Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 34050 del 19/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 19/12/2019, (ud. 12/06/2019, dep. 19/12/2019), n.34050

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – rel. Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sui ricorso 19065-2012 proposto da:

C.S., elettivamente domiciliato in ROMA VIALE ANGELICO

38, presso lo studio dell’avvocato VINCENZO SINOPOLI, rappresentato

e difeso dall’avvocato MARIO MUSSI;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sen7enza n, 18/2012 della COMM.IRIE,REG. di VENEZIA,

depositata il 03/04/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

12/06/2019 dal Consigliere Dott. SALVATORE SAIJA.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Nel corso del 2009, l’Ufficio di Feltre notificò all’arch. C.S. tre avvisi di accertamento, relativi ad IRPEF, IRAP e IVA, per gli anni dal 2004 al 2006. In particolare, quanto al 2006 (oggetto del presente ricorso), si contestarono al contribuente, in via analitica, redditi da lavoro autonomo non dichiarati per Euro 2.075,00, nonchè un reddito sintetico per Euro 123.176,00; conseguentemente, vennero riprese a tassazione maggiore IRPEF per Euro 34.952,00 (oltre addizionali per Euro 1.482,00), maggiore IVA per Euro 416,00 e maggiore IRAP per Euro 44,00. Inoltre, venne irrogata una sanzione complessiva (per le tre annualità) pari ad Euro 104.123,25 – determinata avuto riguardo alla violazione più grave per infedele dichiarazione IRPEF per l’anno 2004 – di cui Euro 37.411,00 riferibile all’anno 2006.

Il contribuente propose un unico ricorso avverso i tre avvisi di accertamento dinanzi alla C.T.P. di Belluno, che provvide dapprima alla separazione delle cause, per ciascuna annualità, e in seguito, con riferimento all’avviso per il 2006, accolse parzialmente il ricorso con sentenza n. 147/02/10, pubblicata il 28.12.2010, annullando il rilievo sull’accertamento sintetico e confermando quello analitico, senza però statuire sulle sanzioni. Proposto gravame dal C. in relazione ai capi a sè sfavorevoli, nonchè appello incidentale dall’Ufficio in relazione all’accertamento sintetico, la C.T.R. del Veneto, con sentenza n. 18/16/12 del 3.4.2012 rigettò l’appello principale e dichiarò inammissibile l’appello incidentale.

C.S. ricorre ora per cassazione, sulla base di sette motivi, cui resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1 – Con il primo motivo, si lamenta la nullità della sentenza per omessa pronuncia, nonchè contraddittorietà della motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 5. Il ricorrente si duole del fatto che la C.T.R., nel dispositivo della sentenza impugnata, abbia rigettato l’appello principale da lui proposto, confermando la sentenza di primo grado. Al contempo, però, la stessa C.T.R. ha accolto il rilievo dell’appellante circa l’omessa pronuncia sulle sanzioni, riconoscendone la fondatezza, e così incorrendo, almeno, nella contraddittorietà tra motivazione e dispositivo.

1.2 – Con il secondo motivo, si denuncia omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, nonchè violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 12 e 19, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5. Il ricorrente evidenzia che la C.T.R., nel rideterminare la sanzione ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 5, ha deciso di avallare il procedimento proposto dall’Ufficio all’esito dei giudizi di primo grado sui tre accertamenti, uno dei quali (quello del 2004) era stato però totalmente annullato dalla C.T.P., con sentenza passata in giudicato: l’Ufficio, quindi, aveva quantificato la sanzione unica per gli anni 2005 e 2006 in Euro 44.202,00, ed in tal guisa la C.T.R. aveva irrogato la sanzione finale. Secondo il ricorrente, tale determinazione è totalmente immotivata e non chiarisce il percorso logico-giuridico seguito dalla C.T.R.

Rileva in ogni caso il C. che, all’esito dei giudizi di merito, risultano dovute maggiori imposte pari a complessivi Euro 15.041,00, sicchè la determinazione della sanzione come effettuata dalla C.T.R. sarebbe pari addirittura a quasi il triplo dell’imposta evasa, in violazione di qualsiasi previsione normativa.

1.3 – Con il terzo motivo, si denuncia violazione e/o errata applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Secondo il ricorrente, la C.T.R. è incorsa in un ulteriore errore quanto alla sanzione applicata, avendo avallato il prospetto dell’Ufficio, che aveva considerato quale sanzione più grave una supposta sanzione IVA pari ad Euro 25.700,00, pari all’importo dei prelievi bancari ingiustificati; tuttavia, la normativa in rubrica che fissa la sanzione, in tali casi, in misura non superiore al 100% dell’imposta evasa, pari ad Euro 5.140,00. La C.T.R., quindi, è incorsa anche nella violazione dell’art. 6 cit., comma 8, avendo commisurato la sanzione in discorso al 100% dell’imponibile ai fini IVA, anzichè della stessa imposta evasa.

1.4 – Con il quarto motivo, si denuncia violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 19, art. 32, comma 2, art. 38, comma 3, degli artt. 2727 e 2729 c.c., nonchè vizio motivazionale, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5.

Il ricorrente evidenzia che, in relazione alla differenza positiva di cassa, non rilevata in contabilità, aveva sostenuto non potersi presumere che detta differenza sia stata utilizzata per acquisire servizi o prestazioni di terzi in nero nell’ambito dell’attività professionale, cui necessariamente conseguono compensi non dichiarati, come invece ritenuto dall’Ufficio, e ciò perchè nessuna norma consente una tale presunzione. E ciò tanto più che, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 19, alcuna norma lo obbliga (in quanto lavoratore autonomo) a tenere in contabilità un conto cassa o un conto banca, sicchè la circostanza che tali conti venissero invece utilizzati aveva rilevanza meramente interna. Ha dunque errato la C.T.R. nell’attribuire rilievo alle risultanze di detti conti, da cui risultavano i prelevamenti contestati (di natura meramente tecnica, in ragione delle caratteristiche del software utilizzato); così facendo, e nonostante manchi in tal senso esplicito riferimento in sentenza, la C.T.R. sembra essersi mossa, secondo il ricorrente, non tanto applicando le presunzioni semplici di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 3, bensì la presunzione di cui all’art. 32, comma 2, del D.P.R. cit. (rectius, art. 32, comma 1, n. 2, n.d.e.), ossia come se i prelevamenti dal conto cassa potessero equipararsi ai prelevamenti bancari, in applicazione analogica della suddetta norma. Da qui, conseguentemente, discende anche la violazione del divieto di doppia presunzione, giacchè la C.T.R. ha nella sostanza ritenuto che spese presunte abbiano a propria volta generato compensi non dichiarati. Infine, la questione viene denunciata anche sotto il profilo del vizio di motivazione, non avendo la C.T.R. mostrato di prendere in considerazione alcuna giustificazione addotta da esso ricorrente circa le ragioni dell’apparente “ammanco”.

1.5 – Con il quinto motivo, si lamenta la nullità della sentenza, per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Il ricorrente rileva di non aver mai sollevato la questione della mancata allegazione del prospetto di calcolo all’avviso impugnato, sicchè la C.T.R. non avrebbe potuto emettere le relative statuizioni contenute nella sentenza.

1.6 – Con il sesto motivo, si lamenta la nullità della sentenza, nonchè la contraddittorietà della motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 5. Il ricorrente si duole del fatto che la C.T.R., benchè nel dispositivo della sentenza impugnata abbia dichiarato l’inammissibilità dell’appello incidentale dell’Ufficio, ne abbia pur tuttavia esaminato il merito in motivazione, accogliendo in parte i rilievi dello stesso Ufficio. La pronuncia, quindi, è contraddittoria ed è idonea sul punto a giustificare l’interesse all’impugnazione, perchè ha inciso anche sulla compensazione delle spese, disposta dal giudice d’appello.

1.7 – Con il settimo motivo, infine, si denuncia violazione o falsa applicazione dell’art. 92 c.p.c., comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Nel compensare integralmente le spese, secondo il ricorrente, la C.T.R. non ha tenuto conto della evidente sproporzione tra il valore dell’appello principale respinto, e quello dell’appello incidentale dichiarato inammissibile.

2.1 – Il primo, il quinto ed il sesto motivo, da valutarsi congiuntamente perchè implicanti valutazioni in parte comuni, sono inammissibili per difetto d’interesse, ex art. 100 c.p.c.

Infatti, premesso che “Sussiste contrasto insanabile tra dispositivo e motivazione, che determina la nullità della sentenza, solo quando il provvedimento risulti inidoneo a consentire l’individuazione del concreto comando giudiziale e, conseguentemente, del diritto o bene riconosciuto” (Cass. n. 26077/2015; nello stesso senso, Cass. n. 26074/2018), non si vede in cosa la posizione del contribuente possa dirsi lesa.

Infatti, da un lato, con la sentenza impugnata, la C.T.R. – pur avendo pronunciato, in dispositivo, il rigetto dell’appello principale proposto dal contribuente – ha inequivocamente dato atto, in motivazione, della fondatezza delle doglianze del C. riguardo alle sanzioni, poi rideterminate. Altra questione, invece, attiene alla correttezza di detta rideterminazione, ma sarà esaminata nello scrutinio del secondo e terzo motivo.

Dall’altro lato, pur essendo evidente che la C.T.R., riguardo alla questione della allegazione del prospetto di calcolo, è incorsa in un grossolano errore da “copia-incolla”, giacchè nella presenta causa detta questione non era stata proposta, riguardando il solo anno 2005, è ancor più evidente che il contribuente non ha patito alcun pregiudizio dal pur sussistente errore, nè dalla contraddittorietà della motivazione denunciata col sesto mezzo, comunque inidonea a determinare la nullità della sentenza impugnata, ut sopra. Infatti, dalla lettura della motivazione, si evince con sufficiente chiarezza che la C.T.R. ha sostanzialmente perpetuato nell’errore sulla questione della allegazione del prospetto di calcolo, giungendo comunque ad una declaratoria di inammissibilità dell’impugnazione dell’Ufficio sulla questione nodale “di merito” sottesa all’appello incidentale, in senso del tutto favorevole al contribuente. In ogni caso, non è dato dunque riscontrare, sul punto, l’interesse ad impugnare in capo al C., neanche alla luce della statuizione sulla compensazione delle spese, come si dirà tra breve.

3.1 – Il secondo e il terzo motivo sono invece fondati.

Infatti, la C.T.R., investita dell’impugnazione relativa all’accertamento del 2006, pur effettuando una valutazione complessiva delle annualità 2005 e 2006, aì fini della determinazione della sanzione finale, ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 5, è evidentemente incorsa da un lato nel denunciato vizio motivazionale, e dall’altro in una evidente violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 5.

Da un lato, infatti, essa, richiamando oscuramente l’operato dell’Ufficio circa la rideterminazione delle sanzioni all’esito dei giudizi, liquidandole complessivamente nell’importo di Euro 44.202,00, non spiega minimamente quale sia stato il percorso logico-giuridico da essa seguito nel riconoscere la correttezza della ricostruzione operata dall’Ufficio stesso, neanche riguardo alla individuazione della sanzione più grave, su cui poi operare il cumulo ex art. 12 cit., comma 5.

Dall’altro, tenendo conto dell’annullamento definitivo dell’intero avviso concernente l’anno 2004, nonchè di quelli relativi agli anni 2005 e 2006, seppur limitatamente all’accertamento sintetico del reddito (tutt’ora sub iudice), non può certo definirsi conforme a legge una determinazione della sanzione complessiva che appare prima facie del tutto slegata rispetto alle imposte accertate come dovute, stando alle statuizioni provvisoriamente adottate dalla stessa sentenza impugnata, nonchè alla coeva decisione sul periodo d’imposta precedente.

Non senza dire che, alla luce delle statuizioni adottate da questa Corte in pari data in relazione al ricorso n. 18063/2012 R.G., concernente quest’ultima annualità, occorre comunque procedere, in sede di rinvio, ad una nuova definitiva determinazione delle sanzioni, nel rispetto del più volte richiamato D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 5.

4.1 – Il quarto motivo è in parte inammissibile, ed in parte infondato.

Del tutto correttamente, infatti, la C.T.R. ha ritenuto che, pur non essendovi alcun obbligo di legge, la tenuta di libri o contabilità integrativa da parte del contribuente-lavoratore autonomo ben può essere utilizzata ai fini dell’accertamento analitico, come effettivamente avvenuto. L’accertamento sulla effettività dei movimenti del conto cassa, poi, costituisce tipico apprezzamento del giudice di merito, ed è assistito da congruo percorso motivazionale.

Di conseguenza, alcuna violazione di legge può in concreto ravvisarsi, perchè la C.T.R. ha accertato che l’Ufficio ha utilizzato dati legittimamente acquisiti, traendo da essi elementi presuntivi ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 3, in alcun modo avendo esso invece inteso riferirsi alla presunzione di cui al D.P.R. cit., art. 32, comma 1, n. 2.

Quanto poi alla pretesa violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., val la pena di evidenziare che, ancora di recente (Cass. n. 9059/2018) è stato ribadito che “In tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento”.

Al riguardo, ritiene anzitutto la Corte che il motivo in esame difetti della necessaria specificità, perchè il ricorrente, oltre a dedurre una serie di elementi indiziari che la C.T.R. non avrebbe analiticamente valutato, non spiega come da tale valutazione possa poi giungersi ad una sintesi a lui favorevole, nè in cosa detta sintesi avrebbe dovuto sostanziarsi. Da qui l’inammissibilità della censura.

Del resto, può al riguardo farsi riferimento anche al recente insegnamento di Cass., Sez. Un., n. 1785/2018, che (in motivazione) ha così statuito: “la deduzione del vizio di falsa applicazione dell’art. 2729 c.c., comma 1, suppone allora un’attività argomentativa che si deve estrinsecare nella puntuale indicazione, enunciazione e spiegazione che il ragionamento presuntivo compiuto dal giudice di merito – assunto, però, come tale e, quindi, in facto per come è stato enunciato – risulti irrispettoso del paradigma della gravità, o di quello della precisione o di quello della concordanza.

Occorre, dunque, una preliminare attività di individuazione del ragionamento asseritamente irrispettoso di uno o di tutti tali paradigmi compiuto dal giudice di merito e, quindi, è su di esso che la critica di c.d. falsa applicazione si deve innestare ed essa postula l’evidenziare in modo chiaro che quel ragionamento è stato erroneamente sussunto sotto uno o sotto tutti quei paradigmi”.

E’ evidente che il motivo in discorso non sia conformi a tali canoni.

5.1 – Il settimo motivo, infine, è infondato.

E’ costante l’affermazione del principio secondo cui “In tema di spese processuali, il sindacato della Corte di cassazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, è limitato ad accertare che non risulti violato il principio secondo il quale le stesse non possono essere poste a carico della parte totalmente vittoriosa, per cui vi esula, rientrando nel potere discrezionale del giudice di merito, la valutazione dell’opportunità di compensarle in tutto o in parte, sia nell’ipotesi di soccombenza reciproca che in quella di concorso di altri giusti motivi” (Cass. n. 24502/2017). A nulla rileva, dunque, l’asserita sproporzione tra il valore dell’appello principale e quello dell’appello incidentale, giacchè la C.T.R., nel disporre la compensazione delle spese di lite, ha fatto corretto governo dei propri relativi poteri.

6.1 – In definitiva, sono accolti il secondo e il terzo motivo del ricorso, rigettati i restanti. La sentenza impugnata è quindi cassata in relazione, con rinvio alla C.T.R. del Veneto, in diversa composizione, che – previa rideterminazione della sanzione specificamente riferibile all’anno 2006 – procederà a determinare quella complessiva per le annualità 2005 e 2006, provvedendo anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

la Corte accoglie il secondo e il terzo motivo del ricorso e rigetta nel resto. Cassa in relazione e rinvia alla C.T.R. del Veneto, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di cassazione, il 12 giugno 2019.

Depositato in Cancelleria il 19 dicembre 2019