Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33894 del 12/11/2021

Cassazione civile sez. trib., 12/11/2021, (ud. 15/09/2021, dep. 12/11/2021), n.33894

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5255/2015 R.G. proposto da

Horizon s.r.l., in persona del legale rappresentante p.t., corrente

in Bolzano (BZ), con il prof. avv. Girelli Giovanni e con domicilio

eletto presso il suo studio in Roma, al Corso del Rinascimento, 19;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria di secondo grado di

Bolzano n. 65/01/14 pronunciata il 20 giugno 2014 e depositata 11

luglio 2014, non notificata;

Lette le conclusioni scritte del Sost. Procuratore generale che ha

chiesto l’accoglimento del ricorso;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 settembre

2021 dal Cons. Fracanzani Marcello M..

Fatto

RILEVATO

1. La contribuente era attinta, in data 26.11.2010, da un avviso di accertamento in relazione all’anno d’imposta 2005 ed emesso dall’Amministrazione finanziaria ai fini IRES per Euro 129.015 Euro, oltre ad una sanzione di pari importo per dichiarazione infedele ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2.

2. Alcune operazioni societarie compiute dalla contribuente negli anni 2004 e 2005 venivano invero qualificate dall’Ufficio come elusive ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, comma 4, in quanto tese a perseguire un indebito risparmio d’imposta in violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 84, comma 3, giacché ottenuto utilizzando le perdite pregresse maturate in capo ad un altro soggetto giuridico, ma le cui partecipazioni aventi diritto di voto era state acquisite dalla stessa contribuente e la cui attività era stata modificata.

3. Adito il giudice di prossimità e costituitosi l’Ufficio, la Commissione tributaria provinciale accoglieva il gravame nel merito, dopo aver rigettato le eccezioni preliminari svolte.

4. Ricorreva in appello l’Amministrazione finanziaria, cui replicava la contribuente che svolgeva appello incidentale condizionato per la parte di sua soccombenza. Riformando parzialmente la sentenza di primo grado, la Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello erariale, rigettando quello incidentale.

5. Ricorre per la cassazione della sentenza la società contribuente affidandosi a sei motivi, (erroneamente indicati in numero di sette), cui replica l’Avvocatura generale dello Stato con tempestivo controricorso, mentre la parte contribuente ha depositato memoria in prossimità dell’udienza.

6. Altresì, il Sost. Procuratore generale ha depositato conclusioni scritte in forma di memoria.

Diritto

CONSIDERATO

1. Con il primo motivo la ricorrente lamenta l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, rappresentato dai “vincoli di natura contrattuale con gli altri dealer” invocati dalla società Minolta in una lettera del 29 aprile 2005 e con cui quest’ultima richiedeva espressamente alla ricorrente di dare corso ad una contestata operazione di conferimento.

1.1 Soggiunge che in atti era stata versata una copiosa documentazione probatoria, in parte a sostegno della summenzionata nota ed in parte comprovante altre circostanze illustrative dei suddetti vincoli di natura contrattuale. Lamenta pertanto l’omesso esame, da parte della CTP II, della documentazione versata in atti a riprova dei predetti vincoli e deduce che la scarna motivazione resa in sentenza si porrebbe in contrasto col dovere del Giudice di esporre succintamente i motivi di fatto e di diritto sottesi alla sua decisione, dovere cui la CTR si sarebbe per l’appunto sottratta.

2. Con il terzo motivo, erroneamente indicato in rubrica al n. 4, la ricorrente lamenta l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, rappresentato dalle “valide ragioni economiche” poste alla base della contestata operazione di conferimento.

2.1 La CTP II avrebbe infatti errato nel ritenere il disposto dell’art. 84 TUIR comunque “aggirato” dalla condotta della contribuente in quanto priva di valide ragioni economiche, con conseguente erronea declaratoria di indeducibilità delle perdite. In realtà la ricorrente aveva versato in atti ampia documentazione atta a dimostrare l’esistenza delle suddette ragioni, che però la CTP II aveva di fatto ignorato. Il Collegio d’appello aveva invero reso una sentenza circoscritta al contenuto della ricordata nota del 29 aprile 2005, di fatto ignorando tutte le ulteriori circostanze di fatto, ivi allegate e provate, di tal via rendendo una decisione in contrasto con il ricordato dovere del Giudice di esporre succintamente i motivi di fatto e di diritto sottesi alla sua decisione, dovere cui la CTR si era parimenti sottratta.

3. I due motivi, connessi tra loro, possono essere trattati congiuntamente e sono inammissibili.

3.1 La parte ricorrente contesta in ambo i casi l’omesso esame di fatti storici come risultanti dalla documentazione probatoria dimessa in atti. Tuttavia dà atto, nel ricorso, che proprio detti fatti cioè gli elementi addotti dalla contribuente a propria difesa – non sarebbero stati ritenuti idonei dai giudici di merito per disporre l’annullamento dell’avviso di accertamento, il che implica che essi, pur vagliati, siano stati disattesi.

3.2 Sennonché “questa Corte ha già avuto modo di precisare che la censura di omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo novellato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, convertito con modificazioni nella L. n. 134 del 2012, può trovare ingresso nel giudizio di legittimità solo quando abbia ad oggetto l’esame di un fatto storico, che abbia costituito oggetto di discussione inter partes e che abbia carattere decisivo, ossia idoneo a determinare un esito diverso della controversia. Per fatto non deve pertanto intendersi una “questione”, quanto un vero e proprio fatto in senso storico e normativo ex art. 2697 c.c., ossia costitutivo, modificativo, impeditivo o estintivo, ovvero anche un fatto secondario, vale a dire un fatto dedotto ed affermato dalle parti in funzione di prova di un fatto principale.

Inoltre esso deve essere decisivo, nei termini sopra indicati. Ne consegue che non costituiscono “fatti”, il cui omesso esame possa cagionare il vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, né le argomentazioni o deduzioni difensive, né gli elementi istruttori o i documenti in quanto tali, quando il fatto storico da essi rappresentato sia stato disatteso dopo essere stato preso in considerazione dal giudice, ed ancorché il giudicante non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie astrattamente rilevanti (cfr. Cass., SU, n. 8053 del 2014, Cass. n. 22786/2018)” (Cfr. Cass., V, n. 2231/2021).

4. I due motivi, peraltro, sono inammissibili, oltre che infondati, anche sotto un ulteriore profilo. Invero, e come efficacemente eccepito dal patrono erariale, il giudice d’appello ha espressamente vagliato sia la lettera del 29.04.2005, sia la questione dedotta dalla contribuente in ordine ai “vincoli di natura legale/contrattuale con altri dealer”, ivi illustrando le “plurime ragioni” per cui ha ritenuto di disattendere le tesi della contribuente (cfr. pagg. 3 e 4 della sentenza).

4.1 Se dunque la censura dell’omesso esame della circostanza di fatto appare manifestamente infondata per essere stato il “fatto” in parola espressamente esaminato dalla CTP II, essa si appalesa anche manifestamente inammissibile, in quanto protesa a contestare la valutazione delle prove e la ricostruzione del fatto condotta dal Collegio d’appello onde ottenere un nuovo esame della fattispecie. E’ stato invero affermato che “Una censura di questo tipo cozza contro il consolidato e pluridecennale orientamento di questa Corte, secondo cui non è consentita in sede di legittimità una valutazione delle prove ulteriore e diversa rispetto a quella compiuta dal giudice di merito, a nulla rilevando che quelle prove potessero essere valutate anche in modo differente rispetto a quanto ritenuto dal giudice di merito (ex permultis, Sez. lav., Sentenza n. 7394 del 26 marzo 2010, Rv. 612747; Sez. 3, Sentenza n. 13954 del 14 giugno 2007, Rv. 598004; Sez. lav., Sentenza n. 12052 del 23 maggio 2007, Rv. 597230; Sez. 1, Sentenza n. 7972 del 30 marzo 2007, Rv. 596019; Sez. 1, Sentenza n. 5274 del 7 marzo 2007, Rv. 595448; Sez. lav., Sentenza n. 2577 del 6 febbraio 2007, Rv. 594677; Sez. lav., Sentenza n. 27197 del 20 dicembre 2006, Rv. 594021; Sez. 1, Sentenza n. 14267 del 20 giugno 2006, Rv. 589557; Sez. lav., Sentenza n. 12446 del 25 maggio 2006, Rv. 589229; Sez. 3, Sentenza n. 9368 del 21 aprile 2006, Rv. 588706; Sez. lav., Sentenza n. 9233 del 20 aprile 2006, Rv. 588486; Sez. lav., Sentenza n. 3881 del 22 febbraio 2006, Rv. 587214; e così via, sino a risalire a Sez. 3, Sentenza n. 1674 del 22 giugno 1963, Rv. 262523, la quale affermò il principio in esame, poi ritenuto per sessant’anni: e cioè che “la valutazione e la interpretazione delle prove in senso difforme da quello sostenuto dalla parte è incensurabile in Cassazione” (Cfr. Cass., III, n. 17036/2018).

4.1 II primo ed il terzo motivo devono pertanto essere dichiarati inammissibili.

5. Il quarto motivo, rubricato sub. 5, è teso ad invocare la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, comma 1, in parametro all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per mancato riconoscimento della presenza di valide ragioni economiche e dell’assenza di intento elusivo, con conseguente erronea declaratoria di indeducibilità delle perdite.

5.1 La parte ricorrente deduce, in particolare, l’elusione dell’art. 37-bis citato nella parte in cui afferma che sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria gli atti, i fatti ed i negozi privi di valide ragioni economiche e diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario. Soggiunge che le “valide ragioni economiche” erano state ampiamente illustrate in ambedue i gradi di merito.

6. Il presente motivo viene qui trattato perché connesso al terzo, di cui segue le sorti. Esso va invero dichiarato inammissibile in quanto, al pari del precedente, il suo accoglimento presuppone un riesame della vertenza per il tramite di una rinnovata valutazione delle prove ulteriore, diversa ed ulteriore rispetto a quella compiuta dal giudice di merito, preclusa però a questo Giudice di legittimità (Cfr. Cass., III, n. 17036/2018).

Il motivo va dunque respinto.

7. Con il secondo motivo la contribuente avanza censura ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 per violazione o falsa applicazione dell’art. 84, comma 3, TUIR e mancata integrazione del secondo requisito previsto dalla norma per inibire la deduzione delle perdite ovvero la modifica dell’attività principale da parte della conferitaria. Segnatamente critica la decisione impugnata nella parte in cui non ha fatto buon governo del art. 84 TUIR, comma 3, citato avendo ritenuto modificata l’attività principale della contribuente al momento dell’operazione di acquisizione, sanzionata poi con l’indeducibilità delle perdite. Secondo il Collegio d’appello, invero, “…..al momento della sua acquisizione da parte della nuova “Horizon”, la ” G. Copy Point s.r.l. aveva modificato l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite si erano realizzate per la semplice ragione che era divenuta una “scatola vuota”, priva di qualunque attività. (…)”. La società aveva cessato, di fatto, la sua attività tanto che, al momento del conferimento, era unicamente impegnata a riscuotere i crediti relativi all’attività di vendita e manutenzione dei foto riproduttori all’ingrosso. La parte ricorrente censura pertanto la sentenza laddove ha qualificato come “modifica” dell’attività svolta la sua “temporanea interruzione” e la sua riduzione al recupero dei crediti.

Il motivo è fondato nei termini che seguono.

8.La mera cessazione dell’attività non produce effetti giuridici che, come già affermato da questa Corte, conseguono solo alla sua cancellazione (Cfr. Cass., SS.UU., n. 6070/2013).

8.1 Peraltro, ancorché in tema di deducibilità dei costi ai sensi dell’art. 109 TUIR, comma 5, è stato affermato che “Secondo l’orientamento consolidato di questa Corte, di recente ribadito da Cass. n. 2224 del 02/02/2021, “in tema di reddito d’impresa, ai fini della deducibilità dei costi sostenuti, il contribuente è tenuto a dimostrarne l’inerenza, intesa in termini qualitativi e dunque di compatibilità, coerenza e correlazione, non già ai ricavi in sé, ma all’attività imprenditoriale svolta, sicché deve provare e documentare l’imponibile maturato, ossia l’esistenza e la natura dei costi, i relativi fatti giustificativi e la loro concreta destinazione alla produzione”. In precedenza, si era già specificato (v. Cass. n. 13588 del 30/05/2018) che potenzialmente capace di produrre reddito imponibile, ma – a differenza di quanto avviene ai fini della detrazione dell’IVA, rispetto alla quale il concetto ha valenza esclusivamente qualitativa – nelle imposte dirette l’antieconomicità di una spesa, ossia la sproporzione sul piano quantitativo, può costituire significativo sintomo della non inerenza della stessa” (Cfr. Cass., V, n. 19237/2021).

8.2 In linea con i principi suesposti va anche un altro orientamento già espresso da questa Corte e secondo cui “il criterio da seguire è invero quello della strumentalità, diretta o indiretta, dell’atto rispetto all’oggetto sociale, inteso come la specifica attività economica (di produzione o scambio di beni o servizi) concordata dai soci nell’atto costitutivo in vista del perseguimento dello scopo di lucro proprio dell’ente. Non sono invece sufficienti, al predetto fine, né il criterio della astratta previsione, nello statuto, del tipo di atto posto in essere (in quanto, da un lato, la elencazione statutaria di atti tipici non potrebbe mai essere completa, data la serie infinita di atti, di vario tipo, che possono essere funzionali all’esercizio di una determinata attività, e, dall’altro, anche la espressa previsione statutaria di un atto tipico non assicura che lo stesso sia, in concreto, rivolto allo svolgimento di quella attività), né il criterio della conformità dell’atto all’interesse della società (in quanto l’oggetto sociale costituisce, ai sensi dell’art. 2384 c.c., un limite al potere rappresentativo degli amministratori, i quali non possono perseguire l’interesse della società operando indifferentemente in qualsiasi settore economico, ma devono rispettare la scelta del settore in cui rischiare il capitale fatta dai soci nell’atto costitutivo) (Cas s.17696 /2006)” (Cfr. Cass., I, n. 17761/2016).

8.3 Nella fattispecie in commento la CTR non ha fatto buon governo dei principi suesposti, giungendo all’accertamento di fatto in questione – precluso a questa Corte – secondo parametri differenti da quelli sopra individuati e circoscritti all’esame dell’oggetto sociale.

Il motivo va dunque accolto nei termini esposti.

9. Con il quinto motivo, rubricato sub. 6, il contribuente avanza censura ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 per violazione o falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonché errore sulla pretesa natura ordinatoria del termine di 30 giorni stabilito per le verifiche fiscali ed errore di calcolo circa la durata della verifica, protrattasi per ben 79 giorni.

9.1 In buona sostanza la ricorrente si duole che la CTP II abbia rigettato il motivo di appello incidentale con cui era stata censurato l’esercizio dei poteri istruttori da parte dell’Ufficio. A tal fine afferma che il termine di trenta giorni, previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5, non poteva essere riferito ai giorni di presenza effettiva dei verificatori presso la sede della contribuente a pena di veder prolungate le verifiche sine die e che, in ogni caso, il termine ivi previsto non poteva essere considerato ordinatorio, pena la violazione dei principi fondamentali in materia tributaria. Lamenta poi l’erronea modalità di calcolo del termine ex lege previsto, che dovrebbe essere calcolato tenendo conto della durata complessiva dell’accertamento e non dei giorni di effettiva presenza dei verificatori presso la sede del contribuente.

Il motivo è infondato.

10. Questa Corte ha invero ribadito, anche recentemente, che “La doglianza risulta infondata in quanto, come correttamente osservato dal contestato giudice dell’appello sul fondamento della stessa giurisprudenza di legittimità, “il termine di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5, si riferisce alla “permanenza” dei verificatori nei locali del contribuente, e non alla durata della procedura di verifica”, Cass. sez. V, sent. 27.09.2011 n. 19692. Costituisce, infatti, orientamento ormai consolidato e condivisibile di questa Corte, cui s’intende pertanto assicurare continuità, il principio secondo cui “in tema di verifiche tributarie, la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5, nel fissare agli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria il termine di trenta giorni lavorativi (successivamente prorogabile) di permanenza presso la sede del contribuente, si riferisce ai soli giorni di effettiva attività lavorativa ivi svolta, escludendo, quindi, dal computo quelli impiegati per verifiche ed attività eseguite in altri luoghi; né, in materia, assumono ancora rilevanza le disposizioni, peraltro di natura meramente amministrativa, assunte – come il D.M. Finanze 30 dicembre 1993 – per mere finalità di autorganizzazione e di coordinamento della capacità operativa dell’Amministrazione finanziaria da destinare all’azione accertatrice”, Cass. sez. V, sent. 12.05.2017 n. 11878. Tanto più, è opportuno rammentare, che il cit. art. 12, comma 5 così recita: “la permanenza degli operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi” e, per quanto di nostro interesse, “prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell’ufficio, per specifiche ragioni”. In sostanza, deve escludersi che il termine di trenta giorni sia, come invece sostiene il verificato, un termine perentorio di durata del complessivo accertamento, dovendo lo stesso riferirsi soltanto ai giorni di effettiva permanenza dei verificatori presso il contribuente, e potendo anche essere prorogato in ipotesi di “particolari complessità”, che rendano necessario la procrastinazione dell’accertamento fiscale. In tal senso, questa Corte ha già avuto modo di precisare che “la violazione del termine di permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 5, non determina la decadenza del fisco dal potere dovere di accertare il debito del contribuente e, quindi, non inficia la validità dell’accertamento, poiché non si tratta di un termine perentorio, in mancanza di una specifica disposizione in tal senso e attesa l’incongruità di una siffatta qualificazione rispetto alla sua ratio ed alla possibilità di deroga con il mero consenso motivato del dirigente interno”, Cass. sez. V, sent. 17.07.2014 n. 16323. Neppure può ritenersi che il mancato rispetto di detto termine possa di per sé comportare la nullità del successivo avviso di accertamento, atteso che, in materia tributaria, non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento comporta, di per sé, l’inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso, eccetto i casi in cui venga in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio. Questi principi sono stati più volte ribaditi dal giudice di legittimità, il quale ha chiarito che la violazione del termine di permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente “non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l’invalidità degli atti compiuti o l’inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati”, Cass. sez. V, sent. 15.04.2015 n. 7584 (in senso conforme, cfr. anche Cass. sez. V, sent. 16.12.2011 n. 27149). Alla luce di quanto precedentemente argomentato, il primo motivo di ricorso risulta infondato e deve essere, pertanto, respinto” (Cfr. Cass., V, n. 18606/2019).

Il motivo di ricorso deve pertanto essere disatteso.

11. Con l’ultima doglianza, svolta in via subordinata, la ricorrente denunzia la violazione o falsa applicazione del combinato disposto del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1 e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 nonché la presenza nella fattispecie delle “obiettive condizioni di incertezza” debitamente dimostrate e provate dalla scrivente. Segnatamente si duole che la CTR abbia confermato le sanzioni irrogate dall’Ufficio, tenuto conto che la contribuente non avrebbe violato alcuna norma e che nemmeno la CTR sarebbe stata in grado di chiarire se la condotta ascritta alla contribuente doveva intendersi come evasiva piuttosto che come elusiva.

12. Anche l’ultimo motivo merita di essere respinto alla luce di quanto già stabilito da questa Corte secondo cui “In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che trova fondamento nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, secondo il quale l’Amministrazione finanziaria disconosce e dichiara non opponibili le operazioni e gli atti, privi di valide ragioni economiche, diretti solo a conseguire vantaggi fiscali, in relazione ai quali gli organi accertatori emettono avviso di accertamento, applicano ed iscrivono a ruolo le sanzioni di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2, comminate dalla legge per il solo fatto di avere il contribuente indicato in dichiarazione un reddito imponibile inferiore a quello accertato, rendendo così evidente come il legislatore non ritenga gli atti elusivi quale criterio scriminante per l’applicazione delle sanzioni, che, al contrario, sono irrogate quale naturale conseguenza dell’esito dell’accertamento volto a contrastare il fenomeno dell’abuso del diritto (così, tra le altre, Cass. 31/12/2019, n. 34750)” (cfr. Cass., V. n. 15533/2020).

13. In conclusione, è fondato, nei limiti di cui in motivazione, il secondo motivo, mentre vanno dichiarati inammissibili il primo, il terzo ed il quarto, respinti gli altri, anche alla luce di quanto già detto da questa Corte (cfr. Cass. V, n. 5644/2020 e n. 2224/2021).

14. Il ricorso viene pertanto accolto con rinvio alla Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, che si atterrà ai principi sanciti da questa Corte e provvederà anche sulle spese di lite del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso nei limiti di cui in motivazione, dichiara inammissibili il primo, il terzo ed il quarto, respinti gli altri, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione Tributaria Provinciale di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, che si atterrà ai principi sanciti da questa Corte e cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 15 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 novembre 2021