Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 34088 del 19/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 19/12/2019, (ud. 10/09/2019, dep. 19/12/2019), n.34088

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO Maria Giulia – Consigliere –

Dott. GRASSO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 4134 del ruolo generale dell’anno

2017, proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

Contro

ENGIE Italia s.p.a. – incorporante GDF SUEZ Energie s.p.a. – in

persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e

difesa, giusta procura speciale a margine del controricorso,

dall’Avv.to Tullio Elefante, elettivamente domiciliata presso lo

studio del difensore, in Roma Via Cardinal de Luca n. 10;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, n. 3896/07/2016, depositata in data 4

luglio 2016, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

10 settembre 2019 dal Relatore Cons. Putaturo Donati Viscido di

Nocera Maria Giulia.

Fatto

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 3896/07/2016, depositata in data 4 luglio 2016, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, accoglieva l’appello proposto da GDF SUEZ Energie s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, nei confronti dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 7929/21/2014 della Commissione tributaria provinciale di Milano che aveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta società avverso il provvedimento di irrogazione di sanzioni n. (OMISSIS) di Euro 146.262,68, emesso a seguito di p.v.c. dell’Agenzia, in relazione all’attività di verifica condotta per gli anni 2008-2011, per assunto tardivo versamento (in sede di conguaglio) delle differenze delle rate mensili di acconto dell’accisa sul gas naturale, per il 2011, e per il periodo giugno 2008-febbraio 2009, calcolate erroneamente senza conteggio delle “rettifiche di fatturazione” per consumi degli anni precedenti;

– la CTR in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) il D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 26, comma 8, nel fare riferimento per la determinazione dei ratei di acconto genericamente “ai consumi dell’anno precedente” aveva lasciato aperta la questione circa la necessaria inclusione nella relativa base di calcolo anche delle “rettifiche di fatturazione” dei consumi degli anni precedenti; 2) qualora la società contribuente avesse incluso nella base di calcolo – come prescritto dalla Circ. 26 luglio 2002, n. 48/D – le rettifiche di fatturazione, mentre per gli anni 2008-2010, le rate di acconto sarebbero state inferiori a quelle versate, per il 2011, avrebbe dovuto versare una maggiore imposta rispetto a quanto corrisposto; 3) in merito, sussisteva una incertezza normativa – mancando una prassi amministrativa univoca e un orientamento giurisprudenziale – nonchè la buona fede dell’appellante, elementi che giustificavano la esenzione dalle sanzioni medesime;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle dogane propone ricorso per cassazione affidato a due motivi cui resiste con controricorso, la società contribuente;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 26, comma 13, in combinato disposto con il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, nonchè della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8 e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, nonchè, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per violazione del divieto del non liquet (ex art. 112 c.p.c.), per non avere la CTR – nel ritenere illegittimo il provvedimento di irrogazione delle sanzioni – affrontato la questione interpretativa dell’art. 26 cit. circa l’individuazione della base di calcolo dei ratei di acconto dell’imposta – quale presupposto per la verifica della corretta irrogazione delle sanzioni medesime, ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13 – e, in particolare, circa il necessario riferimento per la determinazione dei ratei mensili di acconto ai consumi fatturati dell’anno precedente, anche tramite “rettifiche di fatturazione”; interpretazione che, ad avviso dell’Agenzia, avrebbe escluso la asserita “incertezza normativa” ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, ai fini della esenzione delle sanzioni;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5 e 6, nonchè della L. n. 212 del 2000, art. 10, per avere la CTR erroneamente ravvisato la “buona fede” della contribuente quale esimente delle irrogate sanzioni, ancorchè non fosse, nella specie, ravvisabile, alcuna prassi amministrativa contrastante;

– i motivi di ricorso – da trattarsi congiuntamente per connessione-sono fondati per le ragioni di seguito indicate;

– la controversia involge la verifica dei presupposti per l’applicazione, nella specie, del provvedimento di irrogazione delle sanzioni, ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, il che implica l’individuazione dei criteri di calcolo dei ratei mensili di acconto dell’accisa sul gas, contestando l’Ufficio il versamento tardivo (solo in sede di conguaglio) da parte della società contribuente della differenza dei ratei mensili di acconto di accisa, corrisposti, per il 2011 e, nel periodo giugno 2008 – febbraio 2009, in misura inferiore al dovuto in quanto non raccordati ai consumi oggetto di “rettifiche di fatturazione” riguardanti gli anni precedenti;

– al riguardo, va premesso che, ai sensi del D.Lgs. n. 504/95 (TUA), art. 26, comma 13, come modificato dal D.Lgs. n. 48 del 2010, art. 1: “L’accertamento dell’accisa dovuta viene effettuato sulla base di dichiarazioni annuali, contenenti tutti gli elementi necessari per la determinazione del debito d’imposta, che sono presentate dai soggetti obbligati entro il mese di marzo dell’anno successivo a quello cui la dichiarazione si riferisce. Il pagamento dell’accisa è effettuato in rate di acconto mensili da versare entro la fine di ciascun mese, calcolate sulla base dei consumi dell’anno precedente. Il versamento a conguaglio è effettuato entro il mese di marzo dell’anno successivo a quello cui si riferisce (…)” Ed infatti, ai sensi del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 26, comma 13 (in precedenza comma 8), “il pagamento dell’accisa deve essere effettuato in rate di acconto mensili entro la fine di ciascun mese, calcolate sulla base dei consumi dell’anno precedente e il versamento a conguaglio è effettuato entro il mese di febbraio dell’anno successivo a quello cui si riferisce, per cui le rate mensili di versamento dell’accisa non corrispondono ad autonomi adempimenti di autonomi debiti, bensì a modalità di adempimento di un unico debito, frazionato, appunto, in più rate” (così, Cass., Sez. 5, 12.2.2014, n. 3100; Cass. n. 3051 del 2019; n. 16264 del 2019); quindi, il debito d’imposta è unico ed il suo ammontare è accertato in base alla dichiarazione annuale, ma corrisposto in base ai consumi dell’anno precedente, di guisa che, si ribadisce, le rate di acconto mensili ne rappresentano frazionamenti (v. Cass. 3100 del 2014);

– chiara è la lettera della norma che raccorda il calcolo dei ratei di acconto mensili ai consumi dell’anno precedente da intendersi come “consumi fatturati” (in tal senso, v. Cass. n. 24460 del 2013) per cui la contribuente, nel determinare le rate di acconto dell’anno 2011 (o del 2008-2009) doveva applicare al totale dei consumi fatturati anche tramite rettifiche di fatturazione (in aumento o in diminuzione) – nel 2010 (o nel 2007-2008) le aliquote vigenti alla data di presentazione della dichiarazione di consumo dell’anno 2010 (o 20072008) diviso un dodicesimo; peraltro, ciò si confà anche alla previsione per cui “l’accertamento dell’accisa dovuta viene effettuato sulla base di dichiarazioni annuali, contenenti tutti gli elementi necessari per la determinazione del debito d’imposta”, e, dunque, incluse anche le “rettifiche di fatturazione” effettuate nell’anno di riferimento, ancorchè concernenti forniture fatturate in anni precedenti, che contribuiscono a formare la base di calcolo per la determinazione delle medesime rate di acconto;

– che l’art. 26 cit., nella sua formulazione testuale, contenga il riferimento alla fatturazione piuttosto che all’effettiva somministrazione al consumo è peraltro stato sottolineato anche da Cass. pen. 124 del 2014 per cui “al comma 1 si prevede che il gas naturale, destinato alla combustione per usi civili e per usi industriali, nonchè all’autotrazione, è sottoposto ad accisa, con l’applicazione delle aliquote di cui all’allegato I, al momento della fornitura ai consumatori finali ovvero al momento del consumo per il gas naturale estratto per uso proprio. E poi al comma 7 è stabilito che sono obbligati al pagamento dell’imposta di cui al comma 1 secondo le modalità previste dal comma 13 e con diritto di rivalsa sui consumatori finali i soggetti che procedono alla fatturazione del gas naturale ai consumatori finali comprese le società aventi sede legale nel territorio nazionale e registrate presso la competente Direzione regionale dell’Agenzia delle dogane, designate da soggetti comunitari non aventi sede nel medesimo territorio che forniscono il prodotto direttamente a consumatori finali nazionali. Quindi ciò che rileva è la fatturazione del gas naturale ai consumatori finali che per ciascun anno (solare) di riferimento può non coincidere, ed anzi normalmente non coincide, con il quantitativo di gas effettivamente somministrato”;

– ne consegue l’enunciazione del seguente principio di diritto: “ai sensi del D.Lgs. n. 504 del 1995 (TUA), art. 26, comma 13, come modificato dal D.Lgs. n. 48 del 2010, art. 1, la base di calcolo dei ratei mensili di acconto dell’accisa sul gas naturale è costituita dal totale dei consumi fatturati – anche mediante rettifiche di fatturazione – nell’anno precedente, diviso un dodicesimo, applicando all’imponibile le aliquote vigenti alla data di presentazione della relativa dichiarazione di consumo”;

– pertanto, il riconosciuto versamento del maggiore gravame fiscale derivante dalle rettifiche di fatturazione, solo in sede di conguaglio della dichiarazione 2008 (in data 31.3.2009) e della dichiarazione 2011 (in data 2.4.2012), costituisce il presupposto per l’applicazione delle sanzioni ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, stante i mancati (in parte) versamenti in acconto alle scadenze prescritte; ciò in ossequio al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, per cui “Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorchè non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile”;

– ugualmente fondato è, sul presupposto dell’erronea determinazione della base di calcolo dell’accisa sul gas, il profilo di censura concernente la denunciata violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, quanto alla asserita esenzione di sanzioni amministrative per “incertezza normativa”; ciò in base al consolidato principio secondo cui “Ai fini di cui all’art. 8 citato, difatti, condizione d’inevitabile “incertezza normativa tributaria” sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, che costituisce causa di esenzione, consiste in un’oggettiva impossibilità di individuare la norma giuridica in cui sussumere un caso di specie, accertabile esclusivamente dal Giudicante, in quanto riferita nè al contribuente nè all’Amministrazione finanziaria bensì al Giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. Restano quindi irrilevanti l’incertezza soggettiva derivante dall’ignoranza incolpevole del diritto o dall’erronea interpretazione della normativa o dei fatti di causa” (in merito ai detti presupposti di operatività dell’esenzione si vedano, ex plurimis: Cass. sez. 5, 22/03/2019, n. 8176; 07/11/2018, n. 28376; Cass. sez. 5, 04/05/2018, n. 10662; Cass. sez. 5, 27/02/2017, n. 4960, Cass. sez. 5, 23/11/2016, n. 23845; Cass. sez. 5, 20/06/2015, n. 13076; Cass. sez. 6-5, 02/12/2015, n. 24588);

peraltro, questa Corte ha precisato che “In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, il contribuente ha l’onere di allegare la ricorrenza degli elementi che giustificano l’esenzione per incertezza normativa oggettiva, che ricorre nell’ipotesi di incertezza inevitabile sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della disposizione tributaria, anche all’esito del procedimento di interpretazione della stessa da parte del giudice” (Cass., sez. 5, n. 18718 del 13/07/2018);

– fondato è anche il motivo di ricorso con cui si denuncia la violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, e ciò in base al condivisibile orientamento per cui “l’errore scusabile, da intendersi quale incertezza normativa oggettiva, costituisce espressione del principio di collaborazione e di buona fede al quale sono improntati i rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria” (Cass., sez. 5, n. 5105 del 28/02/2017; Sez. 5, n. 27890 del 31/10/2018);

– la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, avendo, in sostanza, ritenuto sussistere i presupposti di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8 e al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, per l’esenzione delle sanzioni, con una motivazione meramente assertiva (mancanza di una prassi amministrativa univoca e di orientamento giurisprudenziale; asserita buona fede della contribuente) e priva di qualsivoglia illustrazione di concreti elementi di oggettiva incertezza normativa;

– in conclusione, il ricorso va accolto; con cassazione della sentenza impugnata e, decidendo nel merito, con rigetto del ricorso originario proposto dalla società contribuente avverso il provvedimento di irrogazione delle sanzioni in questione;

– in considerazione della recente formazione della giurisprudenza in materia, si ravvisano giusti motivi per compensare integralmente tra le parti le spese processuali dell’intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario proposto dalla società contribuente; compensa integralmente tra le parti le spese processuali dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, il 10 settembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 19 dicembre 2019