Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 34086 del 19/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 19/12/2019, (ud. 10/09/2019, dep. 19/12/2019), n.34086

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO Maria Giulia – rel. Consigliere –

Dott. GRASSO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 5362 del ruolo generale dell’anno

2015, proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

Contro

GDF SUEZ Energie s.p.a., in persona del legale rappresentante pro

tempore C.A., rappresentata e difesa, giusta procura

speciale a margine del controricorso, dall’Avv.to Tullio Elefante,

elettivamente domiciliata presso lo studio del difensore, in Roma

Via Cardinal de Luca n. 10;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, n. 4044/07/2014, depositata in data 22

luglio 2014, non notificata;

e sul ricorso iscritto al numero 15156 del ruolo generale dell’anno

2016, proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

Contro

GDF SUEZ Energie s.p.a., in persona del legale rappresentante pro

tempore;

– intimata –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, n. 5402/07/2015, depositata in data 14

dicembre 2015, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

10 settembre 2019 dal Relatore Cons. Putaturo Donati Viscido di

Nocera Maria Giulia.

Fatto

RILEVATO

che:

– in riferimento al procedimento R.G. 5362/2015, con sentenza n. 4044/07/2014, depositata in data 22 luglio 2014, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, accoglieva l’appello proposto da GDF SUEZ Energie s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, nei confronti dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 71/12/2013 della Commissione tributaria provinciale di Varese che aveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta società avverso l’avviso di pagamento n. (OMISSIS) di Euro 11.642,64 di cui Euro 2.576,13 per accisa sui prodotti energetici, Euro 924,38 per interessi ed Euro 8.135,53 per indennità di mora, oltre spese di notifica, emesso a seguito di verbale di liquidazione delle dichiarazioni 2010 e 2011, per assunto erroneo computo delle rate mensili di acconto dell’accisa sul gas naturale, per gli anni 2011 e 2012, senza conteggio delle “rettifiche di fatturazione” relative agli anni precedenti;

– in riferimento al procedimento R.G. 15156/2015, con sentenza n. 5402/07/2015, depositata in data 14 dicembre 2015, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di GDF SUEZ Energie s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 316/04/2014 della Commissione tributaria provinciale di Varese che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società avverso il provvedimento di irrogazione di sanzioni n. (OMISSIS) di Euro 40.378,75, emesso a seguito di verbale di liquidazione delle dichiarazioni 2010 e 2011, per assunto erroneo computo delle rate mensili di acconto dell’accisa sul gas naturale, per gli anni 2011 e 2012, senza conteggio nella base di calcolo delle “rettifiche di fatturazione” relative agli anni precedenti;

– in entrambi i procedimenti, nelle sentenze di secondo grado, la CTR in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) in base al D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 26, comma 13, modificato dal D.Lgs. n. 48 del 2010, la liquidazione dell’accisa viene effettuata sulla base di dichiarazioni annuali contenenti tutti gli elementi necessari per la determinazione del debito di imposta, mentre, ad eccezione della Circ. 26 luglio 2002, n. 48/D, non sussiste alcuna disposizione che prescriva il calcolo dell’imposta tenendo conto delle “rettifiche di fatturazione” dei consumi degli anni precedenti; 2) nella specie, non era configurabile nè un’evasione di imposta, essendo stata, in ogni caso, come asserito dall’Ufficio, versata la maggiore accisa dovuta, derivante dalle rettifiche di fatturazione, con il conguaglio della dichiarazione 2011 (con mod. F24 del 2.4.2012) nè tantomeno un adempimento tardivo, posto che il conguaglio a debito poteva effettuarsi entro il primo trimestre dell’anno successivo a quello cui si riferiva; 3) anche a volere ritenere che le regole poste dalla Circolare 26 luglio 2002, n. 48/D, avessero un valore vincolante, le sanzioni non potevano essere applicate, stante obbiettive condizioni di incertezza dovute a prassi amministrative divergenti e al contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;

– in entrambi i procedimenti, avverso le sentenze della CTR, l’Agenzia delle dogane propone separati ricorsi per cassazione affidati a un motivo cui resiste, nel procedimento R.G. 5362/2015, con controricorso, la società contribuente, mentre nel procedimento R.G. 15156/2015, quest’ultima rimane intimata;

– i ricorsi sono stati fissati in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– preliminarmente va accolta l’istanza della ricorrente di riunione del procedimento pendente RG n. 15156/2015 a quello RG 5362/2015, stante la connessione soggettiva e oggettiva, attesa l’unicità sostanziale della controversia;

– in entrambi i procedimenti, con l’unico motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 26, comma 13, in combinato disposto con il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, nonchè della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, per avere la CTR ritenuto erroneamente non configurabile un’evasione di imposta nè tantomeno un ritardo nell’adempimento con conseguente non debenza degli interessi e indennità di mora, sul presupposto che, nel calcolo dei ratei mensili di acconto dell’accisa sul gas naturale, ai sensi del TUA, art. 26, comma 13, la contribuente non fosse tenuta a considerare le “rettifiche di fatturazione” riguardanti gli anni precedenti, ancorchè il comma 13 cit. rapporti i ratei di acconto ai consumi di gas da intendersi “fatturati” – e, quindi, anche oggetto di eventuali rettifiche di fatturazione, in aumento o in diminuzione dell’anno precedente; peraltro, ad avviso della ricorrente, la CTR avrebbe anche erroneamente applicato il regime di esenzione delle sanzioni dell’imposta per incertezza normativa oggettiva, non trattandosi di un’ipotesi in cui era ravvisabile un contrasto di prassi amministrative ovvero tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;

– i ricorsi sono fondati per le ragioni di seguito indicate;

– la controversia involge la verifica dei criteri di calcolo dei ratei mensili di acconto dell’accisa sul gas per il periodo 2011-2012, contestando l’Ufficio il versamento da parte della società contribuente, nel 2011 e nel 2012, di ratei di acconto inferiori al dovuto in quanto non raccordati ai consumi oggetto di “rettifiche di fatturazione” riguardanti gli anni precedenti; il che costituisce anche il presupposto- ad avviso dell’Agenzia – per l’irrogazione della sanzione stante il versamento, solo in sede di conguaglio con F24 del 2/4/2012, della maggiore imposta dovuta;

– al riguardo, va premesso che, ai sensi del D.Lgs. n. 504/95 (TUA), art. 26, comma 13, come modificato dal D.Lgs. n. 48 del 2010, art. 1: “L’accertamento dell’accisa dovuta viene effettuato sulla base di dichiarazioni annuali, contenenti tutti gli elementi necessari per la determinazione del debito d’imposta, che sono presentate dai soggetti obbligati entro il mese di marzo dell’anno successivo a quello cui la dichiarazione si riferisce. Il pagamento dell’accisa è effettuato in rate di acconto mensili da versare entro la fine di ciascun mese, calcolate sulla base dei consumi dell’anno precedente. Il versamento a conguaglio è effettuato entro il mese di marzo dell’anno successivo a quello cui si riferisce (…)” Ed infatti, ai sensi del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 26, comma 13 (in precedenza comma 8), “il pagamento dell’accisa deve essere effettuato in rate di acconto mensili entro la fine di ciascun mese, calcolate sulla base dei consumi dell’anno precedente e il versamento a conguaglio è effettuato entro il mese di febbraio dell’anno successivo a quello cui si riferisce, per cui le rate mensili di versamento dell’accisa non corrispondono ad autonomi adempimenti di autonomi debiti, bensì a modalità di adempimento di un unico debito, frazionato, appunto, in più rate” (così, Cass., Sez. 5, 12.2.2014, n. 3100; Cass. n. 3051 del 2019; n. 16264 del 2019); quindi, il debito d’imposta è unico ed il suo ammontare è accertato in base alla dichiarazione annuale, ma corrisposto in base ai consumi dell’anno precedente, di guisa che, si ribadisce, le rate di acconto mensili ne rappresentano frazionamenti (v. Cass. 3100 del 2014);

– chiara è la lettera della norma che raccorda il calcolo dei ratei di acconto mensili ai consumi dell’anno precedente da intendersi come “consumi fatturati” (in tal senso, v. Cass. n. 24460 del 2013) per cui la contribuente, nel determinare le rate di acconto dell’anno 2011 (o del 2012) doveva applicare al totale dei consumi fatturati – anche tramite rettifiche di fatturazione (in aumento o in diminuzione) – nel 2010 (o nel 2011) le aliquote vigenti alla data di presentazione della dichiarazione di consumo dell’anno 2010 (o 2011) diviso un dodicesimo; peraltro, ciò si confà anche alla previsione per cui “l’accertamento dell’accisa dovuta viene effettuato sulla base di dichiarazioni annuali, contenenti tutti gli elementi necessari per la determinazione del debito d’imposta”, e, dunque, incluse anche le “rettifiche di fatturazione” effettuate nell’anno di riferimento, ancorchè concernenti forniture fatturate in anni precedenti, che contribuiscono a formare la base di calcolo per la determinazione delle medesime rate di acconto;

– che l’art. 26 cit., nella sua formulazione testuale, contenga il riferimento alla fatturazione piuttosto che all’effettiva somministrazione al consumo è peraltro stato sottolineato anche da Cass. pen. 124 del 2014 per cui “al comma 1 si prevede che il gas naturale, destinato alla combustione per usi civili e per usi industriali, nonchè all’autotrazione, è sottoposto ad accisa, con l’applicazione delle aliquote di cui all’allegato I, al momento della fornitura ai consumatori finali ovvero al momento del consumo per il gas naturale estratto per uso proprio. E poi al comma 7 è stabilito che sono obbligati al pagamento dell’imposta di cui al comma 1 secondo le modalità previste dal comma 13 e con diritto di rivalsa sui consumatori finali i soggetti che procedono alla fatturazione del gas naturale ai consumatori finali comprese le società aventi sede legale nel territorio nazionale e registrate presso la competente Direzione regionale dell’Agenzia delle dogane, designate da soggetti comunitari non aventi sede nel medesimo territorio che forniscono il prodotto direttamente a consumatori finali nazionali. Quindi ciò che rileva è la fatturazione del gas naturale ai consumatori finali che per ciascun anno (solare) di riferimento può non coincidere, ed anzi normalmente non coincide, con il quantitativo di gas effettivamente somministrato”;

– ne consegue l’enunciazione del seguente principio di diritto: “ai sensi del D.Lgs. n. 504 del 1995 (TUA), art. 26, comma 13, come modificato dal D.Lgs. n. 48 del 2010, art. 1, la base di calcolo dei ratei mensili di acconto dell’accisa sul gas naturale è costituita dal totale dei consumi fatturati – anche mediante rettifiche di fatturazione – nell’anno precedente, diviso un dodicesimo, applicando all’imponibile le aliquote vigenti alla data di presentazione della relativa dichiarazione di consumo”;

– nella specie, fatto salvo l’incontestato versamento con il conguaglio della dichiarazione 2011 della differenza di imposta dovuta derivante dalle rettifiche di fatturazione – sui ratei di acconto versati nel periodo gennaio 2011-febbraio 2012, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi in materia, ritenendo non configurabile, in ipotesi, alcuna “evasione di imposta” – sul presupposto che non dovessero essere incluse nelle dichiarazioni degli anni 2010 e 2011 anche tutte le rettifiche di fatturazione effettuate negli anni di riferimento, ancorchè concernenti forniture fatturate in anni precedenti – e alcun “ritardo nell’adempimento”, avuto riguardo al conguaglio effettuato nel primo trimestre dell’anno successivo; ciò sull’erroneo presupposto che la contribuente non fosse tenuta ad includere nella base di calcolo dei ratei mensili di acconto, le rettifiche di fatturazione relative ad anni precedenti;

– invero, il riconosciuto versamento, in sede di conguaglio della dichiarazione 2011, della maggiore imposta dovuta – derivante dalle rettifiche di fatturazione, quanto ai ratei di acconto versati nel periodo gennaio 2011-febbraio 2012 – non è valso a regolarizzare pienamente il versamento dei ratei di acconto, per il 2011-2012, in misura inferiore al dovuto (per essere stati questi ultimi calcolati soltanto su di una parte dei consumi fatturati nel 2010 e 2011) in quanto, mentre in ordine ai maggiori ratei di acconto per il periodo gennaio 2011-febbraio 2012, il conguaglio della dichiarazione 2011 è avvenuto-come si evince dalla CTR – con F24 del 2/4/2012 e, dunque, successivamente alle prescritte scadenze mensili, con maturazione, in relazione alle rate (parzialmente) non versate, degli interessi e dell’indennità di mora ai sensi del TUA, art. 3, comma 4, in ordine alle contestate rate mensili di acconto, per il periodo aprile-dicembre 2012, versate in misura inferiore al dovuto, senza inclusione nella relativa base di calcolo delle “rettifiche di fatturazione” effettuate nel 2011, è, senz’altro configurabile, per tale differenza, l’assunta “evasione di imposta” da parte della società contribuente;

– ugualmente fondato è, sul presupposto dell’erronea determinazione della base di calcolo dell’accisa sul gas, il profilo di censura concernente la denunciata violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, quanto alla asserita esenzione delle sanzioni amministrative per “incertezza normativa”; ciò in base al consolidato principio secondo cui “Ai fini di cui all’art. 8 citato, difatti, condizione d’inevitabile “incertezza normativa tributaria” sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, che costituisce causa di esenzione, consiste in un’oggettiva impossibilità di individuare la norma giuridica in cui sussumere un caso di specie, accertabile esclusivamente dal Giudicante, in quanto riferita nè al contribuente nè all’Amministrazione finanziaria bensì al Giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. Restano quindi irrilevanti l’incertezza soggettiva derivante dall’ignoranza incolpevole del diritto o dall’erronea interpretazione della normativa o dei fatti di causa” (in merito ai detti presupposti di operatività dell’esenzione si vedano, ex plurimis: Cass. sez. 5, 22/03/2019, n. 8176; 07/11/2018, n. 28376; Cass. sez. 5, 04/05/2018, n. 10662, Rv. 635871-01; Cass. sez. 5, 27/02/2017, n. 4960, Cass. sez. 5, 23/11/2016, n. 23845; Cass. sez. 5, 20/06/2015, n. 13076; Cass. sez. 6-5, 02/12/2015, n. 24588); peraltro, questa Corte ha precisato che “In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, il contribuente ha l’onere di allegare la ricorrenza degli elementi che giustificano l’esenzione per incertezza normativa oggettiva, che ricorre nell’ipotesi di incertezza inevitabile sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della disposizione tributaria, anche all’esito del procedimento di interpretazione della stessa da parte del giudice” (Cass., sez. 5, n. 18718 del 13/07/2018);

– la CTR non si è attenuta al suddetto principio, avendo ritenuto sussistere, quanto al provvedimento di irrogazione delle sanzioni, i presupposti di cui all’art. 8 cit., con una motivazione meramente assertiva e priva di qualsivoglia illustrazione di concreti elementi di oggettiva incertezza normativa; invero, nella specie, alla luce di quanto sopra chiarito in ordine alla base di calcolo dei ratei mensili di acconto di accisa, trova applicazione, quanto alle sanzioni – in assenza di “incertezza oggettiva normativa” – il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, per cui “Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorchè non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile”;

– in conclusione, previa riunione, i ricorsi vanno accolti, con cassazione delle sentenze impugnate e, decidendo nel merito, con rigetto dei ricorsi originari proposti dalla società contribuente avverso l’avviso di pagamento e avverso l’atto di contestazione di sanzioni in questione;

– per entrambi i procedimenti, in considerazione della recente formazione della giurisprudenza in materia, si ravvisano giusti motivi per compensare tra le parti le spese processuali degli interi giudizi.

PQM

La Corte riunisce al ricorso R.G. n. 5362/2015 quello RG. n. 15156/2015; accoglie i ricorsi; cassa le sentenze impugnate e, decidendo nel merito, rigetta i ricorsi originari proposti dalla società contribuente avverso l’avviso di pagamento e avverso l’atto di contestazione di sanzioni in questione; in entrambi i procedimenti, compensa integralmente tra le parti le spese processuali degli interi giudizi.

Così deciso in Roma, il 10 settembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 19 dicembre 2019

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