Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 34051 del 19/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 19/12/2019, (ud. 12/06/2019, dep. 19/12/2019), n.34051

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

Dott. NOCELLA Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 143/2015 R.G. proposto da:

B.F., C.F. (OMISSIS), rapp.to e difeso, giusta procura

speciale in calce al ricorso, dall’Avv. Francesco Tomassoni del Foro

di Teramo, elett. dom.to presso lo studio del medesimo in S. Onofrio

in Campli, Via dei Mirabili n. 25;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, presso la quale per legge è dom.ta in Roma,

via dei Portoghesi n. 12;

– Controricorrente –

– Ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale

dell’Abruzzo N. 530/02/2014, depositata il 13 maggio 2014, non

notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 giugno

2019 dal Consigliere Luigi Nocella.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

B.F., esercente attività di lavoro autonomo, impugnava innanzi alla CTP di Teramo l’avviso di accertamento N. (OMISSIS), notificatogli dall’Agenzia delle Entrate della stessa città, all’esito di PVC del 26.09.2011 riassuntivo della verifica di natura finanziaria eseguita su C/C bancari e della fase di adesione conclusasi negativamente; avviso con il quale l’Agenzia, procedendo alla rideterminazione del reddito, aveva accertato, per l’esercizio 2006, maggiori ricavi per Euro 170.739,00 (in aggiunta ai dichiarati Euro 49.151,00), richiedendo maggiori IRPEF, IRAP ed IVA, ed irrogando le connesse sanzioni.

Il ricorrente censurava l’accertamento, lamentando omessa esibizione o allegazione dell’autorizzazione alle indagini bancarie, mancato rispetto del termine L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, non imponibilità dei prelevamenti non giustificati e omessa valutazione delle giustificazioni di una serie di operazioni attive e passive, nonchè illegittimità delle sanzioni siccome fondate su elementi meramente presuntivi.

Nel costituito contraddittorio con l’Agenzia resistente, fallito un tentativo di conciliazione, l’adita CTP pronunciava sentenza N. 44/01/2013, con la quale accoglieva parzialmente il ricorso e riduceva il maggior reddito accertato, ritenendo giustificate operazioni per complessivi Euro 125.495,00.

Sull’appello principale del contribuente ed appello incidentale dell’Agenzia, la CTR dell’Abruzzo, con la sentenza indicata in epigrafe, ha rideterminato i maggiori compensi in complessivi Euro 76.832,00, compensando le spese di lite.

Il Giudice d’appello, per quanto di residuo interesse nel presente giudizio, ha rilevato: che la pretesa violazione dell’art. 12 Statuto del contribuente, non sussiste, perchè, essendo l’avviso di accertamento atto ricettizio, i suoi effetti nella sfera giuridica del destinatario si producono al momento della notifica, che nella specie era avvenuta ben oltre il termine di 60 giorni dalla notifica del PVC; che le contestazioni del B. si fondavano sulla erronea equiparazione, ai fini dell’onere della prova trasferito sul contribuente in virtù dell’avvenuto accertamento di operazioni non contabilizzate, tra versamenti e prelevamenti, onere che invece il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, e la costante giurisprudenza di legittimità, distinguono chiaramente; alla stregua di tale enunciazione di principio la CTR ha elencato le operazioni bancarie ritenute corroborate da sottostanti titoli e quindi giustificate, respingendo invece la censura circa le sanzioni applicate.

Il B. ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza, con ricorso notificato a mezzo del servizio postale il 24.12.2014, articolato su quattro motivi, ai quali l’Agenzia ha resistito con controricorso notificato il 2.02.2015, proponendo a sua volta ricorso incidentale fondato su unico motivo.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

Con il primo motivo il B. deduce violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e 38, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4. Secondo il ricorrente lo stringatissimo richiamo dell’avviso di accertamento al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 e ss., non soddisferebbe, come invece affermato apoditticamente dalla CTR, l’obbligo motivazionale imposto all’Ufficio accertatore, con conseguente lesione del diritto di difesa del contribuente; nè il richiamo al metodo di rettifica seguito dalla G.d.F. e richiamato dall’Agenzia può colmare la lacuna, poichè il richiamo all’art. 32 del D.P.R. cit., spiega la ricostruzione quantitativa dei maggiori ricavi, ma non integra motivazione circa il metodo di accertamento impiegato e circa i presupposti che lo hanno giustificato; tant’è che l’accertamento effettuato ai sensi dell’art. 38, se avesse considerato l’attività professionale del B., non avrebbe comportato la rideterminazione dell’IVA nè dell’IRAP.

Con il secondo motivo si lamenta violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3: nel richiedere al contribuente giustificazione dei movimenti di prelevamento fondata sull’identificazione dei destinatari delle somme prelevate e fornita in tempo utile per consentire all’Agenzia adeguati controlli, avrebbe posto a suo carico un onere probatorio non previsto dalla legge e di fatto diabolico; laddove il ricorrente avrebbe fornito prova dell’impiego del denaro relativo a tutti i movimenti in uscita, producendo fatture giustificative e/o assegni di pagamento, che spesso sono state valutate favorevolmente o sfavorevolmente in base a criteri del tutto contraddittori. A tali doglianze è strettamente collegata e strumentale quella, dedotta come quinto motivo, che si fonda sul rilievo della pronuncia di Corte Cost. 24.09.2014 n. 228 (di poco successiva a quella qui impugnata), che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, nei limiti in cui enuncia una presunzione di compensi anche in relazione a tutti i prelevamenti rilevati sui rapporti bancari riferibili alle categorie di contribuenti non imprenditori, e sulla portata della medesima.

Con il terzo motivo di censura il B. deduce violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4: l’avvenuta consegna dell’avviso di accertamento al messo notificatore già prima della scadenza del termine dilatorio di 60 giorni previsto dalla norma ne vanificherebbe la funzione, poichè eluderebbe il diritto del contribuente di far pervenire entro il termine medesimo scritti difensivi o documenti che l’Amm.ne è tenuta a valutare; sicchè nessuna valenza significativa potrebbe attribuirsi alla circostanza che la notifica sia pervenuta a mani del B. dopo la scadenza del termine medesimo, come affermato dalla CTR.

Con il quarto ed ultimo motivo il contribuente denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c., per omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 5, circa la domanda di applicazione della continuazione tra le singole sanzioni applicate ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 5. Evidenziata la genericità della motivazione della sentenza impugnata circa la legittimità del metodo di applicazione delle sanzioni, e l’omissione nell’avviso impugnato dell’indicazione della norma e della fattispecie applicata, evidenzia che, nonostante nell’atto d’appello fosse contenuta esplicita richiesta in tal senso, la CTR nulla avrebbe motivato circa la mancata applicazione del principio della continuazione alle diverse violazioni amministrative contestate.

L’Agenzia ha controdedotto sui singoli motivi, evidenziando preliminarmente l’inesattezza di alcune allegazioni in fatto del ricorrente; quindi articola a sua volta un motivo di ricorso incidentale per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, in riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, lamentando che la CTR avrebbe fornito esplicita pronuncia, sia pure di infondatezza, alla doglianza, che il B. non aveva mai dedotto nel ricorso introduttivo, ma soltanto con l’atto di appello, circa una carenza motivazionale dell’atto di accertamento per mancata indicazione del metodo accertativo utilizzato (tema oggetto del primo motivo di ricorso) e della conseguente impossibilità di rideterminazione a suo carico di maggiori IVA ed IRAP: essendo inammissibile e tardiva l’introduzione del thema decidendum in appello, i Giudici di secondo grado non avrebbero dovuto pronunciare su detta eccezione o avrebbero dovuto dichiararla inammissibile.

Il ricorso incidentale dell’Agenzia è fondato, ed il suo accoglimento determina la declaratoria d’inammissibilità del 1 motivo di ricorso principale, con il quale deve essere esaminato congiuntamente.

Come puntualmente evidenziato dalla difesa erariale, nell’esposizione dei fatti posta a fondamento del ricorso principale il B. assume di aver dedotto, fin dall’originario ricorso in primo grado, un vizio di motivazione per mancata indicazione del metodo accertativo utilizzato; ma a tale enunciazione definitoria segue il richiamo di un unico passo che dovrebbe contenere la censura (sub 2.1 a pag.2), nel quale sono esposti profili meramente illustrativi della già dedotte violazioni formali del diritto di difesa e critiche sulle illegittime modalità di acquisizione delle notizie bancarie, affermazione correlabile alla già denunciata mancata allegazione di autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Orbene, appare fin troppo evidente che una cosa è l’indicazione dei motivi per i quali sì è fatto ricorso alle indagini bancarie, estranei all’atto di accertamento ed attinenti piuttosto all’atto autorizzativo a monte dell’indagine tributaria, altra è l’individuazione del metodo di accertamento utilizzato (analitico, induttivo o analitico-induttivo), elemento essenziale di validità dell’atto di accertamento.

Peraltro neppure la lettura integrale dei motivi posti a fondamento del ricorso introduttivo prodotto in allegato all’odierno ricorso (pagg.3-9 sub a-b-c) consente di rilevare l’esistenza di altri passi dai quali evincere inequivocamente che l’omessa indicazione del metodo accertativo avesse costituito, sotto alcun profilo che quello già evidenziato, oggetto di censura da parte del ricorrente.

Orbene, l’introduzione, con l’atto d’appello, di un nuovo motivo di doglianza che si fonda su una diversa causa petendi, integra una domanda nuova inammissibile (cfr. Cass. sez.V 3.07.2015 n. 13742; Cass. sez.V 11.05.2007 n. 10779); e, come puntualmente dedotto dall’Agenzia nel motivo di ricorso incidentale (mezzo sovrabbondante in quanto essa, già vittoriosa nel merito, avrebbe potuto, come pure ha fatto – cfr. pagg.7-8 e 10-11 del controricorso – limitarsi a riproporre l’eccezione rilevabile d’ufficio -Cass. SU 2018 n. 13195), la CTR non avrebbe dovuto statuire nè motivare in ordine alla mai prima dedotta censura di difetto di motivazione circa il criterio accertativo seguito, ma avrebbe bensì dovuto limitarsi a dichiarare inammissibile il motivo di gravame, la cui proposizione si poneva in aperta violazione del disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57.

L’irrilevanza giuridica del capo di sentenza relativo alla predetta questione comporta l’inammissibilità del motivo di ricorso principale per carenza di interesse del B. a proporlo.

Il secondo ed il quinto motivo, come in premessa riassunti, sono fondati per quanto di ragione. La medesima Agenzia delle Entrate ha dato atto della fondatezza della tesi secondo la quale, in seguito al menzionato intervento della Corte Costituzionale, la presunzione di corrispondenza a compensi delle somme prelevate da conti correnti o altri rapporti bancari non può operare nei confronti di contribuenti non imprenditori; ma ha rilevato che, di fatto, avendo la stessa Agenzia seguito, quale criterio operativo in sede di accertamento, quello di non considerare reddito imponibile tutti i prelevamenti fino all’importo di 1000 Euro, nonchè per effetto delle ammissioni in corso di giudizio della stessa Agenzia e della portata delle sentenze di merito, non residuerebbero operazioni di prelevamento dai conti effettivamente assoggettate ad imposizione, essendo rimaste soltanto operazioni di versamento non giustificate o inadeguatamente giustificate; donde la carenza d’interesse alla proposizione della doglianza.

La Corte, pur dando atto che le allegazioni dell’Agenzia paiono corrispondere alla progressione della vicenda accertativa e del successivo giudizio di merito, non può non rilevare che la conclusione alla quale è pervenuta la controricorrente non può essere riscontrata se non attraverso un penetrante e completo esame della documentazione prodotta in giudizio e degli atti processuali, che potrebbe richiedere anche valutazioni in fatto di portata complessa e, come tali esulanti dai limiti della cognizione del Giudice di legittimità e demandati al giudice di merito, al quale occorre rinviare l’accertamento circa residue operazioni di prelevamento in ordine alle quali il ricorrente è rimasto soccombente e la conseguente pronuncia sulle stesse, alla luce dell’invocata pronuncia della Corte Costituzionale.

Quanto invece alla pretesa valenza liberatoria della prova offerta in punto di versamenti, deve rilevarsi che le sommarie e parziali o esemplificative censure articolate nel motivo (specificamente a pagg.13-14), peraltro senza distinguere tra contenuto dell’onere della prova circa i versamenti rispetto a quello imposto per i prelevamenti, non solo appaiono prive di autosufficienza per la carente menzione della natura dei versamenti, delle giustificazioni e documentazioni addotte e del criterio probatorio violato, ma, essendo dirette a censurare la motivazione circa la valenza delle specifiche prove acquisite e valorizzate dal Giudice d’appello, sostanziano vere e proprie censure di merito non esaminabili nel presente giudizio di legittimità.

Anche il terzo motivo merita accoglimento nei limiti di seguito precisati. La CTR ha ritenuto rispettato il termine dilatorio previsto dal comma 7 art. 12 Statuto del contribuente, per essere stato l’avviso di accertamento consegnato al B. il 28 novembre, quindi oltre il 60 giorno dalla ricezione della notifica del p.v.c. (21 settembre), con ciò evidentemente aderendo all’interpretazione secondo la quale la disposizione normativa è rispettata se la ricezione dell’avviso avviene oltre il termine, non essendo necessario che anche l’emissione dell’avviso o la sua consegna al soggetto notificante siano successivi alla scadenza del termine stesso (cfr. Cass. sez.V 9.07.2014 n. 15648).

Tuttavia il Collegio ritiene di dover dare continuità all’orientamento, di recente espresso dalla Corte ed ormai prevalente, secondo il quale il termine di cui all’invocato comma 7, deve essere riferito al momento dell’emissione dell’atto e non già alla sua notifica al contribuente, e che non è necessario che il questi dimostri concreto pregiudizio dalla sua anticipata emissione (cfr. Cass. sez.V 1.10.2018 n. 23670; Cass. sez.VI-V ord. 12.07.2017 n. 17202). Tale principio ha trovato efficace sintesi nella pronuncia di Cass. Sez. 6-5 ord. n. 11088/2015, secondo cui “l’atto impositivo sottoscritto dal funzionario dell’Ufficio – vale a dire “emanato” – in data anteriore alla scadenza del termine di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, è illegittimo, per violazione della disciplina del contraddittorio procedimentale, ancorchè la relativa notifica al contribuente sia stata effettuata dopo tale scadenza (Sez. 6-5, n. 5361 del 17/03/2016); come chiarito dalla predetta decisione di legittimità, a tali conclusioni si giunge “…per due ordini di considerazioni. In primo luogo perchè la notificazione è una mera condizione di efficacia, e non un elemento costitutivo, dell’atto amministrativo di imposizione tributaria sicchè, quando l’atto impositivo viene notificato, o comunque portato a conoscenza del destinatario, esso è già esistente e perfetto, il che significa che è già stato “emanato”… In secondo luogo, perchè la norma in esame tende a garantire il contraddittorio procedimentale, ossia a consentire al contribuente di far valere le proprie ragioni nel momento stesso in cui la volontà impositiva si forma quando l’atto impositivo è ancora in fieri”. Ne consegue che l’Ufficio deve “…attendere il decorso del termine previsto dalla legge per la formulazione delle osservazioni e richieste del contribuente, prima di chiudere il procedimento di formazione dell’atto, ossia prima che lo stesso venga redatto in forma definitiva e, quindi, datato e sottoscritto dal funzionario che ha il potere di adottarlo; vale a dire, come appunto la legge recita, venga emanato”.

Debbono tuttavia scindersi gli effetti di tale nullità ai fini delle diverse imposte oggetto di recupero da parte dell’Agenzia.

Infatti, per quanto concerne la parte di accertamento relativa all’IRPEF ed all’IRAP, imposte dirette non armonizzate a livello Europeo, la nullità non è operante se l’accertamento è stato svolto, senza alcun accesso presso i locali ove si svolgeva l’attività del soggetto destinatario dell’avviso (c.d. accertamento “a tavolino”), stante il limitato ambito di applicazione della esaminata norma comminatrice della nullità, riferibile esclusivamente ai casi di accertamenti preceduti da “ispezioni, accessi o verifiche” (tra le più recenti a partire dalla fondamentale Cass. SU 9.12.2015 n. 24823, cfr. Cass. sez.VI-V ord. 29.10.2018 n. 27421; Cass. sez.V 29.10.2018 n. 27420; Cass. sez.VI ord. 27.07.2018 n. 20036; Cass. sez.VI ord. 14.03.2018 n. 6219); sicchè, poichè l’accertamento era stato preceduto, per comune allegazione delle parti e per quanto menzionato nell’avviso di accertamento, da semplici accertamenti bancari, l’accertamento effettuato in materia di IRPEF ed IRAP è perfettamente valido e non può essere colpito da nullità alcuna. Invece la nullità può attingere la parte dell’accertamento avente ad oggetto il recupero dell’IVA, che, in quanto vertente su imposta armonizzata, deve dare generale accesso al più esteso ed ampio “contraddittorio endoprocedimentale”, che le Sezioni Unite di questa Corte hanno riconosciuto, anche alla stregua di numerose pronunce della CGUE (sentenze 3.07.2014 in C-129 e 130/2013, Kamino International Logistics; 22.10.2013 in C-276/2012, Jirì Sabou ed altre precedenti), quale esplicazione diretta del diritto di difesa, principio fondamentale dell’Unione, oggi codificato nell’art. 41 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’UE; tuttavia la stessa giurisprudenza Comunitaria ne ha sancito il contenuto sostanziale, nel senso che tale nullità per essere fatta valere deve essere fondata sull’allegazione e la prova, da parte del contribuente ricorrente, previa allegazione e prova da parte del contribuente che la detta violazione gli abbia impedito di dedurre e far valere tempestivamente difese che avrebbero determinato per lo stesso un esito diverso e più favorevole del procedimento (c.d. prova di resistenza) (cfr. CGUE Kamino sopra citata e precedenti in essa riportati).

Poichè dagli atti difensivi delle parti innanzi a questa Corte non emerge con chiarezza se e con quali modalità il B. abbia formulato nei precedenti gradi di giudizio l’eccezione di nullità relativa all’IVA con le modalità previste dal diritto comunitario applicabile all’imposta armonizzata, sarà compito del Giudice del rinvio riesaminare la controversia effettuando gli opportuni accertamenti in fatto e pronunciandosi sull’eventuale ravvisabilità della eccepita nullità in relazione alla sola IVA.

L’accoglimento del ricorso, sia pure in partibus quibus, determina la necessità di riesaminare e riquantificare le sanzioni applicabili all’esito del riesame delle questioni rimesse al Giudice di rinvio, con conseguente assorbimento del quarto motivo di ricorso, vertente appunto sulla questione dell’applicabilità del cumulo giuridico, nella forma della continuazione, alle sanzioni che risulteranno dovute.

Il giudizio dovrà pertanto essere rimesso, per il nuovo esame e la statuizione in ordine ai motivi accolti ed alle spese, anche di questa fase del giudizio, alla CTR dell’Abruzzo in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso incidentale, dichiara inammissibile il primo motivo di ricorso principale; accoglie il secondo, il terzo ed il quinto motivo del ricorso principale, questi due ultimi nei sensi di cui in motivazione e, assorbito il quarto, cassa e rinvia alla CTR Abruzzo in diversa composizione, per nuovo esame e decisione anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 12 giugno 2019.

Depositato in Cancelleria il 19 dicembre 2019