiciliato

presso lo studio dell’Avv. Giuseppe Vaccaro in Roma, via Tacito, n.

90;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona dei Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della

Sicilia-sezione staccata di Caltanissetta, n. 2582/21/2014,

depositata in data 1 settembre 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 novembre

2019 dal Consigliere Dott. Cataldi Michele.

Fatto

RILEVATO

che:

1. A.G., di professione geometra, propone ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria regionale della Sicilia-sezione staccata di Caltanissetta, n. 2582/21/2014, depositata in data 1 settembre 2014, che ha accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Enna, che aveva parzialmente accolto il ricorso del predetto contribuente contro l’avviso con il quale l’Amministrazione, all’esito di indagini finanziarie sui conti correnti bancari e postali dell’ A. e del relativo contraddittorio endoprocedimentale, ha accertato, ai fini Iva, Irpef ed Irap, relativamente all’anno d’imposta 2005, il maggior imponibile e le conseguenti maggiori imposte.

2.L’Agenzia delle Entrate sì è costituita con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1.Con il primo motivo, da ritenersi formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il contribuente ricorrente lamenta la “sopravvenuta nullità (rilevabile d’ufficio) dell’avviso di accertamento siccome emesso da soggetto privo dei poteri dirigenziali e privo di sottoscrizione del direttore dell’ufficio.”.

Come eccepito dalla controricorrente, il motivo è inammissibile nella parte in cui pretende di far valere, per la prima volta in questa sede di legittimità, eventuali invalidità, dell’atto d’accertamento controverso, che il ricorrente non deduce (cfr. pagg. 4 e 5 del ricorso) di aver eccepito già nel ricorso introduttivo di primo grado, e che costituiscono quindi nuove eccezioni, inammissibili perchè non sollevate dalla contribuente nel giudizio di merito.

Il motivo, benchè altrettanto nuovo rispetto al thema decidendum del giudizio di primo grado, non è invece inammissibile nella parte in cui, invocando la sentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale, assume la nullità dell’atto impositivo per essere stato sottoscritto da dipendente dell’Ufficio al quale è stato illegittimamente conferito un incarico dirigenziale senza aver partecipato a concorsi pubblici, con conseguente decadenza del medesimo dipendente dallo stesso incarico e con derivata nullità dell’atto che egli ha sottoscritto.

Infatti, deve darsi atto della sopravvenienza della predetta Corte Cost., sentenza n. 37 del 2015 (udienza pubblica del 24 febbraio 2015, decisione del 25 febbraio 2015, deposito del 17 marzo 2015) rispetto all’udienza (14 luglio 2014) nella quale l’appello è stato discusso e la sentenza impugnata è stata deliberata.

Tuttavia, lo stesso motivo, in parte qua, è comunque ulteriormente inammissibile ai sensi dell’art. 360-bis c.p.c., comma 1, n. 1, perchè ia censura in esso formulata si discosta, senza offrire argomenti per mutarlo, dalli orientamento già esposto in materia da questa Corte con il principio di diritto espresso ai sensi dell’art. 363 c.p.c., comma 3, secondo il quale, in tema di

accertamento tributario, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 1 e 3, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 24, convertito nella L. n. 44 del 2012. (Cass. 09/11/2015, n. 22810. Sulla natura di inammissibilità della pronuncia di cui all’art. 360-bis c.p.c., comma 1, n. 1, cfr. Cass., Sez. U., 21/03/2017, n. 7155).

2. Con il secondo motivo, da ritenersi formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, il contribuente ricorrente lamenta la “violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato ex art. 112 c.p.c.”.

Dalla lettura del complesso del motivo si ricava che l’unica censura nella quale sia specificato l’oggetto della pretesa pronuncia ultra petitum è quella con la quale si imputa alla decisione impugnata di avere accolto integralmente l’appello dell’Amministrazione, espressamente confermando, anche nel dispositivo, l’accertamento originariamente impugnato dal contribuente, senza ridurre l’importo dell’imponibile accertato quanto meno alla minor somma di Euro 27.800,00, che lo stesso Ufficio avrebbe ritenuto equa.

Il motivo è inammissibile, atteso che non attinge la ratio decidendi esposta sul punto dalla decisione impugnata, laddove (nella seconda pagina successiva all’intestazione), dopo aver individuato e riassunto l’oggetto dell’appello dell’Ufficio con espressioni che evidenziano la critica integrale mossa da tale parte all’intero impianto (in fatto ed in diritto) della sentenza di primo grado, ha rilevato (nella quarta pagina) che la rideterminazione del reddito nella minor somma di Euro 27.800,00, non è stata “accettata” dal contribuente, circostanza che lo stesso ricorso riporta come esito negativo dell’accertamento per adesione.

A fronte di tale espressa pronuncia della sentenza impugnata (fondata sulla non accettazione, da parte del contribuente, della proposta di riduzione dell’imponibile accertato formulata dall’ufficio in sede di accertamento con adesione), il ricorrente non ha proposto censure in diritto a sostegno della sua tesi che la diminuzione della pretesa, ritenuta congrua dall’ufficio solo ai fini dell’eventuale adesione della controparte, debba invece intendersi definitivamente cristallizzata, nonostante lo stesso contribuente non l’abbia accettata e l’Amministrazione abbia riproposto in giudizio l’originaria domanda. Peraltro, la tesi del ricorrente è comunque anche infondata, avendo questa Corte già rilevato che ” In tema di accertamento con adesione, la formulazione da parte dell’Ufficio di una proposta avente un contenuto ridotto rispetto alla pretesa impositiva, non determina nè la rinuncia alla stessa, nè il disconoscimento della consistenza probatoria degli atti istruttori esperiti, sicchè, nell’ipotesi di mancata adesione da parte del contribuente, l’Amministrazione procede legittimamente a dar corso all’avviso già notificato, che non perde efficacia, incombendo un onere aggravato di motivazione nei soli casi in cui il contraddittorio sia stato attivato anteriormente all’invio dell’avviso, e semprechè il contribuente abbia fornito elementi di valutazione.”(Cass. 16/11/2018, n. 29529).

3. Con il terzo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il contribuente ricorrente lamenta “l’omesso esame e l’insufficiente motivazione sui fatti controversi e decisivi per ii giudizio.”.

Il motivo è inammissibile nella parte in cui censura la motivazione della sentenza impugnata in quanto “insufficiente”, perchè del tutto estraneo alla formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come novellato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile anche al giudizio di cassazione in materia tributaria (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053) e, in relazione alla data di pubblicazione della sentenza impugnata, vigente nel caso di specie.

Il motivo è parimenti inammissibile, e comunque infondato, nella parte in cui torna a censurare, come già nel secondo motivo, la sentenza impugnata per non aver quantificato il maggior reddito imponibile nella misura, ridotta, proposta dall’Amministrazione nel corso della procedura dell’accertamento con adesione, ma non accettata dal contribuente: si richiama al riguardo quanto argomentato nel paragrafo che precede, relativo al secondo motivo, con l’ulteriore considerazione che, ai fini del profilato vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, neppure può ritenersi individuato dal ricorrente un “fatto”, in senso storico, che il giudice a quo avrebbe omesso di valutare.

Altrettanto inammissibile, per contrasto con l’art. 366 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 6, è lo stesso motivo, nella parte in cui imputa genericamente al giudice d’appello di non aver condiviso la valutazione del materiale istruttorio effettuata con la sentenza di primo grado dalla CTP, senza individuare puntualmente quali documenti avrebbero dovuto condurre alle conclusioni auspicate dal contribuente in ordine a singole operazioni, a loro volta non specificate, di versamento o di prelevamento, effettuate dal ricorrente sui propri conti correnti bancari o postali.

Infine, nella parte in cui imputa all’avviso d’accertamento impugnato, ed alla sentenza della CTR che lo ha confermato, un preteso errore di calcolo nella quantificazione dell’imponibile sulla base dei rilievi accertati, ii motivo è assorbito dai quarto, trattato nei paragrafo che segue, che potenzialmente incide a monte sugli elementi da computare.

4. Con i quarto motivo, da ritenersi formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il contribuente ricorrente lamenta “l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione ed erronea applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 dichiarato illegittimo dalla Corte costituzionale.”.

Assume il ricorrente che l’Ufficio, ed il giudice a quo, avrebbero errato nel ritenere che si potesse determinare il maggior reddito sommando automaticamente ai versamenti anche i prelievi operati sul conto corrente del contribuente, laddove il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2), con riferimento ai lavoratori autonomi professionisti, e non imprenditori, non introdurrebbe una presunzione legale relativa di imputazione dei prelevamenti dal conto corrente bancario a componenti positivi dell’imponibile, come compensi non dichiarati.

Il motivo è fondato.

Infatti, deve darsi atto che la Corte costituzionale, con la sentenza del 6 ottobre 2014, n. 228, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2), secondo periodo (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), come modificato dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 402, lett. a), n. 1), (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – legge finanziaria 2005), limitatamente alle parole “o compensi”.

All’esito di tale pronuncia del giudice delle leggi, questa Corte, con orientamento cui si intende dare continuità, ha ritenuto che “In tema d’imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.” (Cass.16/11/2018, n. 29572; nello stesso senso, ex plurimis, Cass. 20/01/2017, n. 1519; Cass. n. 5152 del 2017; Cass. n. 5153 del 2017; Cass. n. 19806 del 2017; Cass. n. 16697 UCI 2016).

Tanto premesso in ordine all’interpretazione della portata della predetta sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, deve rilevarsi che l’effetto prodotto dalla dichiarazione di illegittimità costituzionale, nei limiti appena indicati, ha efficacia “retroattiva”, nel senso che si configura come ius superveniens, che “impone, anche nella fase di cassazione, la disapplicazione della norma dichiarata illegittima e l’applicazione della disciplina risultante dalla decisione anzidetta con l’ulteriore conseguenza che, ove la nuova situazione di diritto obiettivo derivata dalla sentenza d’incostituzionalità (…) richieda accertamenti di fatto non necessari alla stregua della precedente disciplina, questi debbono essere compiuti in sede di merito, al qual fine, ove il processo si trovi nella fase di cassazione, deve disporsi il rinvio della causa al giudice di appello.” (Cass. n. 4349 del 1995; Cass., n. 12779 del 2016; Cass., n. 19806 del 2017, cit.), salvo il limite del giudicato, nella specie non sussistente, essendo tuttora controversa proprio l’efficacia istruttoria dei prelevamenti bancari rilevati nell’ambito delle indagini finanziarie di cui al citato D.P.R. n. 600 dei 1973, art. 32, comma 1, n. 2.

Quanto poi alla concreta rilevanza, nella fattispecie controversa, della sopravvenuta dichiarazione di illegittimità costituzionale – per effetto della quale il valore presuntivo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, dei prelevamenti è stato circoscritto nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa – deve rilevarsi che è pacifico (per averlo affermato nel ricorso il contribuente, senza che l’ufficio abbia contestato la circostanza) che il maggior imponibile accertato è stato attribuito al contribuente come reddito da lavoro autonomo e professionale.

Sul punto, pertanto, la causa va rimessa al giudice a quo perchè proceda a nuovo giudizio, riesaminando la fattispecie nel merito, alla luce della pronuncia della Corte costituzionale sopra richiamata e dei conseguenti principi di diritto elaborati da questa Corte.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il primo, il secondo ed il terzo motivo, ed accoglie il quarto;

cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione Tributaria regionale della Sicilia-sezione staccata di Caltanissetta, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 18 novembre 2019.

Depositato in cancelleria il 23 dicembre 2019