Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3380 del 12/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 12/02/2010, (ud. 13/10/2009, dep. 12/02/2010), n.3380

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

SPAK MMARKET srl, già VINCI MARKET srl, in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. Nussi

Mario e dall’avv. Vincenzo Sinopoli, presso il cui studio è

elettivamente domiciliata in Roma, in viale Angelico n. 38;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro

tempore, e MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del

Ministro in carica, rappresentati e difesi dall’Avvocatura generale

dello Stato e domiciliati presso la sua sede in Roma, in via dei

Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli

Venezia Giulia n. 18/11/05, depositata il 9 marzo 2005.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13

ottobre 2009 dal Relatore Cons. Dr. Antonio Greco;

Udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

NUNZIO Wladimiro, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Spak Market srl, che aveva incorporato la Vinci Market srl, propose ricorso contro un avviso di rettifica concernente l’IVA per il 1993, emesso in relazione ad una fatturazione ritenuta inesistente. La Vinci Market si era infatti assunto il costo della realizzazione di un immobile commerciale su un terreno della Elio Market snc, che glie lo aveva poi concesso in locazione restituendo il costo sostenuto per le opere, ma comprendendo in esso per errore, ed includendo nella fattura, le spese sostenute per addizioni – una vasca antincendio in cemento e la piastrellatura dei locali macelleria e salumeria – realizzate ad esclusivo beneficio della conduttrice, che avrebbero dovuto invece essere regolate secondo la previsione del contratto, ai sensi dell’art. 1593 cod. civ., solo al termine del rapporto locativo. La Elio Market successivamente vendeva l’immobile ad altro soggetto, che lo concedeva in locazione finanziaria alla Ortofresco srl – facente parte, come la Elio Market e la Vinci Market del medesimo gruppo economico, la quale, avvedutasi dell’errore, in conseguenza del quale stava corrispondendo canoni, ed a fine locazione avrebbe dovuto corrispondere un prezzo di riscatto, riflettenti un valore che comprendeva le addizioni compiute dalla Vinci Market, riteneva di correggerlo addebitando a quest’ultima, nel giugno del 1993, l’importo corrispondente mediante la fattura contestata dall’ufficio; trasferiva poi l’immobile alla Elio Market.

La ricorrente, assumendo che l’operazione fosse vera e reale sosteneva di aver diritto a detrarre l’IVA ad essa addebitata, il che era contestato dall’ufficio, secondo il quale quelle opere erano state fatturate dalla srl Ortofresco due volte, la prima quando si era rivalsa sulla Vinci market, e la seconda quando aveva rivenduto l’immobile, nello stato in cui l’aveva ricevuto, alla Elio Market.

Il giudice di primo grado rigettava parzialmente la domanda, ritenendo che non si fosse realizzato il presupposto oggettivo dell’imposta, e cioè una concreta operazione di cessione o prestazione di servizi, per poter emettere fattura comportante IVA detraibile per il venditore, ma escludeva l’applicabilità delle sanzioni nella misura operata, riducendole, ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 7, comma 4, al 50% del minino, perchè l’ufficio, negando alla Vinci Market la possibilità di detrarre l’imposta, metteva in evidenza un vantaggio per l’erario, che ne era risultato beneficiario per due volte.

La contribuente proponeva appello, che veniva rigettato.

Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, ricordato il “meccanismo” di funzionamento dell’IVA, anzitutto rilevava come fosse incontestato fra le parti che nella sequenza delle operazioni – analiticamente ricostruita – intervenute fra le quattro società, tre delle quali facenti parte del medesimo gruppo, il prezzo di vendita era stato sempre superiore a quello di acquisto, ed entrambi comprendevano l’addebito, operato per errore dalla Vinci Market srl alla Elio Market snc, delle spese inerenti alla dette addizioni. E riteneva che, se l’imposta applicata alle operazioni era stata nel complesso formalmente “neutrale”, sostanzialmente non lo era, essendo sbilanciata a sfavore della Ortofresco srl, avendo questa emesso sulla Vinci Market srl, riscuotendo il relativo importo, una fattura che altri avrebbe dovuto emettere in quanto dell’immobile assunto in locazione finanziaria essa Ortofresco “era conduttrice, e non proprietaria, nè alcun rapporto diretto o indiretto la legava alla Vinci Market, se non l’appartenenza al medesimo gruppo economico”. Ne conseguiva che l’emissione della fattura contestata non appariva giustificata ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 1 – che presuppone una cessione di beni o la prestazione di un servizio che nella specie non si erano verificati – e che una società “terza” con tutta probabilità non avrebbe accettato. Una volta emerso l’errore compiuto, il risultato che si voleva conseguire avrebbe dovuto e potuto condurre la Vinci Market ad emettere, alla luce di quanto disposto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, commi 1 e 2 “entro un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile”, per assicurare la neutralità dell’imposta, una nota di credito nei confronti della Elio Market, la quale avrebbe dovuto seguire, “a cascata”, il medesimo comportamento.

Nei confronti della sentenza la contribuente Spak Market, già Vinci Market, propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi.

L’Agenzia delle entrate ed il Ministero dell’economia e delle finanze resistono con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo la ricorrente, denunciando “nullità della sentenza per ultrapetitura (art. 360 c.p.c., n. 4 nonchè violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 7, 18 e 19 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 2 (art. 360 c.p.c., n. 3)”, deduce che, poichè l’avviso di rettifica impugnato “giustificava la ripresa a tassazione sulla base della ritenuta insussistenza “sostanziale” dell’operazione fatturata”, la pronuncia impugnata, “una volta riconosciuta la sussistenza dell’operazione”, tanto in primo e in secondo grado, avrebbe dovuto necessariamente accogliere la doglianza, incentrata sulla contestazione dell’assunto dell’ufficio e tendente a dimostrare l’effettiva realizzazione dell’operazione. “Giustificando altrimenti la pretesa tributaria …

il collegio … avrebbe preso in considerazione ulteriori rationes”, per riconoscere la legittimità dell’operato dell’amministrazione.

Con il secondo motivo, denunciando “nullità della sentenza per non liquet (art. 360 c.p.c., n. 4)”, si duole che 1 il giudice di secondo grado non si sia pronunciato sul motivo centrale dell’appello, vale a dire sul lamentato “vizio di ultrapetizione perpetrato dalla CTP nel far salva la legittimità dell’avviso di accertamento sulla base di rationes diverse da quella costituente l’unica causa pretendi della ripresa a tassazione, ovvero la sostanziale inesistenza dell’operazione”.

Con il terzo motivo, denunciando in via subordinata “omessa e/o insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia (art. 360 c.p.c., n. 5)”, censura la motivazione della sentenza perchè basata “su profili di opportunità”, che nessuna rilevanza dovrebbero avere rispetto al decisum giudiziale, e perciò insufficiente e contraddittoria. “La fattura contestata si inserisce all’interno di una evoluzione viziata del rapporto locatizio”, osserva la ricorrente, ma tra la Ortofresco, locatrice, e la Vinci Market esisteva un ben preciso rapporto giuridico, e la fattura in discorso sarebbe intervenuta al fine di porre rimedio all’illegittimo accollo, da parte di soggetti diversi dalla conduttrice, dell’onere relativo alle addizioni, che a cascata era andato a gravare anche sulla Ortofresco”. In altri termini, il giudice di secondo grado, “se aveva rinvenuto … che la fattura era stata emessa a fronte di un effettivo passaggio di denaro al fine di regolarizzare una situazione, altrimenti sostanzialmente e giuridicamente scorretta – al fine di riportare il rapporto contrattuale ad equità economica, non si comprende come abbia potuto poi non accogliere l’appello proposto” da essa ricorrente. La soluzione prospettata nella sentenza impugnata, di emissione da parte della Vinci Market di una nota di credito entro un anno dall’operazione “erronea”, rispetto alla quale si operava una variazione, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26 condurrebbe a conseguenze bizzarre, atteso che al momento dell’emissione di una siffatta nota di credito la Elio Market “non è più locatrice dell’immobile e quindi non ha più diritto alla restituzione dell’importo corrispondente alle addizioni erroneamente fatturate prima della fine della locazione”, in quanto, “con le successive vendite dell’immobile locato il diritto ad ottenere la restituzione dell’importo corrispondente alle addizione si è corrispondentemente trasferito fino alla Ortofresco”, unico soggetto legittimato ad esercitarlo.

Con il quarto motivo, denunciando “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1, 19 e 26 nonchè dell’art. 1571 ss. c.c. e, in particolare, dell’art. 1593 c.c. (art. 360 c.p.c., n. 3)”, deduce che l’avere la Ortofresco emesso fattura nei confronti della Vinci Market, la quale a sua volta assolveva l’IVA addebitatale in rivalsa, avrebbe costituito condizione sufficiente per la legittima applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19.

Con l’ultimo motivo, denunciando “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 12 e 19 (art. 360 c.p.c., n. 3), nullità della sentenza per non liquet (art. 360 c.p.c., n. 4)”, deduce che, in ogni caso, quella contestata, come ribadito in appello, era, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 12 un’operazione accessoria ad altra sicuramente assoggettatale ad IVA, e pertanto imponibile, con conseguente detraibilità dell’imposta assolta.

Il ricorso, i cui motivi vanno esaminati congiuntamente in quanto intimamente connessi, è infondato.

Come correttamente rilevato già dalla sentenza di primo grado, e confermato dalla Commissione regionale, l’operazione contestata non può dirsi “realmente” inesistente, tanto soggettivamente che oggettivamente. La Vinci Market commise un errore, consistente nell’emettere una fattura comprendente l’importo di lavori costituenti addizioni realizzate sul bene locato a proprio esclusivo beneficio. A norma dell’art. 1593 cod. civ., la facoltà di richiedere l’indennità dovuta per tali addizioni, corrispondente alla minor somma inter expensum et melioratum, avrebbe dovuto necessariamente essere esercitata dal locatore quoad tempus al momento della riconsegna ad esso dell’immobile, potendo solo in tale occasione operarsi un’utile comparazione tra l’importo delle spese sostenute dal conduttore e l’incremento di valore conseguito dall’immobile (Cass. n. 11551 del 1998; cfr., altresì Cass. n. 2326 del 1985).

L’operazione contestata, alla luce dei principi che disciplinano l’imposta sul valore aggiunto, deve piuttosto dirsi inappropriata, in quanto la fattura relativa fu emessa per correggere l’imponibile dalla Ortofresco, che comunque si atteggia come cessionario, laddove era l’originario emittente, la Vinci Market, il soggetto che avrebbe dovuto provvedere alla variazione dell’imponibile e corrispondentemente dell’imposta come previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26.

“In tema di IVA – ha affermato questa Corte – le variazioni dell’imponibile o dell’imposta contemplate dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 26 alle quali si ricollega l’obbligo di emettere la fattura e procedere alle relative annotazioni, qualora si tratti di variazioni in aumento, ovvero la facoltà di portare in detrazione l’imposta e registrare tale operazione, qualora si tratti di variazioni in diminuzione, sono configurabili soltanto quando, per eventi successivi all’emissione della fattura o per inesattezze, vengano modificati gli estremi di una determinata operazione imponibile, ovverosia di un rapporto di cessione di beni o prestazione di servizi singolarmente considerato, e non già quando venga a mutare per una qualsiasi causa il quadro complessivo dei rapporti tra i soggetti interessati” (Cass. n. 715 del 2007). La possibilità del contribuente di far ricorso alla variazione in diminuzione discende, del resto, dall’applicazione del principio generale secondo cui “l’emendabilità, da parte del contribuente, degli errori, anche non meramente materiali o di calcolo, contenuti in dichiarazioni o, comunque, in atti dello stesso contribuente costituenti il presupposto dell’imposizione fiscale, deve essere riconosciuta, quale espressione di un principio generale del sistema tributario (che trova conferma anche in pronunce della Corte di giustizia delle Comunità europee in materia di IVA), atteso che la dichiarazione non ha valore confessorio, non costituisce fonte dell’obbligazione tributaria – ma s’inserisce nell’ambito di un più complesso procedimento di accertamento e di riscossione -, e che i principi della capacità contributiva e di buona amministrazione rendono intollerabile un sistema legale che impedisca al contribuente di dimostrare, entro un ragionevole lasso di tempo, l’inesistenza di fatti giustificativi del prelievo” (Cass. n. 8362 del 2002).

La variazione dell’imponibile o dell’imposta è figura soggetta, come del resto l’intero sistema dell’IVA, a requisiti rigorosi. Per un verso, infatti, “la norma di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, comma 2 – a mente della quale le ragioni per cui un’operazione fatturata viene meno in tutto o in parte, ovvero sia ridotta nel suo ammontare imponibile, possono essere varie, e consistere, in particolare, non solo nella nullità, nell’annullamento, nella revoca, nella risoluzione, nella rescissione, ma anche in ragioni “simili”, quali il mancato pagamento o la concessione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente – va interpretata nel senso che ciò che rileva, per volontà legislativa, non è tanto la modalità secondo, cui si manifesta la causa della variazione dell’imponibile IVA, quanto, piuttosto, che, tanto della variazione, quanto della sua causa, si effettui registrazione ai sensi degli artt. 23, 24 e 25, citato D.P.R.” (Cass. n. 9195 del 2001). Per altro verso, “le disposizioni di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 26 relative alle variazioni dell’imponibile o dell’imposta, non sono applicabili a soggetto diverso da quelli che hanno posto in essere l’operazione imponibile, presupponendo l’applicabilità di tale norma una variazione del rapporto giuridico tra le parti originarie:

cedente e cessionario di un bene, committente e prestatore di un servizio” (Cass. n. 8455 del 2001).

Il mancato ricorso, per le variazioni in diminuzione, nel termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione, alla procedura prevista dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 26 in virtù del quale l’ammontare dell’imposta indebitamente versata può essere portata in detrazione, previa registrazione della variazione in diminuzione dell’imponibile, dello stesso contribuente, non importa decadenza dal diritto del contribuente stesso al rimborso, che pertanto, in difetto di specifico divieto, può essere chiesto facendo ricorso alla procedura prevista in via generale per i rimborsi” dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21 (Cass. n. 12543 del 1992, n. 5427 del 2000, n. 9437 del 2006).

In conclusione, il ricorso va rigettato.

Si ravvisano giusti motivi per compensare tra le parti le spese del giudizio.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese.

Così deciso in Roma, il 13 ottobre 2009.

Depositato in Cancelleria il 12 febbraio 2010