Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 34231 del 20/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 20/12/2019, (ud. 11/07/2019, dep. 20/12/2019), n.34231

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 17370 del ruolo generale dell’anno 2018

proposto da:

Agenzia delle dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello

Stato, presso i cui uffici ha domicilio in Roma, Via dei Portoghesi,

n. 12;

– ricorrente –

contro

Docks Nord s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,

in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e

difesa, per procura speciale a margine del controricorso, dagli

Avv.ti Sara Armella e Marina Milli, elettivamente domiciliate in

Roma, Piazzale Clodio, n. 8, presso lo studio di quest’ultimo

difensore;

– controricorrente –

e contro

Fallimento (OMISSIS) s.r.l., in liquidazione, in persona del

curatore, rappresentata e difesa, per procura speciale allegata al

controricorso, dall’Avv. Pier Paolo Livio, presso il cui studio in

Roma, via Gallio, n. 10, è elettivamente domiciliato;

– controricorrente –

e contro

Tnt Global Express s.p.a.;

– intimata –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, n. 5138/7/2017, depositata il giorno 6

dicembre 2017;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11 luglio

2019 dal Consigliere Triscari Giancarlo.

Fatto

RILEVATO

che:

la sentenza impugnata ha esposto, in punto di fatto, che: l’Agenzia delle dogane aveva notificato a Docks Nord s.r.l., (OMISSIS) s.r.l. e Tnt Global Express s.p.a., tre avvisi di rettifica in relazione a una sere di operazioni di importazione eseguite negli anni 2012/2014, riguardanti prodotti di calze e intimo, nonchè i conseguenti avvisi di irrogazione delle sanzioni; le pretese erano fondate sulla circostanza che le importazioni non erano state sottoposte al dazio dei diritti di licenza che la importatrice (OMISSIS) s.r.l. si era impegnata a versare alla licenziante; avverso i suddetti atti impositivi le società contribuenti avevano proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Como che lo aveva accolto; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l’Agenzia delle dogane aveva proposto appello;

la Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che: non sussisteva alcun contratto di produzione tra le licenzianti e i produttori; non risultava dimostrata l’esistenza di un collegamento qualificato tra il produttore e le licenzianti, anche tenuto conto del fatto che le licenzianti erano in diretta concorrenza tra loro, sicchè non era verosimile che le stesse potessero esercitare un potere di orientamento e costrizione sulle società produttrici;

avverso la pronuncia del giudice del gravame ha proposto ricorso l’Agenzia delle dogane affidato a un unico motivo di censura, cui hanno resistito Docks Nord s.r.l. e il Fallimento (OMISSIS) s.r.l.;

Tnt Global Express s.p.a. è rimasta intimata;

Docks Nord s.r.l. ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso proposta dalla difesa del fallimento (OMISSIS) s.r.l., in liquidazione, basata sulla circostanza che il ricorso sarebbe il risultato di un assemblaggio dell’atto di appello e della intera parte motiva della sentenza di secondo grado, tenuto conto del fatto che il ricorso contiene chiaramente l’esposizione delle ragioni della pretesa dell’amministrazione doganale, le ragioni di contestazione delle parti e la diversa prospettazione difensiva dell’amministrazione doganale, nonchè l’illustrazione della vicenda processuale, in modo da consentire a questa Corte di apprezzare e valutare le diverse questioni sottese ai motivi di ricorso proposti;

va parimenti disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso per violazione del principio di tassatività del motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., proposto dalla difesa di Docks Nord s.r.l., in base alla considerazione che l’Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito;

in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma l’identificazione delle nozioni giuridiche, che delineano la portata precettiva delle disposizioni unionali applicate, soprattutto gli artt. 157-160 D.A.C.;

ed invero, l’inquadramento dei fatti accertati dal giudice di merito nello schema legale corrispondente si risolve nell’applicazione di norme giuridiche e può, di conseguenza, formare oggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità, sia per quel che concerne la descrizione del modello tipico della fattispecie legale, sia per quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementi di fatto così come accertati, sia, infine, con riferimento alla individuazione delle implicazioni, sul piano degli effetti, conseguenti alla sussistenza della fattispecie concreta nel paradigma normativo (Cass. civ., 5 dicembre 2017, n. 29111);

da disattendere è anche l’eccezione di inammissibilità del ricorso, proposta dalle difese delle controricorrenti, per mancata indicazione delle ragioni sulle quali si fondano le ritenute violazioni di legge ovvero per non avere indicato sotto quale profilo il giudice del gravame avrebbe violato le previsioni normative di riferimento, avendo parte ricorrente chiaramente prospettato la violazione delle regole interne ed unionali che sottendono alla pretesa fatta valere dall’amministrazione doganale, in particolare alla sussunzione della fattispecie, secondo le diverse clausole contrattuali, alle previsioni normative di riferimento, nella prospettiva della necessaria verifica della circostanza che il pagamento del diritto di licenza costituisse condizione della vendita delle merce importata nonchè della verifica della sussistenza di un controllo, anche se indiretto, del licenziante; ciò precisato, con l’unico motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione degli artt. 1362 e 1363 c.c., in combinato disposto con gli artt. 143,157,159 e 160 del Regolamento Cee n. 2454/93, sostenendo che dalle clausole contrattuali contenute nei contratti stipulati tra il licenziante e la licenziataria il giudice del gravame avrebbe dovuto desumere un controllo diretto sul produttore della merce;

il motivo è fondato;

va precisato che l’art. 29 Regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, nell’istituire il Codice doganale comunitario, determina le modalità di calcolo del valore in dogana che, di regola, è il valore di transazione (CgUE 21 gennaio 2016, Stretinskis, causa C-430/14, p. 15) e deve riflettere il valore economico reale della merce importata, considerandone tutti i fattori economicamente rilevanti (CgUE 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu). I successivi artt. 30 e 31 forniscono via via criteri sussidiari nel caso in cui il valore in dogana non possa essere determinato in base alla normativa predetta;

anche i diritti di licenza incidono sulla determinazione del valore doganale della merce qualora siano incorporati nella merce e, infatti, ai sensi dell’art. 32 p. 1 “Per determinare il valore in dogana ai sensi dell’art. 29 si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate (…) c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare”;

il Reg. Ce n. 2454/1993, contenente disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario, precisa la summenzionata regola, stabilendo all’art. 157, p. 2 che “(…) quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell’art. 29 codice (doganale) si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: – si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e – costituisce una condizione di vendita delle merci in causa”;

la rettifica prevista dall’art. 32, paragrafo 1, lett. c), del codice doganale si applica, di conseguenza, laddove ricorrano tre condizioni concorrenti: 1) che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; 2) che essi si riferiscano alle merci da valutare; 3) che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare;

con riferimento al caso in cui il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d’importare e di commercializzare prodotti incorporanti marchi commerciali, il regolamento di attuazione all’art. 159 specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare soltanto se: il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all’importazione; le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza; l’acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore. Nel caso, poi, in cui l’acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il successivo art. 160 prescrive che “(…) le condizioni previste dall’art. 157, p. 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento”;

il fulcro centrale della decisione del giudice del gravame risiede nella circostanza che non risulterebbe provato, nella fattispecie, un collegamento qualificato la licenziante ed il terzo produttore;

al riguardo, è opportuno richiamare la sentenza resa dalla Corte di Giustizia nella causa C-173/15, nell’ambito del procedimento GE Healthcare GmbH contro Hauptzollamt Dusseldorf, scaturito da controlli doganali per importazioni da stati non dell’Unione, in relazione ad operazioni nello stesso gruppo di società, con la quale la Corte di Giustizia rammenta il significato dell’interpretazione offerta dal Comitato del codice doganale fonte interpretativa di cui dover tener conto (CgUE 6 febbraio 2014, Humeau Beaupreau, C2/13, p. 51);

il Comitato ha chiarito, al punto 12 del commento n. 3 (sezione del valore in dogana) relativo all’incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che “MI problema da risolvere è (…) verificare se il venditore (sia) disposto a vendere le merci senza che siano pagati un corrispettivo o un diritto di licenza. La condizione può essere esplicita o implicita. Nella maggior parte dei casi viene specificato nell’accordo di licenza se la vendita delle merci importate sia subordinata o (meno) al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è essenziale che questo sia così specificato”;

pertanto, è sufficiente, per la Corte di giustizia, che “nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore – o la persona ad esso legata e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare” (CgUE 9 marzo 2017, C173/15, p. 60 e conclusioni dell’Avvocato Generale p. 51);

nel caso in esame, peraltro, ricorrono i presupposti di applicazione di entrambe le discipline particolari contemplate dagli artt. 159 e 160 regolamento n. 2454/93: da un lato, i diritti di licenza si riferiscono come visto anche ai marchi di fabbrica; dall’altro, la loro corresponsione spetta ad un soggetto diverso dal venditore, restando irrilevante il fatto che tale soggetto non sia qualificato come terzo;

è infatti sufficiente per l’identificazione delle “condizioni di vendita”, com’è specificato nel p. 67 della sentenza della Corte di Giustizia da ultimo citata, che il pagamento dei corrispettivi dei diritti di licenza sia richiesto all’acquirente da “una persona legata al venditore”;

dirimente, ai fini della presente fattispecie, è dunque verificare la sussistenza di un legame, diretto o indiretto, tra il fornitore della licenziataria e le licenzianti, titolari del diritto di licenza e la sua forza: occorre, cioè, come ha chiarito la Corte di giustizia, “verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente” (CgUE causa C-173/15, punto 68);

a tal proposito, l’all. 23 delle D.A.C. all’art. 143, paragrafo 1, lett. e) prevede che “si considera che una persona ne controlli un’altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda”;

il controllo è dunque inteso in un’accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perchè è assunto per la sua rilevanza anche di fatto; dall’altro, su quello degli effetti, perchè ci si contenta dell’effetto di “orientamento” del soggetto controllato: quest’accezione ampia e necessariamente casistica, d’altronde, ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch’esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene;

utili indicatori possono essere tratti dall’esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull’applicazione dell’art. 32, paragrafo 1, lett. c), del codice doganale, con riconosciuto valore di soft law; queste indicazioni, ha precisato la Corte di giustizia in causa C-173/15, p. 45: “sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un’uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sè considerate strumenti validi per l’interpretazione di detto codice”;

in particolare, il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: il licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente; il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all’acquirente; il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci; il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc; il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; il licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante;

ciò precisato, va quindi evidenziato che il giudice del gravame ha, in modo sintetico, escluso che vi fosse un collegamento tra il produttore e la licenziante, omettendo, tuttavia, di valutare, alla luce dei principi sopra indicati, il contenuto specifico e complessivo delle clausole dell’accordo di licenza stipulato dalla importatrice con le licenzianti, riportate espressamente nel ricorso, e quindi di accertare se la situazione fattuale, secondo gli specifici impegni assunti dalle parti, rientrassero o meno nell’ambito configurato dagli indicatori sopra indicati, anche al solo fine di accertare un controllo indiretto del licenziante sul produttore, in particolare quelle clausole in cui si prevede: l’obbligo di sottoporre alla licenziante, prima della produzione, le idee creative, gli artwork e ed i modelli, nonchè il campione pre-produzione ed il prodotto finito, compreso l’allestimento delle collezioni; l’obbligo della licenziataria di conformare il prodotto alle leggi vigenti, sottoponendoli a test; il diritto della licenziante di procedere a verifiche di produzione ed al controllo della qualità dei prodotti; l’obbligo di fabbricare i prodotti in conformità ai campioni approvati; l’obbligo della licenziataria di rendere noto alla licenziante il produttore e di attendere il consenso della licenziante di potersi servire del produttore indicato, nonchè di servirsi solo di produttori conformi alle prescrizioni; il diritto della licenziante di controllare la documentazione relativa alle vendite e spedizioni dei prodotti da parte del produttore; l’obbligo di cessazione, gravante anche per il produttore, della produzione in caso di cessazione dell’efficacia del contratto; il diritto della licenziante di accedere presso i locali del produttore; il diritto della licenziante di controllare la documentazione contabile del produttore;

va in questo contesto evidenziato che, in conformità alle regole di esperienza proprie del rapporto di licenza, questo è connotato da penetranti poteri di controllo del titolare del marchio sul licenziatario al fine di garantire che tutti i prodotti contrassegnati dal medesimo segno distintivo siano omogenei e funzionali, in linea con l’art. 8 della direttiva n. 2008/95/CE sul ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri in materia di marchi d’impresa, ratione temporis applicabile;

a tali principi non risulta che il giudice del gravame si sia conformato, non avendo tenuto conto, ai fini della corretta applicazione delle disciplina normativa di riferimento interno e unionale, del complesso delle clausole contrattuali concernenti i diritti e gli obblighi specifici derivanti dal contratto di licenza;

non rileva, per completezza, la considerazione espressa in memoria dalla controricorrente Docks Nord s.r.l. in ordine alla circostanza relativa alla soppressione del richiamato commento n. 11 Taxud/800/2002 rev. 2007 del Comitato del Codice doganale, superato dalla Commissione Europea con l’emanazione del “Compendium of Customs Valuation texts – edition 2018;

in realtà, il documento citato è stato sostituito dal Taxud/B4/2016, che fornisce linee orientative più sintetiche (ma non meno lineari) e si correla al dettato del nuovo codice doganale (Reg. 952/2013/UE – CDU) e al corrispondente Reg. di esecuzione (Reg. 2015/2447/UE – RE), i quali, sulla specifica questione, prevedono una disciplina più ampia sul concetto di “condizione di vendita” e sulla rilevanza del “controllo”;

in proposito, si osserva che l’art. 70 del vigente codice doganale comunitario, pone, al comma 1, la regola generale che il valore in dogana è quello di transazione, ossia “il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci”, mentre il comma successivo dispone che questo “è il pagamento totale che è stato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dal compratore a una terza parte, a beneficio del venditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essere effettuati, come condizione della vendita delle merci importate”;

con riguardo alla questione in esame, il successivo art. 71 individua tra gli elementi da includere nel valore di transazione “c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare”;

il Reg. di esecuzione (n. 2015 del 2447), art. 136, precisa, poi, che “I corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati come condizione della vendita delle merci importate quando è soddisfatta una delle seguenti condizioni: a) il venditore o una persona ad esso collegata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento; b) il pagamento da parte dell’acquirente è effettuato per soddisfare un obbligo del venditore, conformemente agli obblighi contrattuali; c) le merci non possono essere vendute all’acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante” (comma 4), giudicando irrilevante il paese in cui è stabilito il destinatario del pagamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza (comma 5);

può, dunque, concludersi che con il nuovo codice doganale l’esistenza di un collegamento fra il terzo che richiede il pagamento delle royalties e il venditore non è più, come invece previsto dal Reg. (CEE) n. 2454 del 1993, art. 157, par. 1, indispensabile, ma costituisce solo una delle condizioni, in sè sufficiente ma non necessaria per dimostrare l’obbligatorietà del pagamento delle royalties quale condizione della vendita;

sicchè, la nuova disciplina consente, pertanto, di includere le royalties nel valore delle merci anche in assenza di un collegamento tra il venditore e il licenziante, escludendo che tale circostanza abbia valore essenziale;

in tal senso si esprime il Taxud/B4/2016: “il criterio applicabile è capire se il venditore può vendere o se il compratore può comprare le merci senza pagare royalties o diritti di licenza. La condizione può essere implicita o esplicita. In alcuni casi sarà specificato nell’accordo di licenza se la vendita delle merci importate è subordinato al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è richiesto che ciò debba essere precisato negli accordi”;

la norma, del resto, come precisato anche nel citato documento TAXUD del 2016, rispecchia le indicazioni del Commentario 25.1 del 2011 del World Customs Organization (WCO), che, a loro volta, sono congruenti con quelle del Taxud/800/2002;

quanto alla nozione di “controllo”, va rilevato che la stessa conserva importanza, venendo presa in considerazione dal Reg. (UE) n. 2015 del 2447, art. 127, secondo la quale, ai fini della determinazione del valore in dogana, “si ritiene che una parte controlli l’altra quando la prima è in grado, di diritto o di fatto, di imporre orientamenti alla seconda”;

una siffatta locuzione è più generica ed ampia di quella precedente e non richiede necessariamente che il potere di orientamento investa la totalità delle attività del soggetto controllato; è, dunque, evidente che il documento Taxud/800/2002 mantiene inalterato il suo valore orientativo, sia perchè riferito alla disciplina contenuta nel codice doganale comunitario applicabile ratione temporis, sia perchè la normativa successivamente introdotta fornisce una regolamentazione della materia che privilegia in misura più incisiva la rilevanza delle royalties pagate ai fini della determinazione del valore delle merci, sia perchè anche il nuovo documento TAXUD del 2016 non si discosta dalle linee generali fondamentali già affermate;

in conclusione, il ricorso va accolto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale che dovrà applicare i principi sopra indicati ed esaminare le ulteriori questioni riproposte in questa sede dalle parti e provvedere anche alla liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della quinta sezione civile, il 11 luglio 2019.

Depositato in Cancelleria il 20 dicembre 2019