Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3381 del 12/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 12/02/2010, (ud. 13/10/2009, dep. 12/02/2010), n.3381

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

UNIVERSITA’ AGRARIA DI (OMISSIS), in persona del Presidente e

legale rappresentante A.A., rappresentata e difesa

dall’avv. Del Federico Lorenzo e dall’avv. Laura Rosa, presso lo

studio dei quali è elettivamente domiciliata in Roma, in via Denza

n. 20;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro

torpore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato

e domiciliata presso la sua sede in Roma, in via dei Portoghesi n.

12;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio

n. 129/22/06, depositata il 15 dicembre 2006;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13

ottobre 2009 dal Relatore Cons. Dr. Antonio Greco;

Udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

NUNZIO Wladimiro, che ha concluso per il rigetto di entrambi i

ricorsi.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Università agraria di (OMISSIS) impugnò l’avviso di accertamento, basato su un processo verbale di constatazione redatto il 26 giugno 2001, con il quale, “constatata la presenza di redditi mai dichiarati, derivanti da attività di carattere commerciale” – la gestione di un campeggio e di aree per pic-nic e posteggio – svolta, a latere dell’attività istituzionale di “gestore di demani collettivi”, senza la tenuta di contabilità separata, nonchè l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, per l’anno 1999 venivano accertati induttivamente redditi imponibili da assoggettare ad IRPEG, ed un maggior volume d’affari con conseguente maggiore IVA. Il ricorso era rigettato in relazione all’accertamento ai fini dell’IRPEG ed accolto per quel che concerne l’accertamento ai fini dell’IVA. La contribuente proponeva appello, contestando, per un ente territoriale minore quale essa era, la sussistenza dell’obbligo di tenere una contabilità separata, e quindi la ricorrenza dei presupposti per l’accertamento induttivo.

L’Agenzia delle entrate, ufficio di Viterbo, proponeva appello incidentale avverso il capo sfavorevole, concernente l’accertamento ai fini dell’IVA, in relazione ad una fattura per la quale non era stata rinvenuta traccia dell’avvenuto pagamento.

La Commissione tributaria regionale del Lazio con la sentenza in epigrafe ha rigettato l’appello della contribuente, affermando la soggezione dell’ente non commerciale, per le attività tipicamente imprenditoriali, all’imposizione diretta ai fini IRPEG, ed all’obbligo di tenere separatamente scritture contabili: “la mancanza di tale documentazione contabile determina la possibilità di procedere legittimamente ad accertamenti di tipo induttivo, tanto più in assenza di reddito dichiarato”. Quanto alla percentuale di ricarico applicata, essa era bassa, avendo tenuto conto l’ufficio delle finalità non lucrative perseguite dalla contribuente.

Veniva altresì respinto l’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate, condividendosi in proposito le deduzioni dell’Università agraria, secondo cui, attesa la natura dei rapporti intrattenuti con la destinataria della fattura ritenuta relativa ad operazioni inesistenti, le movimentazioni finanziarie fra i due soggetti potevano essere compensate quali partite di debito/credito. Riteneva infatti la CTR. che “in presenza di fatture contemporaneamente attive e passive tra due soggetti, nulla vieta che manchi la corrispondente movimentazione finanziaria, potendo farsi luogo ad una compensazione di debiti e crediti”.

Nei confronti della sentenza l’Università agraria di (OMISSIS) propone ricorso per cassazione affidato a due motivi ed illustrato con successiva memoria.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, proponendo ricorso incidentale.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

I ricorsi, in quanto proposti nei confronti della medesima sentenza, vanno riuniti per essere definiti con un’unica decisione.

Con il primo motivo del ricorso principale l’Università agraria di (OMISSIS), denunciando “violazione e falsa applicazione di norme di diritto: D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d); del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, art. 7, comma 4-ter come modificato dalla L. 8 agosto 1994, n. 489; del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 144, 6 comma (già art. 109, comma 4-bis) (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”, sostiene la non ricorrenza dei presupposti legittimanti il ricorso all’accertamento induttivo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), dei redditi derivanti dalle “attività imprenditoriali svolte al di fuori delle finalità istituzionali”. Ciò in quanto, in primo luogo, al momento dell’accesso, risalente al (OMISSIS), le relative operazioni gestionali sarebbero risultate registrate su supporto magnetico, ancorchè non trascritte su supporto cartaceo, sicchè la tenuta del registro contabile doveva essere considerata regolare, secondo quanto previsto dal D.L. 10 giugno 1994, n. 357, art. 7, comma 4-ter, convertito nella L. 8 agosto 1994, n. 489; in quanto, in secondo luogo, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109 (t.u.i.r.), nella formulazione applicabile alla fattispecie ratione temporis, se al secondo come prevede per gli enti commerciali l’obbligo di tenere la contabilità separata per l’attività commerciale esercitata, al successivo comma 4-bis esonera dall’obbligo gli enti soggetti alle disposizioni sulla contabilità pubblica ove fossero osservate le modalità previste per la contabilità pubblica obbligatoria a norma di legge.

Con il secondo motivo denuncia “omessa e/o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5)”, vale a dire la carenza di motivazione dell’avviso di accertamento, censurata nei gradi di merito, in ordine alla determinazione nella misura del 10% della percentuale di redditività, essendo privi di significato i parametri medi di redditività applicati alle imprese commerciali ove applicati agli enti pubblici, aventi finalità diverse ed improntate alla tutela di interessi di tipo pubblicistico.

Con l’unico motivo di ricorso incidentale l’Agenzia delle entrate, con riguardo all’accertamento dell’IVA, in relazione ad una fattura per la quale non era stata rinvenuta traccia di avvenuto pagamento, nè in giudizio ne era stata data prova, denunciando “omessa motivazione su un fatto controverso decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5”, censura la motivazione offerta come inidonea a sostenere sul punto la decisione impugnata, a fronte delle specifiche contestazioni contenute nell’avviso e richiamate nell’appello. La fattura emessa dall’Università agraria il (OMISSIS) per circa L. 273 milioni nei confronti di T. A. in relazione alla vendita di materiale legnoso derivante dal taglio del bosco (OMISSIS) – si legge nell’avviso di accertamento, trascritto nel motivo del ricorso – era stata emessa a fronte di due delibere, nella seconda delle quali si precisava che dall’importo detto doveva esser decurtato quello “di L. 150.000.000 quale valore della legna da destinare ad uso civico per gli utenti di (OMISSIS)”, di modo che l’aggiudicatario dell’appalto avrebbe dovuto pagare “non l’intero importo di L. 273.069.814”, ma “la differenza scaturita tra il prezzo d’asta e l’importo di L. 150.000.000”. E con l’avviso si era in proposito contestata “una soprafatturazione per consentire alla ditta beneficiarla della fattura di dedurre un costo ed un’imposta IVA superiori a quelli effettivamente spettanti. Infatti l’Università agraria avrebbe potuto emettere una fattura per la sola somma stabilita nella delibera, ossia L. 123.069.814, più IVA al 10%”. La fattura, osserva la ricorrente incidentale, era stata dunque ritenuta relativa ad operazioni inesistenti a causa della notevole divergenza fra l’imponibile fatturato e l’importo risultante dalla delibera, per cui la scarna motivazione della CTR, che aderiva alla prospettazione della contribuente – motivazione e prospettazione trascritte supra – era completamente inidonea a dare conto di una siffatta divergenza, la quale costituiva una presunzione grave e precisa dell’inesistenza delle operazioni fatturate, e sulla quale la CTR non aveva speso parola.

Le censure rivolte alla decisione con i due motivi del ricorso principale, che vanno esaminate congiuntamente siccome intimamente connesse, sono infondate.

Nella sentenza impugnata il fondamento dell’esercizio del potere di rettifica è stato infatti correttamente individuato, alla stregua del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39 nel riscontro, compiuto attraverso l’esame delle scritture contabili nella verifica, di “incompletezza … o inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione” tali da aver determinato la non emersione del reddito di impresa percepito dall’Università agraria nello svolgimento – incontroverso, a latere di quella istituzionale, di un’attività commerciale, come tale assoggettata ad imposizione IRPBG, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 87, 88, 108 e 109.

Il giudice d’appello ha rilevato che “le attività turistico ricettive svolte dalla Università”, “quali la gestione di campeggi e di aree per pic-nic con sosta diurna per autovetture fruibili da chiunque”, attività che “si configurano come tipicamente imprenditoriali non avendo finalità prettamente istituzionali” – risultano per tabulas, essendo “previste al cap. 8^ art. 39 dello Statuto Generale dell’Ente”. “Limitatamente a tali attività – prosegue la sentenza impugnata – l’Ente è pertanto soggetto al regime previsto per gli enti commerciali”.

La correttezza del rilievo della ricorrente in ordine al venir meno, a far data dal 1 gennaio 1998, per gli enti non commerciali soggetti alle disposizioni in materia di contabilità pubblica dell’obbligo, previsto dall’art. 109, cit. t.u.i.r., di tenere contabilità separata per le attività commerciali, per effetto dell’introduzione nel detto art. 109 della disposizione di cui al comma 4-bis ad opera del D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, art. 3 non muta in alcun modo i termini della questione. Il giudice di merito ha infatti correttamente ritenuto che la contestazione mossa alla contribuente con l’avviso di accertamento non riguardasse l’omissione di una o più registrazioni contabili, ma “la mancanza della documentazione contabile” che segnalasse in capo alla contribuente l’esistenza di un reddito d’impresa; ed ha altresì ritenuto che tale mancanza determinava “la possibilità di procedere ad accertamenti di tipo induttivo, tanto più in assenza di reddito dichiarato, cerne è avvenuto nel caso de quo”.

Quanto poi al profilo del primo motivo concernente l’asserita regolarità della tenuta del “registro contabile con i sistemi meccanografici in difetto di trascrizione sui supporti cartacei, nei termini di legge … allorquando, essi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici”, secondo la previsione del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, art. 7, comma 4-ter, anche a voler tacere dell’inammissibilità del rilievo, del quale non vi è traccia nel quesito che ai sensi dell’art. 366-bis cod. proc. civ. illustra il motivo, la portata della disposizione è circoscritta ai “dati relativi all’esercizio corrente”, laddove nella specie si controverte del periodo d’imposta 1999 e l’accesso eseguito nel corso della verifica risale al (OMISSIS).

Una volta ritenuta la ricorrenza dei presupposti per l’esercizio del potere di accertamento, perdono consistenza i rilievi concernenti il metodo, analitico o induttivo, ovvero entrambi, del quale poi l’amministrazione si serva allorchè procede all’accertamento (Cass. n. 27068 del 2006, n. 20837 del 2005, n. 13350 del 2009).

E’ invece fondato il motivo del ricorso incidentale dell’amministrazione.

La motivazione della sentenza impugnata sul motivo di appello incidentale, relativo alla ritenuta inesistenza dell’operazione sottesa alla fattura emessa dalla contribuente nei confronti del T., è del tutto insufficiente, in quanto si limita ad aderire (“nulla vieta che …”) all’ipotesi, prospettata dall’Università agraria ma non confortata da elementi di prova, di una compensazione fra debiti e crediti.

Questa Corte ha infatti più volte affermato in proposito che qualora l’Amministrazione contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, e fornisca attendibili riscontri indiziari sulla inesistenza delle operazioni fatturate, è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indebiti, non assumendo rilievo la propria buona fede (Cass. n. 2847 del 2008, n. 21953 del 2007, n. 15395 del 2008).

In conclusione, il ricorso principale va rigettato, mentre va accolto il ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Lazio.

P.Q.M.

La Corte, riuniti i ricorsi, rigetta il ricorso principale ed accoglie il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata in relazione all’unico motivo accolto e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Lazio.

Così deciso in Roma, il 13 ottobre 2009.

Depositato in Cancelleria il 12 febbraio 2010

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