Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33893 del 12/11/2021

Cassazione civile sez. trib., 12/11/2021, (ud. 14/09/2021, dep. 12/11/2021), n.33893

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10501/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempre, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Microchip Italia s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore;

-intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio,

n. 6137/37/2014, depositata il 16 ottobre 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 settembre

2021 dal Consigliere D’Orazio Luigi.

Fatto

RILEVATO

Che:

1.La Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma (n. 414/31/2012), che aveva accolto il ricorso presentato dalla Microchip Italia s.r.l. in liquidazione contro l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) emesso nei suoi confronti dalla Agenzia delle entrate, per l’anno 2006, ai fini Ires. In particolare, il giudice d’appello rilevava che la decisione della Commissione provinciale si fondava due argomentazioni: il saldo di cassa negativo era frutto di un errore materiale che non aveva comportato alcun danno per l’Erario; la determinazione dei ricavi era stata accertata dall’Ufficio in presenza di un valore delle rimanenze inaccettabile. Tali considerazioni non “sembravano” convincenti, in quanto le irregolarità segnalate dall’Agenzia erano state giustificate dalla società contribuente e, quindi, la perdita conseguita nel 2004 poteva considerarsi “veritiera”, con conseguente legittimità della “detrazione” per l’anno 2006.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

3. Resta intimata la società.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1.Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione dell’art. 111 Cost., comma 6, del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61, e dell’art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”. Invero, vi è una assenza integrale di motivazione in relazione ai motivi di appello articolati dall’Agenzia delle entrate.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. Invero, con riferimento all’anno di imposta 2004, è intervenuto un giudicato relativo all’avviso di accertamento n. 832030100287/2008, con cui la Commissione tributaria provinciale di Roma, con sentenza n. 377/37/2013, passata in giudicato, ha rigettato il ricorso presentato dalla medesima contribuente, accertando la parziale inattendibilità della contabilità aziendale, con un valore complessivo delle rimanenze di Euro 238.192,50, in luogo di Euro 272.343,85. L’assenza della perdita relativa all’anno 2004, non può che comportare, in ragione dell’esistenza del giudicato sul punto, l’impossibilità di detrazione della stessa nell’anno di imposta 2006.

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente deduce, in subordine, la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”. Invero vi sarebbe stata la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, in quanto le affermazioni del giudice d’appello contrastano con le “regole accertative di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39”, come “interpretate dalla giurisprudenza di legittimità “. In particolare, la presenza del saldo di cassa con segno negativo comporta che le voci di spesa siano di entità superiore a quella degli introiti registrati dall’imprenditore, sicché, oltre a costituire un’anomalia contabile, fa presumere l’esistenza di ricavi non contabilizzati in misura almeno pari al disavanzo. Le rimanenze relative all’anno 2004 sono state, poi, oggetto di tre indicazioni differenti: Euro 287.000,00 indicato in dichiarazione fiscale; Euro 308.773,00 indicato in bilancio; Euro 207.767,04 per come accertato in sede di verifica.

4. Il primo ed il secondo motivo sono fondati, con assorbimento del terzo motivo, articolato in via subordinata.

4.1. Invero, a seguito di accesso, l’Agenzia delle entrate ha accertato le effettive giacenze delle rimanenze al 31 dicembre 2006, per la somma di Euro 223.392,15. Tale dato certo è stato aumentato con i ricavi dichiarati dalla società per l’anno 2006, debitamente scorporati del ricarico medio del 13,29%, percentuale media di ricarico (Euro 2.491.435,20), indicata dalla società, con successiva detrazione degli acquisti relativi all’anno 2006 (Euro 2.670.907,00).

Sono state, poi, individuate in tal modo le rimanenze di magazzino al 31 dicembre 2015, per Euro 43.920,35. Anche in questo caso a tale dato sono stati aggiunti i ricavi dichiarati al netto del ricarico medio pari al 13,29% (Euro 2.482.036,30), con detrazione degli acquisti dell’anno 2005 (Euro 2.451.308,00). Le rimanenze di magazzino al 31 dicembre 2004 sono state individuate in Euro 74.448,65, con l’aggiunta dei ricavi dichiarati al netto del ricarico medio del 13,29% (Euro 2.045.327,00), con la detrazione degli acquisti relativi all’anno 2004 pari ad Euro 1.991.407,00, con esistenza di magazzino al 1 gennaio 2004 pari ad Euro 128.568,65.

Pertanto, la controversia attiene alla esistenza di perdite per la società nell’anno 2004, portate successivamente in detrazione dalla stessa nell’anno 2006.

4.2. La Commissione tributaria provinciale di Roma, con sentenza n. 377/37/13, passata in giudicato il 17 giugno 2014, come da attestazione di cancelleria del 27 aprile 2015, ha rigettato, con riferimento all’anno 2004, il ricorso presentato dalla società contro l’avviso di accertamento n. 832030100287/2008, ai fini Ires, disconoscendo l’esistenza della perdita di esercizio, poi riportata indebitamente dalla società sino all’anno 2006, oggetto del presente contenzioso, con riferimento all’avviso di accertamento n. (OMISSIS) (cfr. motivazione della CTP di Roma, passata in giudicato, “il punto centrale della controversia è costituito dall’anomalia dei valori delle rimanenze finali, sulla base dell’inventario materiale dei eseguito in sede di accesso, nel contraddittorio delle parti, da cui è risultato un valore complessivo delle rimanenze di Euro 238.192,50 anziché 272.343,85. Da tale rilevante anomalia discende la parziale inattendibilità della contabilità aziendale… si sottolinea che per l’anno 2004 è stata applicata la percentuale di ricarico media per le vendite dichiarata dalla parte nella misura del 13,29%”).

E’ evidente che, una volta esclusa la sussistenza della perdita dichiarata dalla società contribuente per l’anno 2004, con riferimento al computo delle rimanenze relative a tale annualità, per come ricostruito dall’Agenzia delle entrate, con processo verbale di constatazione del 13 settembre 2004, non può che conseguirne anche il rigetto del ricorso presentato dalla stessa società contro l’avviso di accertamento relativo al diverso anno di imposta 2006, e l’accoglimento del ricorso per cassazione proposto dalla l’Agenzia delle entrate. Del resto, entrambi gli avvisi di accertamento poggiano sugli elementi raccolti nel corso del medesimo accesso, da cui è scaturito il processo verbale di constatazione in data 13 settembre 2007. Proprio da tale processo verbale di constatazione era emerso che, nell’anno 2004, erano presenti in contabilità, con frequenza, saldi di cassa con segno negativo, nonché un valore delle rimanenze esposto in dichiarazione diverso da quello risultante dal bilancio, con esclusione della perdita relativa a tale annualità.

5.Per questa Corte, a sezioni unite (Cass., sez. un. 16 giugno 2006, n. 13916), infatti, qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il “petitum” del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell’autonomia dei periodi d’imposta, in quanto l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d’altronde coerente non solo con l’oggetto del giudizio tributario, che attraverso l’impugnazione dell’atto mira all’accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell’accertamento dell’Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell’annullamento dell’atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l’efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale “norma agendi” cui devono conformarsi tanto l’Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell’individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d’imposta.

Nella specie, è evidente che l’assenza della perdita per l’anno 2004, come da sentenza passata in giudicato, non può che comportare l’impossibilità di deduzione della stessa per l’anno 2006.

6. La motivazione della sentenza del giudice d’appello risulta meramente apparente, in quanto, si limita al rigetto dell’appello articolato dalla Agenzia delle entrate, senza una adeguata disamina logico-giuridica dei fatti di causa e degli elementi probatori. L’esistenza d una doppia decisione “conforme” nel merito non impedisce a questa Corte di affermare la mera apparenza della motivazione decisione del giudice di appello.

In particolare, il giudice di prime cure aveva superato le contestazioni dell’Agenzia delle entrate, sia perché la società avrebbe fornito valide giustificazioni in ordine al verificarsi dei saldi negativi di cassa, sia perché era riconoscibile l’errore materiale commesso dalla società nell’indicazione di valori differenti delle rimanenze, trattandosi di un mero errore materiale, senza alcun danno effettivo per l’erario. Inoltre, l’Agenzia delle entrate avrebbe applicato all’unico dato risultante dall’inventario fisico del magazzino al momento dell’accesso, una percentuale di ricarico presunta per il 2007 non significativa, in quanto basata su un campione troppo ristretto, sia con riferimento al numero degli articoli esaminati sia per il periodo di tempo trascorso, pari a sei mesi. Sarebbe stato poi utilizzato ai fini della rettifica il solo dato riguardante il valore delle rimanenze iniziali del 2004 (Euro 128.568,65, e non anche quello delle rimanenze finali (Euro 74.148,65).

Con l’atto di appello l’Agenzia delle entrate ha evidenziato che l’avviso di accertamento emesso per l’anno 2006 si riferiva esclusivamente al diniego di una compensazione di perdite generatesi nell’anno 2004, periodo nel quale, invece, l’Ufficio aveva accertato un reddito imponibile. L’utilizzo del saldo negativo di cassa, con chiusura in rosso del conto, implicava l’esistenza di altri ricavi, non registrati, in misura almeno pari al disavanzo, come da giurisprudenza di legittimità consolidata. Le percentuali di ricarico applicate per le vendite erano quelle dichiarate dalla parte e ricalcolate determinando per gli anni 2004, 2005 e 2006 una percentuale di ricarico medio pari al 13,29%, mentre per l’anno 2007 la percentuale di ricarico pari ad Euro 16,55% era stata determinata “sempre con l’ausilio della parte” in base alle vendite per gli articoli maggiormente venduti nel primo semestre dell’anno 2007.

A fronte di queste specifiche contestazioni dell’Agenzia delle entrate il giudice d’appello si è limitato, con apodittica motivazione ad affermare che “le suddette considerazioni sia pur analitiche non sembrano convincenti, in quanto le irregolarità segnalate dall’Agenzia non inficiano le giustificazioni della società ricorrente e quindi in definitiva la perdita conseguita nel 2004 può considerarsi veritiera e pertanto legittimamente portata a detrazione per l’anno 2006”.

7. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata in relazione ai motivi accolti, ma non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, in presenza del giudicato formatosi sull’avviso di accertamento relativo all’anno 2004, con esclusione della perdita indicata dalla contribuente e riportata illegittimamente in deduzione nell’anno 2006, oggetto della presente controversia, la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso originario della contribuente. La sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma, n. 377/37/2013, depositata il 25 settembre 2013, passata in giudicato il 10 novembre 2014, ha sancito in modo definitivo l’inattendibilità delle rimanenze contabilizzate dalla società nell’anno 2004, a fronte di un reddito imponibile accertato per tale anno (cfr. anche atto di appello della Agenzia riportato a pagina 14 del ricorso per cassazione: “L’avviso di accertamento emesso per l’anno di imposta 2006 si riferisce esclusivamente al diniego di una compensazione di perdite generate nell’anno 2004, periodo nel quale l’Ufficio accertava, invece, un reddito imponibile”), con la conseguente esclusione della perdita dichiarata per tale annualità, poi “spostata” in avanti sino all’anno 2006.

Del resto, per questa Corte, a sezioni unite, la mancanza di motivazione su questione di diritto e non di fatto deve ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un’esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame. In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall’ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all’art. 111 Cost., comma 2, ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell’art. 384 c.p.c., di correggere la motivazione anche a fronte di un “error in procedendo”, quale la motivazione omessa, mediante l’enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anche quando si tratti dell’implicito rigetto della domanda perché erroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto (Cass., sez. un., 2 febbraio 2017, n. 2017; Cass., sez. L, 1 marzo 2019, n. 6145).

Allo stesso modo, in presenza di una motivazione apparente del giudice di appello, è possibile evitare il rinvio della sentenza al giudice di merito per una nuova valutazione dei fatti di causa, ove si sia in presenza di un giudicato esterno, che comporti necessariamente il rigetto del ricorso originario della contribuente, rendendo ultronea ogni successiva valutazione di merito.

8. Vanno poste a carico della contribuente, per il principio della soccombenza, e si liquidano come da dispositivo.

Le spese delle fasi dei gradi di merito vanno interamente compensate tra le parti, sussistendone giusti motivi.

PQM

accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso; dichiara assorbito il terzo motivo; cassa la sentenza impugnata, in ordine ai motivi accolti, e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario della contribuente.

Condanna la contribuente a rimborsare in favore dell’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi Euro 6.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Dichiara interamente compensate tra le parti le spese delle fasi dei giudizi di merito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 14 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 novembre 2021