Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 34090 del 19/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 19/12/2019, (ud. 10/09/2019, dep. 19/12/2019), n.34090

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO Maria Giulia – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sui ricorso 26993-2C16 proposto da:

FRIGOFRUTTA MILANO SRL, domiciliata in ROMA P.ZZA CAVOUR presso la

cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE, rappresentato e difeso

dall’Avvocato GIORGIO BALLABIO;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI UFFICIO DOGANE ROMA (OMISSIS) in

persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA

VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che

lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2695/2016 della COMM. TRIB. REG. di ROMA,

depositata il 05/05/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

10/09/2019 dal Consigliere Dott. CORRADINI GRAZIA.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. La Frigofrutta Milano Srl, in persona del legale rappresentante pro tempore, importò nell’anno 2005 banane extracomunitarie usufruendo di un trattamento daziario agevolato nell’ambito dei contingenti stabiliti in sede comunitaria (c.d. contingente GATT), essendo titolare dei certificati AGRIM utili alla fruizione dell’agevolazione.

1.1. Con avviso di rettifica dell’accertamento Prot. n. 77505 del 24 novembre 2009, l’Agenzia delle dogane e dei monopoli – Ufficio delle Dogane di Roma (OMISSIS), a seguito del processo verbale di revisione dell’accertamento n. (OMISSIS) del 25.6.2009, procedette al recupero dei diritti doganali dovuti relativamente a due dichiarazioni doganali di importazione di banane emessi dagli Uffici delle Dogane di Salerno e di Genova, in relazione all’operazione di importazione di banane del 2005, richiedendo alla Srl Frigofrutta maggiori diritti doganali per l’importo di Euro 31.965,65, oltre agli interessi, in conseguenza del disconoscimento del trattamento daziario agevolato.

1.2. In proposito l’Ufficio delle Dogane di Roma, anche sulla base del processo verbale di constatazione redatto in data 2.12.2008 dalla Guardia di Finanza di Roma, ritenne che la contribuente avesse aggirato il contingentamento delle banane imposto dalla disciplina dell’Unione Europea, attraverso un meccanismo fraudolento, mediante l’acquisto delle banane allo stato estero da Chiquita Ltd. e la successiva rivendita dei quantitativi importati dopo lo sdoganamento a Chiquita Italia s.p.a., con utilizzo indebito da parte di quest’ultima dei titoli di importazione (titolo AGRIM – contingente GATT) rilasciati a Frigofrutta Milano Srl, che fungeva da società di comodo; in tal modo, secondo la contestazione, l’effettiva società importatrice Chiquita Italia s.p.a. aveva acquistato le banane senza il pagamento dei maggiori diritti di confine e per quantità superiori a quelle a essa spettanti nell’ambito del contingentamento, utilizzando titoli che consentivano l’importazione con dazio di favore da parte di Frigofrutta nel contingente ad essa assegnato nell’ambito di una triangolazione delle operazioni finalizzata alla evasione dei dazi doganali, come tale integrante abuso del diritto.

1.3. La contribuente impugnò l’avviso di rettifica dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma lamentando che le operazioni contestate erano formalmente corrette in quanto relative a cessione di merce, pur se i diritti derivanti dai certificato erano trasferibili, nonchè la tardività dell’avviso di rettifica dell’accertamento perchè adottato oltre il termine decadenziale dei tre anni dall’operazione doganale oggetto di rettifica, ai sensi dell’art. 221 del Reg. CE n. 2913/92 (codice doganale comunitario).

1.4. Con sentenza n. 71/60/2013, la Commissione Tributaria Provinciale di Roma, premesso che in punto di ricostruzione dei fatti nessuna contestazione aveva mosso la società ricorrente, rigettò il ricorso, ritenendo che la transazione fosse avvenuta nell’ambito del medesimo partenariato commerciale, sia in Italia che all’estero e che l’inserimento della ricorrente nella operazione appariva finalizzato a violare, a favore della cessionaria, che aveva superato il proprio contingente agevolato di importazione, il regime di restrizione alla importazione delle banane stabilito dal regolamento CE 402/1993, al fine di beneficiare illecitamente del dazio agevolato e di importare le banane ad un costo sensibilmente inferiore. Quanto alla eccepita decadenza triennale di cui al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, rilevò poi che l’avviso di rettifica impugnato era stato emesso quando era ancora in corso il procedimento penale rgnr. 58139/07 promosso a seguito di denuncia della Guardia di Finanza – Nucleo Polizia Tributaria di Roma in data 21.12.2007 per il reato di contrabbando aggravato, per cui non risultava maturato il termine per la rettifica dell’accertamento, in quanto interrotto dalla instaurazione del procedimento penale.

1.5. Avverso la sentenza di primo grado propose appello la società contribuente dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio deducendo carenza di motivazione ed erroneità della sentenza impugnata relativamente alla dedotta eccezione di decadenza ed alla natura asseritamente fittizia delle operazioni contestate. Nel corso del giudizio di appello la società Frigofrutta depositò poi una memoria difensiva con cui eccepì la incompetenza per territorio dell’Ufficio delle Dogane di Roma che aveva emesso l’avviso di rettifica impugnato.

1.6. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con sentenza n. 2695/4/2016, depositata in data 5.5.2016, dichiarò inammissibile il motivo di gravame relativo alla pretesa illegittimità dell’atto impugnato per violazione delle regole sulla competenza per territorio in quanto formulato per la prima volta con memoria difensiva nel corso del giudizio di appello, in considerazione della preclusione stabilita dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 24, comma 2, e rigettò i motivi proposti con l’atto di appello osservando, in punto di diritto, che: 1) il termine triennale di decadenza decorrente dalla contabilizzazione delle bollette doganali del 2005 era stato interrotto per effetto della comunicazione della notitia criminis n. 68036 del 21 dicembre 2007 effettuata dalla Guardia di Finanza, con conseguente tempestività della notifica dell’avviso di rettifica di accertamento del 24 novembre 2009; 2) dalle prove documentali acquisite durante le indagini della G.d.F. e prodotte agli atti del giudizio, si evinceva che la Frigofrutta Milano Srl, titolare delle licenze AGRIM, svolgendo un ruolo di “interposizione fittizia” tra la Chiquita International Ltd. e la Chiquita Italia s.p.a., acquistava dalla prima e rivendeva immediatamente dopo lo sdoganamento alla seconda le merci “senza mai intervenire di fatto nelle fasi della compravendita”, ciò al fine di realizzare, attraverso un meccanismo apparentemente lecito, un indebito risparmio fiscale in favore della Chiquita Italia s.p.a. che, in sostanza, si avvantaggiava delle agevolazioni fiscali per quantitativi eccedenti la propria quota di contingente; 3) la natura meramente “documentale” delle operazioni concretava un utilizzo distorto degli strumenti giuridici con elusione delle norme comunitarie in tema di benefici daziari, posto che la Chiquita Italia Spa, avendo esaurito il proprio contingente di certificati AGRIM, aveva interposto nelle operazioni di importazione delle banane altri operatori ancora in possesso di certificati, usufruendo così della agevolazione doganale in violazione della disposizione generale antiabusiva; 4) alla luce di quanto emerso era da escludersi, nella fattispecie, la sussistenza dei presupposti della fattispecie dell’errore scusabile.

1.7. Avverso la sentenza della CTR, non notificata, la Frigofrutta Milano Srl propone ricorso per cassazione notificato in data 22.11.2016, affidato a tre motivi, cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle Dogane.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia nullità dell’avviso di rettifica dell’accertamento impugnato, n. 77505 del 24.11.2009, per violazione dell’art. 66 del Regolamento CE n. 450/2008, in virtù del quale la determinazione dell’importo dei dazi dovuti apparteneva alle autorità doganali competenti per il luogo in cui è sorta l’obbligazione doganale a norma dell’art. 55 dello stesso Regolamento e cioè nella specie quelle di Genova e Salerno dove era avvenuta la accettazione della dichiarazione in dogana, con conseguente nullità assoluta ed insanabile dell’atto impugnato, rilevabile in qualsiasi stato e grado del giudizio, perchè emesso da organo privo di poteri, quale l’ufficio doganale di Roma. Ad avviso della ricorrente aveva perciò errato la sentenza impugnato nel ritenere inammissibile, perchè proposta per la prima volta con memoria difensiva nel corso del giudizio di appello, la eccezione di incompetenza territoriale dell’autorità doganale che aveva emesso l’atto impugnato avendo la Commissione Tributaria Regionale il potere di rilevare d’ufficio la nullità dell’atto per violazione della competenza funzionale inderogabile, come ritenuto dalla Corte di cassazione con sentenze del 1977, del 1980 e del 1987.

1.1. La Agenzia delle Dogane oppone la correttezza della pronuncia di inammissibilità della eccezione di incompetenza per territorio per tardività della eccezione proposta solo nel corso dell’appello con memoria ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 32, e comunque la infondatezza del motivo poichè il principio di competenza che governa la articolazione periferica delle dogane è unicamente quello ratione materiae e non quello della estensione territoriale su cui è operante ciascun ufficio, tanto più che il contribuente verificato e cioè la società Chiquita Italia Spa aveva la propria sede in Roma e la indagine era stata svolta dalla Guardia di Finanza di Roma, il che giustificava la competenza dell’Ufficio doganale di Roma.

1.2. Occorre premettere che, pur non avendo la ricorrente indicato la previsione legislativa – fra le cinque ragioni di impugnazione stabilite dall’art. 360 c.p.c., comma 1 – sotto cui ha inteso dedurre il primo motivo di ricorso, lo stesso appare ugualmente ammissibile essendo dedotta in modo sufficientemente chiaro la nullità della decisione derivante da violazione di legge il che richiama, al di là della indicazione dell’art. 360 c.p.c., n. 3, quello specifico vizio.

1.3. Ciò posto, il motivo è infondato.

1.4. In effetti non si può condividere la tesi della Agenzia delle Dogane per cui l’Ufficio doganale di Roma sarebbe stato competente quale organo della sede della società Chiquita Italia presso la quale erano state svolte le indagini fiscali e penali, essendo, al contrario, ampiamente consolidato, proprio con riguardo ad operazioni di importazione di banane, analoghe a quelle oggetto del presente giudizio, effettuate da altre società titolari di certificati AGRIM presso gli uffici delle Dogane di Genova e Salerno, il diverso principio, dal quale non vi è motivo per discostarsi in questa sede, per cui, in tema di dazi e diritti doganali, nel sistema vigente “ratione temporis”, l’accentramento presso un unico ufficio doganale della competenza per la rettifica degli accertamenti effettuati da uffici diversi è possibile, in base ad un’interpretazione estensiva del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 6, solo in presenza di un apposito e motivato provvedimento del capo dell’unità territoriale sovraordinata, trattandosi di deroga al criterio generale secondo cui per l’accertamento delle violazioni doganali è territorialmente competente l’autorità presso cui è sorta l’obbligazione tributaria (v. da ultimo Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 10291 del 12/04/2019 Rv. 653651 – 01; Sez. 5 -, Sentenza n. 7975 del 21/03/2019 Rv. 653334 – 01; n. 4065 del 2019 rv. 952592; e, in precedenza, n. 30809 e n. 30810 del 2017; n. 26045 del 2016; n. 22176 del 2015; n. 14786 del 2011 rv. 618531); tanto più che la Agenzia delle Dogane non ha nemmeno dedotto la sussistenza del provvedimento dell’autorità territoriale che avrebbe autorizzato la deroga della competenza, mentre non può trovare applicazione il D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 9 (nel testo novellato dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, che, in sede di conversione del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, ha introdotto l’art. 9, comma 3 decies, del decreto), secondo cui “l’ufficio doganale che effettua le verifiche generali o parziali con accesso presso l’operatore è competente alla revisione delle dichiarazioni doganali oggetto del controllo anche se accertate presso un altro ufficio doganale”, non trattandosi di disposizione di interpretazione autentica e quindi non applicabile nel periodo pregresso (così Cass. n. 26045 del 2016).

1.5. Tuttavia la censura di nullità dell’atto per incompetenza territoriale dell’organo che lo aveva emesso non ha rilevanza nel caso in esame, essendo preliminare ed assorbente la corretta decisione della sentenza impugnata di inammissibilità della questione in quanto non proposta con l’iniziale ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale.

1.6. Questa Corte ha ritenuto, con un orientamento ormai ampiamente consolidato, proprio con riguardo al vizio di incompetenza territoriale dell’atto tributario, che, nell’attuale sistema di giustizia tributaria, nel quale non è più prevista la necessità di esperire il ricorso amministrativo prima di adire l’autorità giurisdizionale, l’incompetenza (anche territoriale) dell’ufficio che ha emesso l’avviso di accertamento costituisce tipico vizio di legittimità di tale atto, che deve essere dedotto dalla parte ricorrente tra i motivi di impugnazione dello stesso, senza che possa essere rilevato d’ufficio dal giudice, secondo quanto desumibile anche dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 61, comma 2, per il quale l’eventuale nullità deve essere eccepita a pena di decadenza nel primo grado di giudizio. Infatti, nel processo tributario, la nullità dell’avviso di accertamento non è rilevabile d’ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile qualora venga proposta nelle successive fasi del giudizio (v. Cass. sez. 5 n. 18423 del 2018 rv. 649767; Sez. 5, Sentenza n. 13126 del 24/06/2016 Rv. 640141 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 10802 del 05/05/2010 Rv. 612623 – 01).

1.7. La contribuente ha richiamato alcune remote sentenze di questa Corte “secondo cui il difetto di potere dell’organo, che ha proceduto all’accertamento tributario, costituisce un vizio sostanziale e radicale che importa la nullità assoluta rilevabile di ufficio in ogni stadio del processo tributario”. Di ciò si è peraltro già fatto – condivisibilmente – carico la ben più recente e ormai consolidata giurisprudenza sopra citata, rilevando che detti principi si riferiscono ad un sistema di tutela tributaria non più vigente, in cui l’atto impositivo poteva essere impugnato avanti al giudice, soltanto previo esperimento dei ricorsi amministrativi avanti le Commissioni distrettuali e la Commissione centrale, e che aveva fatto sorgere la questione della proponibilità, per la prima volta avanti l’Autorità giudiziaria, della eccezione di incompetenza dell’Ufficio non precedentemente sollevata con i motivi del ricorso amministrativo, come chiarisce lo stesso precedente del 1977 secondo cui “in tema di imposte dirette, sotto il vigore del D.P.R. n. 645 del 1958, il difetto di competenza dell’organo che ha proceduto all’accertamento configura un vizio radicale e sostanziale che importa nullità assoluta dell’atto, deducibile e rilevabile di ufficio in ogni stato e grado del procedimento tributario avente per oggetto l’atto medesimo e, quindi, anche per la prima volta davanti al giudice, adito dopo l’esperimento dei ricorsi alle Commissioni tributarie”.

1.8. Mutato il sistema tributario, questa Corte ha più volte ribadito, in tema di contenzioso tributario, che i motivi dell’opposizione al provvedimento impositivo si configurano come “causae petendi” della correlata domanda di annullamento, con la conseguenza che incorre nel vizio di extra o ultrapetizione il giudice adito che fondi la propria decisione su motivi non dedotti o – il che è lo stesso – dedotti sotto profili diversi da quelli che costituiscono la “ratio decidendi” (Cass. n. 20393/2007; Cass. n. 9020/2017; Cass. n. 30144/2017; Cass. n. 13126/2016).

1.9. Si ritiene perciò di dare continuità in questa sede all’indirizzo ampiamente condivisibile di questa Corte per cui la nullità dell’avviso di accertamento non è rilevabile d’ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, è inammissibile qualora venga proposta per la prima volta nei gradi successivi; trattandosi di un vizio dell’atto impositivo è evidente che tale eccezione doveva essere posta con il ricorso introduttivo della lite e che non si tratta di un’eccezione rilevabile d’ufficio (cfr. ex multis, da ultimo. Cass. n. 12699/2017; n. 15769/2017; n. 11223 del 2016; n. 13126 del 2016; n. 10802 del 2010). Tale principio va ribadito anche per l’ipotesi, qui in rilievo, di (asserita) incompetenza dell’ufficio procedente, in quanto il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 61, comma 2, che costituisce espressione di un principio generale, dispone che l’eventuale “nullità deve essere eccepita, a pena di decadenza, nel primo grado del giudizio e non può, dunque, esser rilevata d’ufficio, in ogni grado”.

1.10. In conclusione, l’eccezione di incompetenza (anche territoriale) evidenzia un tipico vizio di legittimità dell’atto impositivo che deve essere dedotto mediante specifico motivo di ricorso dal contribuente: i vizi di legittimità che inficiano l’atto impositivo ne determinano infatti la mera annullabilità in quanto, in difetto di impugnazione rivolta a far valere tale vizio, l’atto, che è comunque idoneo a produrre effetti giuridici, si stabilizza divenendo intangibile.

2. Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente si duole – anche in tal caso senza indicazione della previsione legislativa sotto cui ha inteso dedurre il motivo di ricorso, peraltro desumibile come rientrante nell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, pur non citato – della falsa applicazione del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 84, (T.U.L.D.) poichè, in ossequio agli orientamenti giurisprudenziali consolidati, non è sufficiente che i funzionari doganali rilevino la sussistenza di una fattispecie astratta di reato, ma è necessario, secondo quanto dedotto a livello comunitario dall’art. 221 del Regolamento CEE n. 2913/1993 e dall’art. 68 del regolamento CEE n. 450 del 2008 e recepito dalla Corte di Cassazione, che il procedimento penale venga attivato in maniera formale mediante la presentazione della comunicazione della notizia di reato alla competente Autorità Giudiziaria prima dello spirare del termine di prescrizione triennale, il che non era avvenuto nella specie poichè la notizia di reato prot. N. 68036 trasmessa in data 21.12.2012 era stata emessa a carico di soggetti diversi dalla Frigofrutta ed in relazione ad operazioni diverse rispetto a quelle contestate alla suddetta. Inoltre la motivazione della sentenza impugnata appariva contraddittoria sul punto poichè dapprima citava una sentenza della Corte di Cassazione per cui la comunicazione al debitore dell’importo dovuto poteva avvenire anche dopo il termine triennale purchè la notitia criminis fosse stata trasmessa nel corso del termine triennale di prescrizione, mentre successivamente citava una seconda sentenza della stessa Corte, la n. 19974 del 2010, nella quale si faceva riferimento al termine di prescrizione triennale dell’azione legale, individuando tale momento con la definizione del processo penale.

2.1. Il motivo è inammissibile.

2.2. Premesso che, come risulta dalla sentenza impugnata e dallo stesso ricorso (in particolare a pagina 3), la notizia di reato prot. 68036 è stata trasmessa alla autorità giudiziaria in data 21.12.2007, in relazione ad operazioni doganali del 2005 e quindi ampiamente nel termine triennale, mentre la indicazione a pagina 11 del ricorso della data del 21.12.2012 deve essere ritenuta frutto di un errore evidente e riconoscibile, occorre rilevare che, in tema di tributi doganali, ove il loro mancato pagamento derivi da un reato, sia il termine di prescrizione dell’azione di recupero dei dazi all’importazione, che quello di decadenza per la revisione dell’accertamento D.Lgs. n. 374 del 1990 ex art. 11, sono prorogati sino ai tre anni successivi alla data d’irrevocabilità della decisione penale, a condizione che, nel triennio decorrente dall’insorgenza dell’obbligazione doganale, l’Amministrazione emetta un atto nel quale venga formulata una “notitia criminis” tale da individuare un fatto illecito, penalmente rilevante, ed idoneo ad incidere sul presupposto d’imposta (v. per tutte Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 26045 del 16/12/2016 Rv. 641951 – 01; N. 20468 del 2013 Rv. 628114 – 01; N. 24674 del 2015 Rv. 637507 – 01).

2.3. In tema di dazi doganali, ai sensi dell’art. 221, n. 3 e 4, del cd. codice doganale comunitario, infatti, anche il termine di decadenza per la revisione dell’accertamento si sospende, nell’ipotesi nella quale l’autorità doganale non abbia potuto determinare l’importo esatto dei dazi dovuti ove venga incardinato un correlato procedimento penalmente rilevante a carico del debitore, sino alla data di irrevocabilità della decisione che lo definisce, anche se si accerti che l’obbligato non era responsabile sul piano penale: tale disciplina, incidendo sull’accertamento dei diritti doganali, prevale sulle norme nazionali in tema di decadenza ed opera purchè la notizia di reato, intervenuta prima della scadenza del relativo termine, sia contenuta in un atto emesso dall’autorità giudiziaria o da ufficiali di polizia giudiziaria (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 24513 del 05/10/2018 Rv. 650950 – 01).

2.4. Di tali principi, espressamente richiamati, ha fatto corretta applicazione la sentenza impugnata la quale ha rilevato non solo che la notizia di reato era stata trasmessa alla autorità giudiziaria da parte della Guardia di Finanza in data 21.12.2007 (e quindi nel termine triennale dall’insorgenza della obbligazione), ma anche che pendeva comunque alla data dell’avviso di rettifica (24.11.2009) il relativo procedimento penale rgnr. 58139/2007 Trib. Roma (citato dalla stessa ricorrente a pagina 3 del ricorso per cassazione), la cui pendenza era stata indicata anche nella sentenza di primo grado a sostegno del rispetto dei termini per la emissione dell’avviso di rettifica.

2.5. Sul punto la contribuente riconosce nel corpo del ricorso per cassazione che la notizia di reato era stata trasmessa nel 2007 e che era stato anche aperto sempre nel 2007 il relativo procedimento penale per contrabbando aggravato, ma sostiene che la denuncia trasmessa non avrebbe avuto i requisiti richiesti in quanto non avrebbe menzionato espressamente anche il legale rappresentante della Frigofrutta Milano Srl, come destinatario specifico della denuncia, bensì solo altri soggetti.

2.6. Orbene, in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma di legge e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, sotto l’aspetto del vizio di motivazione: il discrimine tra l’una e l’altra ipotesi – violazione di legge in senso proprio a causa dell’erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta – è segnato dal fatto che solo quest’ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa (v. Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 24054 del 12/10/2017 Rv. 646811 – 01; Sez. L, Sentenza n. 16698 del 16/07/2010 Rv. 614588 – 01).

2.7. In particolare, il vizio di falsa applicazione di legge consiste, o nell’assumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice, perchè la fattispecie astratta da essa prevista – pur rettamente individuata e interpretata – non è idonea a regolarla, o nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che contraddicano la pur corretta sua interpretazione. Non rientra, invece, neppure nell’ambito applicativo della falsa applicazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa che è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta perciò al sindacato di legittimità (v., per tutte, Sez. 1 -, Ordinanza n. 640 del 14/01/2019 Rv. 652398 – 01; N. 24155 del 2017 Rv. 645538 – 03; N. 18782 del 2005 Rv. 583680 – 01; N. 195 del 2016 Rv. 638425 – 01).

2.8. Nel caso in esame, la doglianza della ricorrente, laddove sostiene che il giudice di appello avrebbe ritenuto erroneamente che la denuncia penale potesse essere integrata da un atto che in concreto non avrebbe indicato fra i denunciati per il reato doganale anche il legale rappresentante della Frigofrutta Milano, mentre si sarebbe limitato a ricostruire il meccanismo fraudolento coinvolgente numerosi soggetti, attiene, all’evidenza, alla ricognizione della fattispecie concreta che è propria del giudice del merito.

2.9. In ogni caso la doglianza appare priva di qualsiasi specificità ed è in conseguenza inammissibile anche sotto tale profilo, poichè la denuncia penale non è stata trascritta e tanto meno allegata al ricorso, quanto meno nella parte contestata, per cui la deduzione della circostanza che avrebbe riguardato la complessa operazione doganale senza però la indicazione del deferimento specifico alla autorità giudiziaria anche del legale rappresentante della Frigofrutta Milano, manca del requisito di autosufficienza.

2.10. E’ opportuno aggiungere che, peraltro, il D.P.R. n. 43 del 1973, art. 84, comma 3, come modificato dalla L. n. 428 del 1990, art. 29, comma 1, è stato sempre interpretato nel senso che, nel triennio decorrente dall’insorgenza dell’obbligazione doganale, l’Amministrazione debba emettere un atto nel quale venga formulata una “notitia criminis” tale da individuare un fatto illecito, penalmente rilevante, ed idoneo ad incidere sul presupposto d’imposta (v. Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 24674 del 03/12/2015 Rv. 637507 – 01; Sez. 5 -, Sentenza n. 26045 del 16/12/2016 Rv. 641951 – 01), senza necessità che venga individuato specificamente fin da quel momento l’autore materiale dell’illecito ed anzi a prescindere pure dall’effettivo inizio della azione penale e dall’esito della stessa. Ed a tale proposito la Agenzia delle Dogane ha rilevato nel proprio controricorso che le contestazioni che coinvolgevano anche la società Frigofrutta erano contenute fin dalla denuncia trasmessa alla Procura della repubblica di Roma in data 21.12.2007, cui avevano fatto seguito altre informative integrative della prima con ulteriori specificazioni sui numerosi autori materiali della complessa operazione in frode alla legge, già peraltro perfettamente delineata con la informativa del 21.12.2007.

2.11. Come già rilevato, la giurisprudenza di questa sezione è andata progressivamente assestandosi nel senso di ritenere che in tema di tributi doganali, l’azione di recupero “a posteriori” dei dazi all’importazione o all’esportazione può essere avviata dopo la scadenza del termine di tre anni dalla data di contabilizzazione dell’importo originariamente richiesto quando la mancata determinazione del dazio sia avvenuta a causa di un atto perseguibile penalmente – a prescindere dall’esito, di condanna o assolutorio, del giudizio- purchè sia trasmessa, nel corso del termine di prescrizione e non dopo la sua scadenza, la “notizia criminis”, primo atto esterno prefigurante il nodo di commistione tra fatto reato e presupposto di imposta, destinato ad essere sciolto all’esito del giudizio penale (cfr. Cass. n. 5384/2012; Cass. n. 14016/2012: Cass. n. 8046/13; Cass. n. 8322/2013; Cass. n. 8708 /2013). E tale soluzione interpretativa si è perfettamente inserita nell’ambito delle prerogative riservate ai singoli Stati membri dal quadro normativo comunitario che non contiene la disciplina delle cause di interruzione o sospensione del termine di prescrizione qui esaminato (v. Cass.n. 26018/13, che ricorda Corte giust. 17 giugno 2010, C-75/09, Agra), rimandando invece alla disciplina nazionale, la quale, nella interpretazione che ne ha dato questa Corte (decisioni n. 9773 del 2010, n. 19195, n. 20513, n. 21377 e n. 22014 del 2006), ma anche la Corte Costituzionale con la sentenza n. 247/2011, ha ritenuto la necessità che la “notitia criminis” (nel senso, sopra indicato, di individuazione di un fatto illecito, penalmente rilevante, ed idoneo ad incidere sul presupposto d’imposta), intervenga nel triennio al fine di consentire la sospensione del corso della prescrizione, il che costituisce il frutto di un’operazione ermeneutica volta a rendere il precetto nazionale compatibile con il quadro dei principi costituzionali fra i quali spiccano, in materia, quelli della certezza dei rapporti giuridici e della ragionevolezza, correlati alla necessità di impedire l’indeterminabile ed indefinita possibilità che l’amministrazione possa realizzare la pretesa impositiva ritardando a sua discrezione il momento dal quale fare decorrere la sospensione del termine di prescrizione in presenza di condotte penalmente perseguibili.

2.12. Ne discende che, anche laddove nella notizia iniziale di reato fosse mancata la precisa individuazione del legale rappresentante della società Frigofrutta, non per questo si potrebbe ritenere mancante la denuncia penale connotata dalla individuazione del fatto illecito idoneo ad incidere sul presupposto dell’imposta a carico, fra gli altri, della società Frigofrutta, nell’ambito della complessa operazione fraudolenta che coinvolgeva numerose ditte.

3. La doglianza di contraddittorietà della motivazione, enunciata nel corpo del secondo motivo di ricorso presentato per falsa applicazione di legge, è inammissibile.

3.1. Il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata, delimitato e vincolato dai motivi di ricorso, che assumono una funzione identificativa condizionata dalla loro formulazione tecnica con riferimento alle ipotesi tassative formalizzate dal codice di rito. Ne consegue che il motivo del ricorso deve necessariamente possedere i caratteri della tassatività e della specificità ed esige una precisa enunciazione, di modo che il vizio denunciato rientri nelle categorie logiche previste dall’art. 360 c.p.c., pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l’esatta indicazione numerica di una delle predette ipotesi, sicchè è inammissibile la critica generica della sentenza impugnata, formulata con un unico motivo sotto una molteplicità di profili tra loro confusi e inestricabilmente combinati, non collegabili ad alcuna delle fattispecie di vizio enucleate dal codice di rito (v. Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 11603 del 14/05/2018 Rv. 648533 – 01; Sez. 6 5, Ordinanza n. 19959 del 22/09/2014 Rv. 632466), come nel caso in esame in cui, nel corpo di un motivo di ricorso presentato per violazione di legge, viene dedotta la contraddittorietà della motivazione della sentenza motivata con riguardo alla decorrenza del termine di prescrizione.

3.2. In ogni caso non è ravvisabile alcuna contraddittorietà nella motivazione della sentenza impugnata con riguardo alla decorrenza dei termini di decadenza e/o di prescrizione poichè i due principi enunciati nella suddetta sentenza sono complementari nel senso che sia il termine di prescrizione dell’azione di recupero dei dazi all’importazione, che quello di decadenza per la revisione dell’accertamento D.Lgs. n. 374 del 1990 ex art. 11, sono prorogati sino ai tre anni successivi alla data d’irrevocabilità della decisione penale, a condizione che, nel triennio decorrente dall’insorgenza dell’obbligazione doganale, l’Amministrazione emetta un atto nel quale venga formulata una “notitia criminis” tale da individuare un fatto illecito, penalmente rilevante, ed idoneo ad incidere sul presupposto d’imposta. E di tali principi ha fatto corretta applicazione la sentenza impugnata.

4. E’ inammissibile anche il terzo motivo di ricorso con cui la contribuente lamenta, con riguardo alla legittimità del recupero della maggiore imposta daziaria dovuta e non versata, omesso esame di un “elemento” decisivo oggetto di discussione fra le parti ossia l’appartenenza della società Frigofrutta Milano e della ChiquitaItalia Spa alla medesima categoria di operatori che commercializzano banane da paesi terzi e/o Banane ACP (Africa, Caraibi, Pacifico), il che avrebbe consentito la cessione delle licenze e la conseguente legittimità della condotta che non si poneva in violazione della normativa doganale, come previsto dall’art. 20 del Regolamento CE 896/01 che riconosceva la trasferibilità dei diritti derivanti dai certificati nell’ambito dello stesso contingente tariffario di appartenenza tra operatori tradizionali di categoria NB e come affermato anche dalla Commissione Europea.

4.1. La inammissibilità deriva in primo luogo dal rilievo che la ricorrente non indica in quale parte dell’appello avrebbe menzionato tale “elemento” oggetto di discussione fra le parti. A pagina 13 dell’atto di appello assume genericamente che lo avrebbe indicato nell’atto di appello, ma non trascrive la relativa parte dell’atto di appello, non indica neppure in quale pagina dell’atto di appello lo avrebbe dedotto, il che era tanto più doveroso se si considera che la sentenza impugnata, nella sua puntuale indicazione del motivo di appello (punto 3, pagina 4), non riporta siffatta censura mentre trascrive con precisione tre profili del motivi di appello che non attengono però alla doglianza sopra indicata.

4.2. Il motivo è peraltro inammissibile anche perchè, premesso che nella specie al ricorso, presentato in data 22.11.2016, era applicabile, ratione temporis, l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv. in L. n. 134 del 2012, nella diversa versione “per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”, la novella introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); pertanto, l’omesso esame di un “elemento”, assunto come decisivo ai fini del giudizio, non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo (V. Cass. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. 2 -; Ordinanza n. 27415 del 29/10/2018 Rv. 651028 – 01). L’interpretazione di questa Corte ha chiarito che costituisce un “fatto”, agli effetti dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, non una “questione” o un “punto”, ma un vero e proprio “fatto”, in senso storico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. Sez. 1, 04/04/2014, n. 7983; Cass. Sez. 1, 08/09/2016, n. 17761; Cass. Sez. 5, 13/12/2017, n. 29883; Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass. Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass. Sez. 1, 05/03/2014, n. 5133). Non costituiscono, viceversa, “fatti”, il cui omesso esame possa cagionare il vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5: le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass. Sez. 2, 14/06/2017, n. 14802: Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152); gli elementi istruttori; una moltitudine di fatti e circostanze, o il “vario insieme dei materiali di causa” (Cass. Sez. L, 21/10/2015, n. 21439). E’ quindi inammissibile l’invocazione del vizio di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5 per sostenere il mancato esame di deduzioni istruttorie, di documenti, di eccezioni ovvero di semplici allegazioni difensive a contenuto tecnico o per lamentarsi di una “motivazione non corretta” o ancora per lamentare l’omesso esame di “una o più questioni giuridiche sottoposte all’esame dei giudici di secondo grado nell’ambito di quella domanda o di quella eccezione”.

4.4. In seguito alla riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione neppure le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6, individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e danno luogo a nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia (v. Cass. Sez. 3 -, Sentenza n. 23940 del 12/10/2017 Rv. 645828 – 01; Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 22598 del 25/09/2018 Rv. 650880 – 01).

4.5. In ogni caso, non è neppure vero che “l’elemento” della asserita appartenenza delle società Frigofrutta e Chiquita Italia allo stesso contingente tariffario fosse decisivo, poichè la sentenza impugnata ha ritenuto la natura fittizia e quindi la illegittimità delle operazioni ai fini della esclusione della agevolazione doganale perchè frutto di un meccanismo elusivo specificamente ricostruito dalle sentenze di merito in relazione ad una puntuale disamina delle risultanze di causa in base alle quali molteplici operatori, fra cui la Frigofrutta, erano stati coinvolti in meccanismo negoziali di “triangolazione” per eludere i vincoli comunitari ai quali era subordinato il regime daziario agevolato stabilito dai Reg. CE 14442/93 e 404/93, facendo così corretta applicazione del diritto unoniale, il quale, pur non ostando ad un meccanismo mediante il quale un importatore tradizionale, privo di titolo nell’ambito del contingente GATT, si rivolga ad altro operatore comunitario che, acquistata la merce da un fornitore comunitario, la ceda ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, la immetta nel mercato comunitario e, poi, la rivenda al primo operatore (v. sentenza della Corte di Giustizia del 14 aprile 2016, in C131/2014), tuttavia rimette al giudice nazionale verificare che ciò, in concreto, non si traduca in abuso del diritto (v., da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 10882 del 18/04/2019 (Rv. 653660 01); il che è quanto avvenuto nel caso in esame in cui la sentenza impugnata ha accertato il meccanismo abusivo consistente, dal punto di vista oggettivo, in una pratica abusiva, e, dal punto di vista soggettivo, nel conferimento di un vantaggio indebito al secondo acquirente mediante operazioni prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale per l’importatore, nonchè per gli altri operatori coinvolti.

4.6. Di tale ragione giustificatrice, posta dalla sentenza impugnata a base della propria decisione ed autonomamente sufficiente ad autorizzare il recupero del dazio, non si è fatta alcun carico la contribuente, il che rende inammissibile il ricorso poichè, ove la sentenza sia sorretta da una o più ragioni, distinte ed autonome, ciascuna delle quali giuridicamente e logicamente sufficiente a giustificare la decisione adottata, l’omessa impugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre, la quale, essendo divenuta definitiva l’autonoma motivazione non impugnata, non potrebbe produrre in nessun caso l’annullamento della sentenza (v., per tutte, Cass. Sez. 1 -, Sentenza n. 18641 del 27/07/2017 Rv. 645076 – 01).

5. In conclusione il ricorso deve essere rigettato.

6. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

7. Al presente procedimento si applica la L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, con il quale è stato modificato il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, mediante l’inserimento del comma 1-quater. Deve pertanto darsi atto della sussistenza dei presupposti di applicazione della norma e dell’obbligo di pagamento di quanto previsto dal momento del deposito della presente pronuncia.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite che liquida in Euro 4.100,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Si dà atto della sussistenza dei presupposti per l’applicazione del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, introdotto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17. L’obbligo del pagamento sorge al momento del deposito del presente provvedimento.

Così deciso in Roma, il 10 settembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 19 dicembre 2019

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