Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 34343 del 23/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 23/12/2019, (ud. 18/11/2019, dep. 23/12/2019), n.34343

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23259/2012 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

ASSOCIAZIONE ARMATORI E PRODUTTORI DELLA PESCA-società cooperativa,

in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e

difesa dall’Avv. Prof. Giustino Di Cecco, come da procura speciale

in atti;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della

Sicilia, n. 14/02/12, depositata in data 29 febbraio 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 novembre

2019 dal Consigliere Dott. Cataldi Michele.

Fatto

RILEVATO

che:

1.L’Agenzia delle entrate, a seguito di processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, con due distinti avvisi di accertamento in materia di Ires ed Irap, relativi agli anni d’imposta 2004 e 2005, ha disconosciuto che l’Associazione armatori e produttori della pesca-società cooperativa potesse giovarsi, ai fini fiscali, dello status di cooperativa a mutualità prevalente, ritenendo piuttosto che essa, per le concrete modalità di svolgimento della sua attività, dovesse essere assoggettata alla disciplina delle società aventi ad oggetto un’attività commerciale con finalità di lucro.

Infatti, l’Amministrazione ha rilevato che la cooperativa de qua, acquistati i beni inerenti l’esercizio della sua attività, li ha rivenduti sia a terzi che ai suoi soci, senza separare nel bilancio i dati relativi all’attività svolta con questi ultimi, come prescritto invece dall’art. 2545-sexies c.c., comma 2. Quindi, la medesima cooperativa ha ripartito ai soci ristorni, con cadenza trimestrale, pur in assenza della delibera assembleare di cui all’art. 14 dello statuto della società, e quindi non in sede di approvazione del bilancio sociale alla fine di ogni esercizio, come da art. 15 statutario.

Ha aggiunto l’Ufficio che tale modalità operativa – non supportata da un regolamento interno, da disposizioni del consiglio d’amministrazione o da delibera assembleare- si è tradotta, in concreto, in una sorta di anticipata distribuzione degli utili sociali (ovvero anche della parte del residuo attivo derivante dall’attività posta in essere con i terzi, non separata da quella con i soci) atteso che i ristorni sono stati quantificati e ripartiti trimestralmente, e non alla chiusura dell’esercizio, senza aver quantificato le necessità della gestione e senza aver apprezzato, nelle forme previste dalla legge e dallo statuto, i piani strategici di finanziamento e di capitalizzazione della cooperativa. Tale condotta, secondo l’Ufficio, ha determinato la sistematica chiusura del bilancio di esercizio con utile pari a zero, con la conseguente necessità dell’apertura di diverse linee di credito, che hanno maturato interessi passivi.

Ritenuto quindi che, in concreto, alla contribuente non potesse essere riconosciuto lo status di cooperativa a mutualità prevalente, e negata l’applicabilità delle agevolazioni richiamate dal D.P.R. 16 ottobre 1973, n. 601, art. 14, l’Ufficio, per ciascun anno d’imposta accertato, ha provveduto al recupero a tassazione, come maggiori ricavi, dei ristorni ripartiti ai soci.

Inoltre, ritenendo che, per le ragioni effettive che lo avevano reso necessario, il ricorso della cooperativa al credito fosse privo d’inerenza rispetto all’attività ed alla formazione del reddito della medesima contribuente, l’Ufficio ha altresì disconosciuto che, ai sensi del D.P.R. n. 917 dei 1986, art. 109, comma 5, i relativi interessi passivi potessero considerarsi componenti negative da sottrarre all’imponibile, recuperando quindi a tassazione i corrispondenti costi, indebitamente HPdotti.

2.Proposto dalla contribuente, con un unico atto, ricorso avverso ambedue gli accertamenti, l’adita Commissione tributaria provinciale di Trapani lo ha integralmente rigettato.

La contribuente ha quindi appellato, con riferimento ad ambedue gli atti impositivi, la decisione di primo grado e l’adita Commissione Tributaria regionale della Sicilia, con la sentenza n. 14/02/12, depositata in data 29 febbraio 2012, ha accolto integralmente l’impugnazione.

3.L’Agenzia delle entrate propone ora ricorso, affidato ad un unico motivo, per la cassazione della sentenza di secondo grado.

4.La contribuente si è costituita con controricorso ed ha depositato memoria.

5.11 Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. de Augustinis Umberto, ha depositato conclusioni scritte con le quali ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1.Con l’unico motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Ufficio ricorrente lamenta la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14; del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5; e dell’art. 2645-sexies c.c., comma 2.

2.Deve preliminarmente rilevarsi che il ricorrente Ufficio è incorso in un palese errore materiale laddove, nella rubrica del motivo, ha indicato l'” art. 2645-sexies c.c., comma 2″ in luogo dell'” art. 2545-sexies c.c., comma 2″, norma che infatti menziona passim nello stesso ricorso. A rilevare l’evidenza dell’errore materiale, oltre all’inesistenza di un art. 2645 c.c., è sufficiente considerare che ia stessa controricorrente, dopo aver rimarcato l’incongruenza della citazione, si è tuttavia concretamente difesa rispetto al contenuto dell’art. 2545-sexies c.c., senza che sia quindi emersa alcuna ambiguità nell’individuazione della norma che si assume violata e falsamente applicata.

3. Sempre preliminarmente, è infondata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, sollevata dalla controricorrente contribuente con riferimento all’art. 366 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 6.

Infatti, in ordine ai fatti della causa, il ricorso contiene l’esposizione sommaria prescritta dalla norma, anche con riferimento alle difese della contribuente nei gradi di merito, riportate con sufficiente sintesi alle pag. 7 e 24 del ricorso, oltre che negli atti difensivi erariali riprodotti nello stesso ricorso.

Allo stesso modo, l’Ufficio ricorrente ha indicato l’avvenuta produzione, in primo grado, del processo verbale (anzi dei relativi verbali giornalieri) della verifica, dando atto dell’avvenuta acquisizione ed allegazione ad esso, nel corso delle operazioni, di ulteriori documenti (e menzionando anche specificamente, nel corpo delle difese di merito riprodotte, la produzione di documentazione relativa al bilancio ed agli interessi passivi).

4.Ancora preliminarmente, è altresì infondata l’ulteriore eccezione di inammissibilità del ricorso, sollevata dalla controricorrente, secondo la quale le censure di cui si compone l’unico motivo, pur se rubricate come violazione e falsa applicazione di norme, avrebbero come unica e sostanziale finalità quella di rimettere in discussione la valutazione, in fatto, espressa dal giudice a quo in merito alla sussistenza dei presupposti per riconoscere alla contribuente l’effettiva natura di cooperativa a mutualità prevalente, con conseguente diritto alle agevolazioni di cui si controverte, nonchè alla deducibilità degli interessi passivi dal reddito imponibile, quali costi inerenti.

Invero, le censure erariali riprendono effettivamente circostanze risultanti ex actis, che tuttavia costituiscono il presupposto fattuale e, dunque, logico-giuridico – dei denunciati errori giuridici.

Infatti, le critiche de ricorrente, lette ne complesso de motivo proposto, non investono la ricostruzione del fatto materiale, riservata al giudice di merito, ma la stessa portata precettiva della norma, ed in particolare del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14 (da interpretare anche avendo riguardo alla giurisprudenza Euro-unitaria in materia), sotto il profilo del contenuto della presunzione relativa in esso prevista e della correlata prova liberatoria; oltre che della sussunzione della fattispecie concreta in una qualificazione giuridica che non le si addice, in relazione soprattutto all’art. 2545-sexies c.c., relativamente all’inquadramento delle somme distribuite ai soci come “ristorni” (sulla definizione dell’ambito della violazione e falsa applicazione di norme di diritto, di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, con specifico riferimento all’erronea sussunzione, cfr. da ultimo, in materia tributaria, Cass. 25/09/2019, n. 23851).

5. Tanto premesso, il motivo è fondato.

Infatti, il D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14, dispone che:

“Le agevolazioni previste in questo Titolo si applicano alle società cooperative, e loro consorzi, che siano disciplinate dai principi della mutualità previsti dalle leggi dello Stato e siano iscritti nei registri prefettizi o nello schedario generale della cooperazione.

I requisiti della mutualità si ritengono sussistenti quando negli statuti sono espressamente e inderogabilmente previste le condizioni indicate nel D.Lgs. C.P.S. 14 dicembre 1947, n. 1577, art. 26, e successive modificazioni, e tali condizioni sono state in fatto osservate nel periodo di imposta e nei cinque precedenti, ovvero nel minor periodo di tempo trascorso dall’approvazione degli statuti stessi.

I presupposti di applicabilità delle agevolazioni sono accertati dall’amministrazione finanziaria sentiti il Ministero del lavoro o gli altri organi di vigilanza.”.

Nell’interpretare tale norma, questa Corte ha ritenuto che: ” In tema di agevolazioni tributarie in favore delle società cooperative, la conformità degli statuti ai principi legislativi in materia di mutualità comporta una presunzione di spettanza delle agevolazioni o esenzioni tributarie, sicchè il procedimento di verifica dei “presupposti di applicabilità” di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 14, comma 3, che prevede come obbligatorio il preventivo parere degli organi di vigilanza, attiene ai soli casi in cui detta presunzione legale non operi, salva la facoltà dell’amministrazione di disconoscere le agevolazioni, per ogni singolo periodo d’imposta, sulla base di dati concreti, atti a dimostrare che la veste “mutualistica” funge da copertura ad una normale attività imprenditoriale. In tale ottica, il parere preventivo degli organi di vigilanza riguarda i soli requisiti soggettivi della società cooperativa, mentre l’ordinario potere di accertamento degli uffici finanziari ha ad oggetto la natura e le modalità di svolgimento dell’attività produttiva della cooperativa stessa.” (Cass. 08/05/2006, n. 10544; conforme Cass. 04/03/2015, n. 4300), “di modo che, sotto questo profilo, nessun limite incontra l’ordinario potere di accertamento spettante all’amministrazione finanziaria, la cui attività, al riguardo, va ritenuta legittima, indipendentemente dall’esistenza o meno del suddetto parere.” (Cass. 18/10/2018, n. 26179).

In ordine poi alla natura ed all’oggetto della presunzione legale, e quindi al contenuto della relativa prova contraria, con specifico riferimento proprio ai “ristorni ai soci”, è stato precisato che:” In tema di agevolazioni tributarie in favore delle società cooperative, la conformità degli statuti ai principi legislativi in materia di mutualità comporta una presunzione di spettanza delle agevolazioni o esenzioni tributarie. Tale presunzione è relativa e non impedisce all’Amministrazione finanziaria di disconoscere, per ogni singolo periodo di imposta, ie agevolazioni suddette, semprechè fondi ii suo accertamento su dati concreti, atti a dimostrare che la veste “mutualistica” funge da copertura ad una normale attività imprenditoriale. Se la prova circa la mancanza, in concreto, dei requisiti della mutualità riesce, a nulla rileva l’eventuale parere del Ministero del lavoro favorevole alla cooperativa; in tal caso, i “ristorni ai soci” effettuati “sub specie” di mutualità diventano mere distribuzioni di utili.” (Cass. 20/06/2005, n. 13280).

Inoltre, riguardo alla necessaria persistenza, nel singolo anno d’imposta d’interesse, dei presupposti dell’agevolazione, ed alla predisposizione dei dati attraverso i quali l’Amministrazione possa esercitare il relativo controllo, è stato puntualizzato che:” In tema di agevolazioni tributarie in favore di società cooperative, per l’applicazione del beneficio previsto dalla L. n. 604 del 1977, art. 12, non è sufficiente che la cooperativa possieda i requisiti necessari per entrare nel sistema agevolativo ma è necessario, pur in assenza di esplicita indicazione legislativa, che essa abbia, con riferimento allo specifico periodo di imposta, regolarmente presentato la dichiarazione dei redditi e correttamente tenuto la contabilità, in quanto l’Amministrazione finanziaria deve essere messa in condizione di svolgere il proprio compito di controllo ed accertamento dei presupposti per godere dei benefici in questione.” (Cass. 18/12/2017, n. 30371).

L’esigenza della verifica della concreta sussistenza dei presupposti dell’agevolazione, ovvero della reale finalità mutualistica dell’ente cooperativo, già derivante dall’interpretazione giurisprudenziale del dato normativo nazionale, è stata estesa e rafforzata dai criteri interpretativi dettati dalla Corte di giustizia (con la sentenza 8 settembre 2011, cause riunite C-78/08 e C-80/08) in materia di società cooperative di produzione e lavoro (ma comunque pertinenti in generale la conformità a principi Euro-unitari di quelle agevolazioni attribuite dal legislatore nazionale a società cooperative, ma non anche ad altri operatori costituiti in forma di società a scopo di lucro).

La citata pronuncia è stata originata dal rinvio pregiudiziale disposto da Cass. 08/02/2008, n. 3030, in seguito all’introduzione, ad opera de D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, della nozione di mutualità prevalente, che consente alle società cooperative di avvalersi dei benefici fiscali previsti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, artt. 10-14 (applicabili ratione temporis) anche laddove l’apporto personale dei soci non abbia carattere totalitario, con il conseguente venir meno dell’effettiva funzione mutualistica del soggetto.

La Corte di giustizia ha ritenuto che: ” Esenzioni fiscali come quelle in discussione nelle cause principali, concesse alle società cooperative di produzione e lavoro in forza di una normativa nazionale del genere di quella contenuta nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 11, recante disciplina delle agevolazioni tributarie, nella versione in vigore dal 1984 al 1993, costituiscono un “aiuto di Stato” ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE solamente nel caso in cui tutte le condizioni di applicazione di tale disposizione siano soddisfatte. In una situazione come quella all’origine delle controversie di cui è investito il giudice del rinvio, spetterà a quest’ultimo valutare nello specifico il carattere selettivo delle esenzioni fiscali di cui trattasi, nonchè la loro eventuale giustificazione alla luce della natura o della struttura generale del sistema tributario nazionale nel quale si inseriscono, stabilendo, segnatamente, se le società cooperative di cui alle cause principali si trovino di fatto in una situazione analoga a quella di altri operatori costituiti in forma di società a scopo di lucro e, qualora ciò si verificasse, se il trattamento fiscale più favorevole riservato alle menzionate società cooperative sia, da un lato, inerente ai principi fondamentali del sistema impositivo vigente nello Stato membro interessato e, dall’altro, conforme ai principi di coerenza e di proporzionalità.” (Corte giustizia, 8 settembre 2011, Ministero dell’Economia e delle Finanze, cause riunite C-78/08 e C-80/08).

In applicazione di tali principi, questa Corte ha quindi affermato che: ” In tema di agevolazioni tributarie in favore delle società cooperative di produzione e lavoro, secondo i vincolanti criteri interpretativi dettati dalla Corte di giustizia (con la sentenza 8 settembre 2011, cause riunite C-78/08 e C-80/08), il giudice nazionale deve valutare il carattere selettivo e la giustificazione, alla luce della struttura generale del sistema tributario nazionale, delle esenzioni fiscali di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 11, che costituiscono un “aiuto di Stato”, verificando se effettivamente i beneficiari siano enti a finalità mutualistica, che operano nell’interesse economico dei soci, con cui intrattengano una relazione non solo commerciale, ma personale particolare, in cui essi partecipino attivamente ed abbiano diritto ad un’equa ripartizione dei risultati economici.” (Cass. 24/02/2015, n. 3653).

6. L’esigenza, ai fini del riconoscimento dell’agevolazione controversa, di una verifica dell’effettiva natura mutualistica della società cooperativa, con riferimento ai singoli anni d’imposta sub iudice, si pone in particolare riguardo alla ripartizione dei cosiddetti “ristorni ai soci”, previsti dall’art. 2545-sexies c.c..

E’ vero che, come questa Corte ha già avuto occasione di chiarire (Cass. 22/05/2015, n. 10641), i ristorni vanno tenuti distinti dagli utili in senso proprio (che, in quanto remunerazione del capitale sono distribuiti in proporzione ai conferimenti effettuati da ciascun socio) e costituiscono uno degli strumenti tecnici per attribuire ai soci il vantaggio mutualistico (risparmio di spesa o maggiore retribuzione) derivante dai rapporti di scambio intrattenuti con la cooperativa, traducendosi in un rimborso ai soci di parte del prezzo pagato per i beni o servizi acquistati dalla cooperativa (nel caso delle cooperative di consumo), ovvero in integrazione della retribuzione corrisposta dalla cooperativa per le prestazioni dei socio (nelle cooperative di produzione e lavoro).

Tuttavia, la mera circostanza che l’art. 2545-sexies c.c. consenta e disciplini i ristorni ai soci non esclude che, ove in concreto vengano a mancare le caratteristiche della mutualità, essi, pur se effettuati sub specie di mutualità, divengano mere distribuzioni di utili (Cass. 20/06/2005, n. 13280, cit.).

Inoltre, la stessa ricorrenza dei “ristorni” presuppone che la loro formazione e la loro ripartizione avvengano in conformità alle disposizioni di cui al predetto art. 2545-sexies c.c., ovvero nel rispetto dei criteri che siano stati dettati nell’atto costitutivo, e sul presupposto che nel bilancio siano indicati separatamente i dati relativi all’attività svolta con i soci.

La verifica del rispetto delle norme di legge in materia, e delle disposizioni statutarie da esse richiamate, è quindi essenziale al fine di ritenere che, nella fattispecie concreta esaminata, si sia effettivamente al cospetto dei ristorni ai soci di cui alla fattispecie astratta ex art. 2545-sexies c.c., e che non vi sia deviazione dal concetto di mutualità concepito dalla normativa nazionale interpretata alla luce dei criteri dettati dai vincolanti principi Euro-unitari già esposti.

Nè peraltro, come sostiene la controricorrente, la verifica della sussistenza dei presupposti dell’agevolazione invocata potrebbe limitarsi alla constatazione della persistenza o meno, per due esercizi consecutivi, della condizione di prevalenza della mutualità, ai sensi dell’art. 2545-octies c.c..

Infatti, nel caso di specie, il rilievo del quale si controverte non ha per oggetto il mero venir meno della prevalenza della mutualità, ma concerne, ai fini fiscali, l’insussistenza, nelle concrete modalità di svolgimento dell’attività della contribuente, delle caratteristiche oggettive che connotano la natura stessa della cooperazione, e la sussistenza, invece, delle modalità operative proprie delle società aventi ad oggetto un’attività commerciale con finalità di lucro.

Sarebbe quindi erronea (specie in relazione alla giurisprudenza comunitaria relativa alla necessità di una verifica dell’effettiva sussistenza dei presupposti dell’agevolazione) un’interpretazione riduttiva che si fermasse alla limitazione codicistica, omettendo di apprezzare in concreto la ricorrenza concreta della stessa cooperazione e, comunque, degli specifici requisiti che giustificano l’applicazione del regime fiscale agevolato (cfr. Cass. 16/01/2018, n. 831, in motivazione, in ordine alli effettivo ambito di rilevanza della disciplina della prevalenza della mutualità, di cui all’art. 2545-octies c.c., rispetto a piani e norme aventi invece distinti rationes ed ambiti di applicazione).

Peraltro, anche nell’art. 2512 c.c., che definisce il concetto di cooperative a mutualità prevalente, è richiesta la continuità della situazione ivi descritta – svolgere l’attività prevalentemente in favore dei soci, avvalersi prevalentemente delle prestazioni lavorative dei soci, utilizzare prevalentemente gli apporti di beni o servizi da parte dei soci – non certo limitata ad uno, e neppure a due, o a pochi esercizi sociali, ma in via tendenzialmente o programmaticamente costante: tanto è vero che l’art. 2545-octies c.c. si limita a prevedere la decadenza dalla qualifica di cooperativa a mutualità prevalente quando per due esercizi consecutivi quella condizione non sia rispettata, e non certo a richiederla per due esercizi soltanto (così, in motivazione, la citata Cass. 16/01/2018, n. 831).

7. Non si è adeguato a tali principi di diritto il giudice a quo, laddove, nella motivazione della sentenza impugnata, ha:

-definito apoditticamente le somme distribuite ai soci dalla contribuente in via principale come “sconti” giustificati da note di credito, omettendone una verifica concreta calata nel contesto complessivo della ricorrenza di una mutualità effettiva e non meramente formale;

-sussunto, in subordine, i ristorni ripartiti dalla contribuente ai soci nella fattispecie di cui all’art. 2545-sexies c.c., senza valutarne la conformità a tale norma nè sotto il profilo formale (con riferimento alle previsioni statutarie ed ai principi di bilancio esposti nella stessa disposizione); nè in termini di corrispondenza ad una complessiva mutualità effettiva;

– conformato la presunzione relativa di ricorrenza della mutualità e dell’agevolazione tributaria spettante alle cooperative, sulla base di una formale interpretazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601,m art. 14 e prescindendo, anche nell’apprezzamento della prova contraria offerta dall’Ufficio (e comunque nella valutazione di dati oggettivi quali la ripetuta chiusura dei bilanci della cooperativa a zero ed il ricorso al credito, con conseguente indebitamento ed appostazione degli interessi passivi tra i costi) dai criteri sostanziali ricavabili dalle citate pronunce della Corte di giustizia e di questa Corte, che richiedono la considerazione complessiva e coordinata della natura e delle modalità di svolgimento dell’attività della cooperativa stessa.

8.Resta assorbita, in questa sede, la censura relativa alla violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5, atteso che il rilievo è stato proposto dall’Ufficio in conseguenza della negata ricorrenza della reale finalità mutualistica della cooperativa, ed è stato quindi ritenuto assorbito dalla sentenza impugnata, che ha integralmente accolto l’appello della contribuente.

9.La sentenza impugnata va quindi cassata e va disposto il rinvio al giudice a quo, in diversa composizione, per la valutazione della fattispecie, previ i necessari accertamenti in fatto, alla luce dei principi esposti.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza e rinvia alla Commissione Tributaria regionale della Sicilia, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 18 novembre 2019.

Depositato in cancelleria il 23 dicembre 2019