Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3402 del 12/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 12/02/2010, (ud. 11/12/2009, dep. 12/02/2010), n.3402

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –

Dott. CARLEO Giovanni – Consigliere –

Dott. DI DOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. BERTUZZI Mario – rel. est. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

Banca delle Marche s.p.a., con sede in (OMISSIS), in persona

del

presidente del consiglio di amministrazione Perini Tonino,

rappresentata e difesa per procura a margine del controricorso

dall’Avvocato Prosperi Mangili Lorenzo, elettivamente domiciliata

presso il suo studio in Roma, via Giovanbattista Vico n. 1;

– ricorrente –

contro

Ministero delle Finanze e Agenzia delle Entrate, in persona

rispettivamente del Ministro e del Direttore pro tempore,

rappresentati e difesi dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

cui domiciliano in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 2112 della Commissione tributaria centrale di

Roma, depositata il 7.3.2005;

udita la relazione della causa svolta nella Udienza pubblica

dell’11.12. 2009 dal consigliere relatore dott. BERTUZZI Mario;

Viste le conclusioni del P.M., in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. ABBRITTI Pietro, che ha chiesto il rigetto del

ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Cassa di risparmio della provincia di Macerata, ora Banca delle Marche, propose ricorso dinanzi alla Commissione tributaria di primo grado di Macerata avverso il silenzio rifiuto formatosi da parte dell’Amministrazione finanziaria sulla propria istanza di rimborso, presentata il 28.5.1987, della maggior somma pagata a titolo di irpeg ed ilor per l’anno 1986. La richiesta era motivata dal rilievo che, in sede di dichiarazione, erano stati commessi i seguenti errori:

1) erano stati esclusi dal numeratore e da denominatore del rapporto proporzionale di cui al D.P.R. n. 597 del 1973, art. 58 gli interessi di mora sui crediti in sofferenza di competenza dell’esercizio, non incassati;

2) erano stati considerati tassabili gli interessi maturati sul crediti di imposta;

3) era stato applicato, per determinare l’ilor, uno specifico rapporto proporzionale D.P.R. n. 597 del 1973, ex art. 58 con esclusione del 50% degli interessi sulle obbligazioni emesse all’1.1.1974 e dei redditi di partecipazione.

Il giudice di primo grado accolse il ricorso con riferimento ai punti 1 e 2, e, in relazione al punto 3, limitatamente ai redditi di partecipazione. Proposto appello da entrambe le parti, la Commissione tributaria di secondo grado, accogliendo l’appello dell’Ufficio e respingendo quello della contribuente, dichiaro’ infondata l’istanza di rimborso in relazione ai punti 1) e 2) e confermo’ la pronuncia di primo grado con riferimento al punto 3). Proposto ulteriore gravame, con sentenza n. 2112 del 7.3.2005, la Commissione tributaria centrale confermo’ la decisione impugnata, osservando: in relazione al punto 1), che le somme dovute per interessi di mora sui crediti in sofferenza, non avendo carattere di certezza, era stati correttamente azzerati dalla Banca mediante la loro apposizione contabile ai costi, e quindi non potevano essere calcolati ai fini della determinazione del reddito, sicche’ era venuto meno il presupposto di legge per comprendere tali interessi nel rapporto proporzionale di cui al citato D.P.R. n. 597 del 1973, art. 58; in relazione al punto 2), che gli interessi sui crediti di imposta concorrono, secondo la disciplina del codice civile, a formare il reddito di impresa e sono pertanto tassabili ai sensi del D.P.R. n. 917 de 1986, art. 56 in mancanza di una norma esplicita di esclusione: in relazione al punto 3), che il rapporto proporzionale applicabile all’imponibile ilor andava nel caso di specie calcolato secondo la disciplina propria di tale imposta, in quanto diversa da quella applicabile all’imponibile irpeg.

Per la cassazione di questa decisione, con atto notificato il 24.4.2006, ricorre, sulla base di cinque motivi, la societa’ Banca delle Marche.

Il Ministero delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate resistono con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il primo motivo di ricorso denunzia violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, artt. 58, 66 e 74 ed omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, censurando la sentenza impugnata per avere ritenuto che gli interessi di mora sui crediti in sofferenza di competenza del l’esercizio, avendo ricevuto per gli importi corrispondenti appositi accantonamenti, sarebbero stati in concreto azzerati e quindi non avrebbero inciso sul reddito di impresa, con conseguente loro non computabilita’ nel rapporto proporzionale di cui al citato D.P.R. n. 597 del 1973, art. 58. Sostiene in contrario la societa’ ricorrente che una corretta lettura di tale disposizione porta ritenere che gli interessi di mora, essendo proventi che, pur non incassati, concorrono alla formazione del reddito imponibile, a nulla rilevando eventuali accantonamenti per rischi, possono essere inclusi sia nel numeratore che nel denominatore del rapporto di deducibilila’. Il motivo e’ fondato.

Il Collegio e’ dell’avviso di dover dare continuita’ all’orientamento piu’ volte affermato da questa Corte in tema di computo degli interessi sotto il vigore del D.P.R. n. 597 del 1973, art. 58 favorevole a ritenere che gli interessi di mora su crediti in sofferenza maturati nel periodo di imposta possano essere computati ai lini del rapporto di deducibilita’ previsto da tale disposizione (Cass. 21.11.2001 n. 14695; Cass. n. 8994 del 2004; Cass. n. 15536 del 2004). Tale rapporto consiste in una frazione, al cui numeratore vanno conteggiati i “ricavi ed altri proventi che concorrono a formare il reddito di impresa, comprese le plusvalenze patrimoniali e le sopravvenienze attive”, mentre al denominatore vanno computati “tutti i ricavi e proventi, compresi quelli che fruiscono di esenzioni ed esclusi quelli soggetti a ritenuta alla fonte”. Cio’ posto, la tesi in ordine alla pretesa esclusione dal denominatore della citata frazione degli interessi di mora in questione non appare condivisibile, perche’ essi vanno inclusi in ogni caso, sia che vengano considerati esenti da imposta, sia che vengano assoggettati ad imposta. Tali interessi, inoltre, vanno inelusi anche nel numeratore, perche’ costituiscono crediti maturati nel periodo di imposta e come tali concorrono a formare i ricavi.

Si consideri, del resto, che tra le deroghe stabilite dallo stesso D.P.R. n. 597 del 1973, art. 58 alla regola generale di deducibilita’ di tali interessi non risulta compresa quella relativa agli interessi di mora per crediti in sofferenza, sicche’ per questi va seguita la regola generale della computabilita’.

Il primo motivo di ricorso merita pertanto accoglimento.

Con riferimento al secondo, terzo e quarto motivo di ricorso, che censurano il diverso capo della sentenza che si e’ pronunciato sulla tassabilita’ degli interessi per ritardata restituzione delle imposte, sembra al Collegio opportuno esaminare dapprima il quarto motivo, che investe il tema, necessariamente preliminare, della individuazione della disciplina normativa applicabile nella fattispecie. In particolare, con questo motivo la banca ricorrente, denunziando violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 56 e del D.P.R. n. 42 del 1988, art. 36 ed omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, lamenta che il giudice a qua abbia fatto applicazione nella sua decisione dell’art. 56 sopra citato, senza fornire alcuna motivazione al riguardo e senza considerare la questione, sollevata dalla resistente nelle proprie memorie, della retroattivita’ della nuova disciplina prevista dal D.P.R. n. 42 del 1988, art. 36. Effetto che avrebbe dovuto escludersi nel caso di specie, atteso che la domanda di rimborso era stata presentata dalla contribuente nel 1985.

Il motivo e’ fondato.

Questa Corte ha invero gia’ avuto modo di precisare il principio secondo cui in tema di emendabilita’ della dichiarazione dei redditi e con riguardo al D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, art. 36 il quale ha reso retroattivamente applicabili le disposizioni del TUIR del 1986 – qualora le dichiarazioni validamente presentate risultino ad esse conformi – anche ove abbiano introdotto un regime di assoggettamento a tassazione non previsto dal previgente D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, al fine di stabilire se al contribuente, il quale abbia gia’ tradotto nei fatti, in sede di dichiarazione, i contenuti della nuova normativa (erroneamente anticipandoli), sia, o meno, consentito procedere alla rettifica della dichiarazione medesima, occorre accertare il momento in cui la rettifica – sotto forma di istanza di rimborso – e’ stata operata. In particolare, e’ necessario verificare se l’istanza di rimborso delle somme, indebitamente pagate secondo la vecchia normativa, e’ stata formulata prima o dopo l’entrata in vigore del citato D.P.R. n. 42 del 1988, in quanto solo nel primo caso la rettifica deve ritenersi efficace (con conseguente accoglimento della domanda di rimborso), avendo tempestivamente reso la originaria dichiarazione non conforme alle nuove disposizioni, laddove, nel secondo caso, la rettifica stessa non ha impedito che la conformita’ della dichiarazione alle norme sopravvenute (con conseguente automatica applicabilita’ di queste ultime) si consolidasse definitivamente (Cass. n. 8725 del 2003).

Tanto precisato, l’effetto conformativo nel caso di specie va escluso, essendo pacifico che l’istanza e’ stata presentata dalla contribuente nel 1986, cioe’ prima dell’entrata in vigore della disposizione di legge invocata.

Il secondo motivo di ricorso denunzia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 597 del 1973, artt. 41, 44 e 52, censurando la sentenza impugnata per avere ritenuto tassabili, sul presupposto che concorrano alla formazione del reddito di impresa, gli interessi maturati per il ritardato rimborso di crediti di imposta, senza considerare che essi hanno natura compensativa e che a mente della disciplina dettata dal D.P.R. n. 597 del 1973, applicabile nella fattispecie, anteriore al testo unico approvato con D.P.R. n. 917 del 1986. essi non erano componenti ne’ del reddito da capitale ne’ del reddito di impresa, come ripetutamente riconosciuto dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione.

Il terzo motivo di ricorso, che denunzia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 597 del 1973, artt. 52 e 55 contesta l’affermazione della sentenza circa la tassabilita’ delle poste in discussione in ragione del fatto che i tributi a suo tempo versati avevano costituito componenti negative di reddito, riducendo l’imponibile. Tale considerazione, ad avviso della societa’ ricorrente, e’ errata in quanto non tiene conto della natura compensativa degli interessi, che esclude la possibilita’ di inquadrarli nell’ambito delle “sopravvenienze attive”. I due motivi, che per la loro connessione logica e giuridica possono essere trattati congiuntamente, sono entrambi fondati.

La questione sollevata risulta infatti gia’ esaminata da questa Corte, la quale ha assunto sul punto un orientamento ormai univoco – dal quale il Collegio non ravvisa ragioni per discostarsi – in base al quale gli interessi maturati sui crediti di imposta nei confronti dell’Amministrazione, nel vigore del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, n. 598 e n. 599, ancorche’ iscritti nel conto dei profitti e delle perdite, non vanno assoggettati ad irpeg e ad ilor, atteso che essi hanno natura compensativa e, quindi, non sono qualificabili ne’ come reddito di capitale ne’ come reddito di impresa (Cass. n. 18864 del 2004; Cass. n. 8725 del 2003; Cass. n. 3574 del 1995).

Il quinto motivo di ricorso denunzia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 597 del 1973, art. 58 e del D.P.R. n. 599 del 1973, art. 4 assumendo che l’affermazione del giudice a qua in ordine alla obbligatorieta’ del ricalcolo dell’ilor, atteso che il relativo imponibile si discostava nel caso di specie da quello dell’irpeg, e’ errata perche’ in contrasto con la disposizione di cui all’art. 4 sopra citata, che prevedeva la necessita’ di una specifica rideterminazione dell’Ilor solo nel caso di mancata applicazione dell’irpeg, ma non anche nella situazione in cui, come nel caso di specie, vi era tassazione per irpeg ma esenzione per l’ilor. Il motivo non merita accoglimento.

Il mezzo, per come formulato, difetta innanzitutto di piena intelleggibilita’. non illustrando il ricorso, in osservanza del principio di autosufficienza, le circostanze di fatto e di diritto integranti la questione controversa, in particolare con riguardo alle ragioni in virtu’ delle quali sarebbe stato errato il rapporto proporzionale applicato dalla Banca a fini ilor con riguardo agli interessi passivi sulle obbligazioni ed in quale misura cio’ aveva determinato una maggior imposta e quindi il diritto alla restituzione. Ne ulteriori chiarimenti al riguardo possono trarsi dalle ragioni della decisione impugnata, come risultano riportate dalla ricorrente, le quali appaiono invero eccessivamente succinte sul punto, inidonee come tali ad illustrare adeguatamente l’effettivo oggetto del thema decidendum.

Sul piano del diritto la questione posta dal motivo, che denunzia la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 599 del 1973, art. 4 appare comunque infondata. Da quanto esposto dalla ricorrente risulta che la richiesta della Banca e’ stata respinta dal giudice di primo grado – la cui motivazione e’ stata richiamata dai giudici successivi – sul presupposto della diversita’ delle basi imponibili dei due tributi, affermandosi quindi la necessita’ di ricalcolo degli imponbili ilor “tutte le volte in cui questi si discostino – per diversa normativa fiscale dagli imponibili IRPEG”. Assume in contrario il ricorso che, in base alla citata disposizione, il ricalcolo della base imponibile ilor andrebbe fatto solo nell’ipotesi in cui l’irpeg non e’ applicata. L’assunto pero’ non appare fondato atteso che dalla lettura complessiva della norma di legge emerge chiaramente che l’ilor si applica al reddito imponibile irpeg quando la base imponibile e’ uguale, mentre essa va determinata in modo specifico se questa e’ diversa (CCass. N. 13815 del 2006).

Il quinto motivo di ricorso va pertanto respinto.

In conclusione il ricorso e’ accolto e la sentenza cassata;

sussistendone le condizioni, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con l’accoglimento del ricorso introduttivo della banca contribuente.

Le ragioni della decisione e la non univocita’ di soluzione, all’epoca della presentazione del ricorso, di alcune delle questioni trattate integrano giusti motivi per compensare le spese di lite.

PQM

Accoglie il primo, il secondo, il terzo ed il quarto motivo del ricorso, rigettato il quinto; cassa, in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie, con riferimento ai capi della decisione cassati, il ricorso introduttivo della contribuente. Compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Cosi’ deciso in Roma, il 11 dicembre 2009.

Depositato in Cancelleria il 12 febbraio 2010