Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 34071 del 19/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 19/12/2019, (ud. 11/07/2019, dep. 19/12/2019), n.34071

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 13318-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

CHIMPEX INDUSTRIALE SPA;

– intimato –

avverso la sentenza n. 10326/2014 della COMM.TRIB.REG. di NAPOLI,

depositata il 25/11/2014;

la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

11/07/2019 dal Consigliere Dott.ssa CORRADINI GRAZIA.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 657/31/2011 la Commissione Tributaria di Napoli accoglieva il ricorso presentato dalla Spa Chimpex Industriale, esercente l’attività di fabbricazione di prodotti chimici, contro l’avviso di accertamento con il quale la Agenzia delle Entrate, a seguito di una verifica eseguita da propri funzionari e conclusa con processo verbale di constatazione, aveva ritenuto solo parzialmente deducibili, per l’anno di imposta 2006, quali costi inerenti alla attività di impresa, i canoni di locazione finanziaria in virtù di un contratto in data 10.4.2003 avente ad oggetto un immobile sito in Napoli all’interno di un signorile parco residenziale, per un importo imponibile di Euro 189.404,00 oltre 20% per IVA, per l’anno in considerazione. La società aveva detratto interamente il costo sostenendo trattarsi di immobile strumentale dell’impresa in quanto utilizzato per riunioni con la clientela, mentre invece l’Ufficio aveva recuperato a tassazione i 2/3 dei canoni versati nell’anno in considerazione, disconoscendone la diretta inerenza ai ricavi, in quanto si trattava di un immobile che non costituiva sede neppure secondaria della società, avente tutte le caratteristiche proprie di una civile abitazione e nessuna sembianza di ufficio strumentale per l’attività di impresa ed aveva applicato il trattamento fiscale delle spese di rappresentanza, ai sensi dell’art. 108 TUIR, più favorevole alla contribuente rispetto al disconoscimento totale del costo.

La Commissione Tributaria Provinciale, facendo propria la tesi del contribuente, riteneva trattarsi di immobile strumentale per natura, quale ufficio rappresentativo della società, in quanto accatastato in categoria A 10 per cui vigeva una presunzione assoluta di strumentalità.

Investita dall’appello della Agenzia delle Entrate – che riproponeva la questione della assenza di qualsiasi elemento proprio della strumentalità, anche perchè la variazione catastale in categoria A 10 (uso studio o ufficio) era avvenuta solo in sede di stipula del contratto di leasing ed era contraddetta dalla risultanze della verifica dell’Ufficio che avevano dimostrato trattarsi di un immobile di lusso per finalità residenziali, e della violazione del principio dell’onere della prova a carico del contribuente ai fini della deducibilità dei costi dell’impresa – la Commissione Tributaria Regionale della Campania, con la sentenza n. 10326/18/2014, pronunciata il 7.5.2013 e depositata in data 25.11.2014, ha rigettato l’appello osservando che si trattava di immobile strumentale sulla base delle allegazioni della contribuente per cui era destinato al ricevimento della clientela e ne era stata variata la destinazione in sede di contratto di leasing proprio per le finalità di utilizzazione strumentale, a nulla rilevando nel contempo che non risultasse fra le sedi dell’impresa trattandosi di irregolarità passibile di autonoma sanzione, così come ritenuto dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 13408 del 2000 che aveva riconosciuto la presunzione assoluta di strumentalità per tutti beni immobili appartenenti a società, indipendentemente dalla loro destinazione.

Contro la sentenza della CTR, non notificata, ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate con atto notificato per mezzo pec in data 23.5.2015.

L’intimata non si è costituita.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con un unico motivo di ricorso la Agenzia delle Entrate lamenta violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 43, 108 e 109 e art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3., per essere il giudice di appello incorso in errore di diritto con riguardo ad entrambe le ratio decidendi, poste a base della sentenza impugnata. La sentenza di appello aveva infatti erroneamente ritenuto la sussistenza di un principio giuridico di presunzione assoluta di strumentalità di tutti i beni immobili appartenenti alle società, che non esisteva nell’ordinamento tributario, mentre esisteva il diverso principio, discendente dall’art. 40 TUIR, comma 2, per cui si considerano strumentali per natura (peri quali opera la presunzione di strumentalità) solo quei beni che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, dovendo per gli altri dare il contribuente la specifica prova circa l’inerenza dell’acquisto alla specifica attività della impresa; prova che non poteva poi consistere nella variazione della categoria catastale “per uso ufficio e studio privato”, occorrendo invece elementi obiettivi che dimostrassero il preciso collegamento in concreto con la attività di impresa cui l’utilizzo del bene doveva essere collegato, nel senso che doveva essere provata dal contribuente la concreta utilizzazione per le finalità della impresa, negata nella specie dalla Agenzia sulla base delle emergenze del pvc, non essendo la inerenza e la deducibilità del relativo costo una conseguenza necessaria della appartenenza.

2. Il motivo è fondato ed intacca la duplice ragione giustificatrice dell’annullamento dell’avviso di accertamento impugnato nel presente giudizio, fondata dal giudice di appello – che ha condiviso la decisione del giudice di primo grado – sulla esistenza di un principio per cui i beni immobili posseduti dalle società sarebbero tutti strumentali per presunzione assoluta, ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, dovendo comunque ritenersi strumentale l’immobile catastalmente destinato ad uso studio per avere la contribuente allegato che veniva utilizzato per riunioni con i clienti.

3. Appare in primo luogo corretta la deduzione del vizio per violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, poichè, in tema di ricorso per cassazione, tale vizio consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 24054 del 12/10/2017 Rv. 646811 – 01; Sez. L, Sentenza n. 16698 del 16/07/2010 Rv. 614588 – 01), come avvenuto nella specie, considerato che il motivo di ricorso pone proprio, sotto un duplice profilo, una questione di erronea ricognizione della fattispecie normativa astratta, neppure specificamente individuata, fra l’altro, dal giudice del merito che non ha indicato alcuna disposizione normativa a supporto della sua decisione, ancor prima ed indipendentemente dalla ricostruzione della fattispecie concreta che spetta esclusivamente al giudice di merito e su cui comunque la Agenzia ricorrente si è soffermata ai fini della ricognizione dei fatti della causa strumentali rispetto alle doglianze relative alla erroneità dei principi giuridici applicati, in assenza, quindi, della mediazione derivante dalla valutazione delle risultanze di causa, e ciò anche con riguardo alla violazione della regola dell’onere della prova da parte del giudice di merito.

4. La censura è poi condivisibile, sotto il primo profilo, poichè la disposizione applicabile nel caso in esame, esattamente individuata dalla Agenzia delle Entrate, è in primo luogo il Testo Unico 22 dicembre 1986, n. 917, art. 43, Art. 43 (ex art. 40), nel testo in vigore dal 01/01/2004, modificato dal D.L. 12 dicembre 2003, n. 344, art. 1, per cui: 1. Non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni. 2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore. Gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato salvo quanto disposto nell’art. 65, comma 1. Si considerano, altresì, strumentali gli immobili di cui all’ultimo periodo dell’art. 60, comma 1-bis e art. 95 per il medesimo periodo temporale ivi indicato.

5. La interpretazione consolidata di tale disposizione offerta da questa Corte – cui si ritiene di dare continuità in questa sede – è nel senso che “In tema di imposte sui redditi, il riconoscimento del carattere strumentale di un immobile, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 40, comma 2, secondo periodo, presuppone la prova della funzione strumentale del bene non già in senso oggettivo, bensì in rapporto all’attività dell’azienda, non contemplando tale disposizione una categoria di beni la cui strumentalità è “in re ipsa”, e potendosi prescindere (ai fini dell’accertamento della strumentalità) dall’utilizzo diretto del bene da parte dell’azienda soltanto nel caso in cui risulti provata l’insuscettibilità (senza radicali trasformazioni) di una destinazione del bene diversa da quella accertata in relazione all’attività aziendale (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 12999 del 04/06/2007 Rv. 598412 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 4306 del 04/03/2015 Rv. 634841 – 01).

6. In tema di imposte sui redditi, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 40, gli immobili appartenenti ad imprese commerciali gestite da società di capitali costituiscono perciò beni strumentali, anche se non sono utilizzati direttamente e sono dati in locazione, solo se per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa destinazione senza radicali trasformazioni. Ed incombe al contribuente che intenda far valere la natura strumentale dell’immobile l’onere di fornire la prova della sua destinazione esclusiva all’utilizzazione nell’attività propria dell’impresa (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 25609 del 01/12/2006 Rv. 594450 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 4306 del 04/03/2015 Rv. 634841 – 01; Cass. 2/04/2014, n. 7625 e successive conformi; da ultimo, sempre in senso conforme, Sez. 5 -, Ordinanza n. 33522 del 27/12/2018 Rv. 652062 – 01).

7. Non è quindi vero che, come sostenuto dalla sentenza impugnata, esista un principio per cui tutti i beni appartenenti alle società, anche di capitali, sono strumentali “in re ipsa” per presunzione assoluta, mentre, in tema di imposte sui redditi, che è il caso che qui interessa, il riconoscimento del carattere strumentale di un immobile, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 40 (poi art. 43), comma 2, secondo periodo, presuppone la prova della funzione strumentale del bene non in senso oggettivo, ma in rapporto all’attività dell’azienda, ad esclusione del caso – che peraltro deve essere ugualmente provato dal contribuente che ne invochi la applicazione – della insuscettibilità (senza radicali trasformazioni) di una destinazione del bene diversa da quella accertata in relazione all’attività aziendale, che non sarebbe neppure astrattamente invocabile nella fattispecie in esame in cui si tratta di un appartamento all’interno di un parco acquistato in leasing da una società che esercita la attività di fabbricazione di prodotti chimici (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4306 del 04/03/2015 Rv. 634841 – 01).

8. La sentenza di questa Code n. 13408 del 2000, richiamata dalla sentenza impugnata, è sul punto inconferente poichè si limita ad un rinvio a una precedente sentenza della sez. 1 (sent. 12393 del 9/12/98), che pare equivocare sul fatto che, per le società commerciali, siano relativi all’impresa tutti i beni immobili ad esse appartenenti (ad. 77, 2 c.) e che non si considerino produttivi di reddito fondiario gli stessi (ad. 40, 1 c.); il che però significa che per i soggetti in questione gli immobili non producono mai redditi fondiari, ma sempre, solo e comunque, redditi di impresa, e non anche che tutti i beni appartenenti a società siano assoggettati ad una presunzione assoluta di strumentalità ai fini della deducibilità dei costi, esistendo sul punto la specifica disposizione di cui all’art. 40 TUIR, comma 2. Alla luce di quanto disposto dall’art. 57 Tuir, comma 1, infatti, i redditi delle unità immobiliari che non sono nè beni strumentali (secondo l’ampia definizione dell’art. 40 TUIR, comma 2), nè beni alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa, ossia, in altri termini, i redditi delle unità abitative non costituenti nè beni merce, nè beni utilizzati per uso strumentale diretto, tipicamente, come uffici dell’impresa, concorrono a formare il reddito nell’ammontare determinato secondo i criteri previsti dal Tuir per i redditi fondiari, ferma peraltro restando la loro natura di beni relativi all’impresa e, come tali, produttivi di redditi di impresa anzichè fondiari.

9. Ne consegue che la sentenza impugnata, laddove ha ritenuto interamente deducibili i costi per i canoni di leasing relativi all’appartamento acquistato dalla società ricorrente ha operato un’erronea ricognizione della fattispecie astratta discendente dall’art. 40 TUIR.

10. Il vizio di violazione di legge è stato poi correttamente posto dalla Agenzia ricorrente anche con riguardo alla violazione dell’ad. dell’art. 2697 c.c. che si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (v., da ultimo, Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018 Rv. 650892 – 01; Sez. 3 -, Sentenza n. 13395 del 29/05/2018 Rv. 649038 – 01), poichè, trattandosi della prova di detraibilità di un costo, l’onere di dimostrare i presupposti del costo concorrente alla determinazione del reddito d’impresa, ivi compresa la sua inerenza e la sua diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597 del 1973 e del D.P.R.n. 598 del 1973, che del D.P.R. n. 917 del 1986, incombeva al contribuente proprio ex art. 2697 c.c.. Inoltre, poichè nei poteri dell’amministrazione finanziaria in sede di accertamento rientra la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa o comunque non deducibile, l’onere della prova dell’inerenza dei costi, gravante sul contribuente, ha ad oggetto anche la congruità dei medesimi (v. per tutte, da ultimo, Sez. 5 -, Sentenza n. 10269 del 26/04/2017 Rv. 643926 – 01; v. anche Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 23228 del 04/10/2017 Rv. 646307 – 01 in ordine alla spettanza dell’onere della prova al contribuente in tutti i casi in cui voglia fare valere una qualsiasi forma di esenzione o di agevolazione, quando sul punto vi è contestazione). Ed alla luce di tali principi il giudice di merito ha nella sostanza operato una inversione di tale onere anche laddove ha ritenuto che fossero sufficienti in proposito le allegazioni della contribuente, in assenza di una vera e propria prova.

11. Sul punto non si tratta di un erroneo apprezzamento delle acquisizioni istruttorie che integrerebbe un vizio sindacabile in sede di legittimità soltanto come vizio della motivazione nei limiti di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5, bensì proprio, come correttamente rilevato dalla Agenzia delle Entrate, di violazione dell’art. 2697 c.c., sotto il profilo che, da un lato, la allegazione della contribuente avrebbe dovuto essere superata dall’Ufficio e, da altro lato, della attribuzione del valore di presunzione iuris e de iure di strumentalità, come tale invincibile, al semplice possesso dei beni da parte della società.

12. Ai principi di diritto sopra indicati, discendenti anche da una giurisprudenza consolidata di questa Corte, non si è attenuta la sentenza impugnata, che deve essere quindi cassata, con rinvio della causa per nuovo esame a diversa sezione della CTR della Campania, che accederà la strumentalità o meno del costo invocata dalla contribuente sulla base delle disposizioni normative sopra indicate, facendo altresì corretta applicazione dell’onere di distribuzione della prova in tema di deducibilità dei costi. Il giudice di rinvio provvederà anche sulle spese di questa fase di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese a diversa sezione della Commissione Tributaria Regionale della Campania.

Così deciso in Roma, il 11 luglio 2019.

Depositato in cancelleria il 19 dicembre 2019

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