Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3380 del 03/02/2022

Cassazione civile sez. trib., 03/02/2022, (ud. 09/03/2021, dep. 03/02/2022), n.3380

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – rel. Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – Consigliere –

Dott. PANDOLFI Catello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7555/2013 R.G. proposto da

Arnoldo Mondadori Editore s.p.a., con gli avvocati Zoppini Giancarlo,

Russo Corvace Giuseppe e Pizzonia Giuseppe, nel domicilio eletto

presso lo studio del primo, in Roma, Via della Scroga, n. 57;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per la

Lombardia, Sez. di Milano, n. 102/11/12, pronunciata il 6 luglio

2012 e depositata il 13 settembre 2012, non notificata;

e

sul ricorso iscritto al n. 7557/2013 R.G. proposto da:

Arnoldo Mondadori Editore s.p.a., con gli avvocati Zoppini Giancarlo,

Russo Corvace Giuseppe e Pizzonia Giuseppe, nel domicilio eletto

presso lo studio del primo, in Roma alla via della Scrofa, n. 57;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per la

Lombardia, Sez. di Milano, n. 100/11/12, pronunciata il 6 luglio

2012 e depositata il 13 settembre 2012, non notificata;

Udite le relazioni svolte nella camera di consiglio del 09 marzo 2021

dal Cons. Fracanzani Marcello M.;

Lette le conclusioni scritte depositate dal Sost. Procuratore

Generale che ha chiesto la remissione alla pubblica udienza.

 

Fatto

RILEVATO

I. All’esito di verifica parziale sull’anno di imposta 2004, svolta nel settembre del 2007, la società contribuente era destinataria di diversi provvedimenti relativi ad IRES ed IRAP tra cui, per quanto qui partitamente interessa il prosieguo della trattazione:

A) irrogazione di sanzioni per omesso versamento di ritenute alla fonte D.L.gs. n. 471 del 1997, ex art. 13, comma 1, relativamente:

a.1) alla corresponsione di interessi su prestito obbligazionario contratto con controllata lussemburghese, a sua volta obbligata per speculare operazione con sottoscrittori statunitensi, ex art. 26 D.P.R. n. 600 del 1973;

a.2) ad erogazioni liberali in natura (televisori) in favore di dipendenti; queste sanzioni derivavano in conseguenza di altri rilievi:

B) a fini IRAP:

b.1) indeducibilità parziale dei costi relativi agli omaggi dipendenti, per difetto di inerenza;

b.2) indeducibilità di costi relativi ad accantonamenti per indennità suppletiva di clientela, per violazione del principio di competenza;

C) a fini della dichiarazione dei sostituti di imposta: comma 1) omessa ritenuta alla fonte nella misura del 12,5% D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 26, comma 5, in sugli interessi relativi ad un prestito obbligazionario, contratto con una controllata lussemburghese.

II. Più in particolare, l’Ufficio rilevava che la Arnoldo Mondadori Editore s.p.a. avesse elaborato nel corso del 2003 un piano di ristrutturazione del proprio debito bancario tramite l’intervento di investitori statunitensi per complessivi 350 milioni di dollari, diviso in tre tranches con scadenza al 18 dicembre degli anni, rispettivamente, 2013, 2015, 2018 e con interesse compreso per ciascuna di esse tra il 5,42% ed il 5,87%. Non potendo statutariamente emettere prestito obbligazionario, la società contribuente si serviva di una propria controllata al 99%, la Mondadori International S.A., di diritto lussemburghese, che procedeva all’emissione del prestito obbligazionario diretto agli investitori americani, girando così le somme raccolte lo stesso 18 dicembre 2003 alla sua controllante italiana Arnoldo Mondadori Editore s.p.a., sotto forma di finanziamento alle stesse condizioni pattuite con i sottoscrittori statunitensi. Dall’esame documentale, l’Ufficio riteneva trattarsi di un finanziamento “a specchio”, riproducendosi in favore della controllante italiana gli stessi elementi caratterizzanti il contratto con la controllata granducale: medesime tranches, al medesimo tasso, con le medesime scadenze per i medesimi importi e sullo stesso istituto di credito.

Poco più di quattro mesi dopo, la società italiana procedeva a modificare il proprio statuto nel senso di consentire al consiglio di amministrazione di poter emettere obbligazioni, cui faceva seguito, nel giugno del 2004, l’emissione di prestito obbligazionario per 350 milioni di dollari, riservato alla propria controllata lussemburghese, con contestuale restituzione a lei del prestito ricevuto nel dicembre precedente tramite compensazione dei rispettivi debiti, secondo esplicita previsione contrattuale. L’erogazione del dicembre 2003 si riduceva così ad una sorta di prefinanziamento ponte, funzionale alla possibilità per la società italiana di emettere prestiti obbligazionari e generare l’operazione “a specchio”.

L’Amministrazione rilevava infatti che beneficiario del finanziamento fosse la società italiana, abbisognevole di ristrutturare il proprio debito, che sottoscrittori del prestito obbligazionario fossero i soli investitori statunitensi, percettori finali degli interessi e dei ratei di restituzione del capitale, mentre la società del Granducato si limitasse ad un ruolo di veicolo, sostanzialmente neutro.

Nel corso del 2004, peraltro, la società italiana aveva maturato quasi sette milioni di Euro di interessi passivi per la quota parte del prestito obbligazionario, cui si univano quasi otto milioni e mezzo per il prestito del primo periodo (quello che si è chiamato sopra prefinanziamento). Queste operazioni finanziare non sono in contestazione fra le parti. Per contro, la società italiana pagava alla propria controllata granducale gli interessi maturati senza operare alcuna trattenuta, ritenendo trattarsi di operazioni infragruppo di società quotate e con regime di esenzioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26-quater. All’opposto, l’Ufficio contestava l’insussistenza per i presupposti di esenzione, principalmente sull’argomento che la società lussemburghese non ricevesse alcuna utilità dall’operazione, non godendo di alcun aggio, perché tutto quanto ricevuto dall’italiana era girato immediatamente ed integralmente agli investitori americani, da doversi ritenere quindi i reali beneficiari delle somme italiane, cui avrebbe dovuto applicarsi la trattenuta alla fonte nella misura del 12,50%.

In estrema sintesi, l’Amministrazione finanziaria contestava alla società contribuente italiana di aver corrisposto agli investitori americani gli interessi sul prestito obbligazionario, senza avervi applicato alcuna trattenuta alla fonte, utilizzando come veicolo la controllata lussemburghese, cui aveva formalmente versato le somme per gli interessi maturati in esenzione d’imposta à sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26-quater predetto, e che questa poi girava integralmente verso gli Stati Uniti, non prevedendosi nel trattato internazionale fra quei due Paesi alcuna forma di ritenuta alla fonte. In altre parole, agendo in triangolazione, la società contribuente italiana non aveva operato alcune ritenuta alla fonte sugli interessi corrisposti alla lussemburghese, richiamandosi al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26-quater, mentre la controllata granducale non aveva operato alcune trattenuta nel trasferire quelle somme agli investitori americani, in ragione del regime pattizio internazionale; per contro, il pagamento diretto degli interessi agli obbligazionisti statunitensi avrebbe portato ad una ritenuta del 12,5%, con versamento di circa un milione di Euro nella casse del fisco italiano. Donde le questioni sopra indicate come a.1) e comma 1).

III. Con ulteriore rilievo, l’Ufficio sanzionava altresì l’omessa ritenuta alla fonte sugli omaggi ai dirigenti. Nel particolare, erano stati regalati un certo numero di televisori (a dirigenti aziendali ed a terzi), del valore nominale di Euro 500 oltre ad Iva che, in quanto erogazioni liberali del datore di lavoro, concorrono a formare reddito da lavoro dipendente, per la parte eccedente Euro 258,23, secondo le disposizioni vigenti al momento dei fatti. Di qui la ripresa a tassazione (e l’irrogazione di sanzione che qui interessa) per la mancata ritenuta alla fonte della parte non esente. La questione si è tradotta nell’atto sanzionatorio di cui sopra, al punto a.2).

IV. Con l’ultimo rilievo, l’Ufficio contesta siano parzialmente deducibili i costi relativi agli omaggi ai dipendenti (e ai terzi), per difetto dell’inerenza. Donde la questione sopra indicata alla lett. b.1.). Parimenti, l’Ufficio contesta siano deducibili gli accantonamenti per l’indennità suppletiva di clientela, ritenendoli assunti in base ad un mero calcolo probabilistico, fuori da ogni criterio di competenza annuale. Donde la questione sopra indicata alla lett. b.2).

V. Il profilo sanzionatorio sopra indicato come a.2) non era oggetto di ricorso, mentre il profilo a.1) formava oggetto di contenzioso, i cui gradi di merito erano sfavorevoli alla società contribuente, che ricorre per cassazione (r.g. n. 7555/2013) affidandosi a nove motivi di doglianza, cui replica con tempestivo controricorso l’Avvocatura generale dello Stato.

Il P.G. ha chiesto rinviarsi la trattazione alla pubblica udienza.

In prossimità dell’adunanza camerale, la parte contribuente ha depositato memoria, svolgendo ulteriori difese nel merito dell’operazione transoceanica, nonché ha depositato provvedimento di sgravio per quanto riguarda le sanzioni per omesso versamento di ritenute, anche in ragione della sopravvenuta normativa di cui al D.Lgs. n. 158 del 2018. Come da atto depositato dal patrono della parte contribuente (previa sua notifica all’Avvocatura generale dello Stato), gli importi sgravati corrispondono integralmente alle sanzioni irrogate (Euro 101.821.30 + 203.642,60 = Euro 305.463,90).

VI. Il profilo di indeducibilità dei costi di cui alla lett. b.1) non formava oggetto di ricorso, mentre i profili di cui alle lett. b.2) e comma 1) seguivano unitario giudizio di merito, esitando parimenti in doppio rigetto delle ragioni della società contribuente che ricorre per cassazione (r.g. n. 7557/2013), affidandosi ad undici motivi di doglianza, cui replica il patrono erariale spiegando tempestivo controricorso.

Il P.G. ha chiesto rinviarsi la trattazione alla pubblica udienza.

In prossimità dell’adunanza camerale, la parte contribuente ha depositato memoria, svolgendo ulteriori difese nel merito dell’operazione transoceanica, nonché ha depositato provvedimento di sgravio parziale relativamente alle sanzioni per infedele dichiarazione a fini IRAP, in ragione della sopravvenuta normativa di cui al D.Lgs. n. 158 del 2018.

Diritto

CONSIDERATO

Vengono proposti rispettivamente nove (rg. n. 7555/2013) ed undici (r.g. n. 7557/2013) motivi di ricorso.

1. Preliminarmente la Corte non ritiene di dover rimettere l’affare alla trattazione in pubblica udienza, vertendosi di questione già ampiamente esaminata dalla Sezione, con orientamento uniforme e coerente con la disciplina comunitaria anche nelle sue recentissime pronunce, e di inziiare i ricorsi per la comunanza di questioni.

2. Poiché i motivi 1, 2, 3, 4, 6 e 7 del ricorso r.g. 7555/2013 e gli analoghi motivi 2, 3, 4, 5, 7 e 8 del ricorso r.g. n. 7557/2013 ruotano attorno alla qualifica o meno di Mondadori International s.a. come “effettivo beneficiario” delle somme corrispostele quali interessi sul prestito obbligazionario da Arnoldo Mondadori Editore s.p.a., occorre scrutinare preliminarmente il ruolo della controllata lussemburghese all’interno della complessa operazione, esaminando se rivesta la qualifica di “effettivo beneficiario”, secondo le disposizioni tributarie, alla luce della giurisprudenza comunitaria e di questa Corte.

In applicazione del principio processuale della “ragione più liquida”, desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., va esaminato il motivo del ricorso, la cui fondatezza assorbe ogni altra questione dibattuta fra le parti. La causa, infatti, può essere decisa sulla base della questione di più agevole soluzione, anche se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre, imponendosi, secondo l’indirizzo espresso da questa Corte: “a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità di giudizio, un approccio interpretativo che comporti la verifica delle soluzioni sul piano dell’impatto operativo piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo dell’evidenza a quello dell’ordine delle questioni da trattare ai sensi dell’art. 276 c.p.c.” (Cass. V, n. 363/2019; Cass. n. 11458/2018; Cass. n. 12002/; Cass. S.U. n. 9936/2014).

2.1 Con il terzo motivo r.g. n. 7555/2013, infatti, si propone censura ex art. 360 c.p.c., n. 3, per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, comma 5, art. 26-quater, comma 4, lett. c), e dell’art. 49 Trattato sul funzionamento dell’Unione, per errata interpretazione del concetto di “beneficiario effettivo”.

2.1.1. Va respinta l’eccezione della difesa erariale ove protesta l’inammissibilità del motivo per commistione delle doglienze di cui al n. 3 e 5 dell’art. 360 c.p.c. richiamato.

Infatti, per questa Corte è ammissibile il ricorso per cassazione il quale cumuli in un unico motivo le censure di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, allorché esso comunque evidenzi specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. V, 11 aprile 2018, n. 8915), essendo sufficiente che la formulazione del motivo consenta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, sì da consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se essere fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass. S.U., 6 maggio 2015, n. 9100, in linea Cass. V. n. 14756/2020).

3. Questa Corte, con più pronunce conformi, ha delineato le caratteristiche del “beneficiario effettivo”, in relazione a dividendi, interessi e canoni.

3.1. Si è evidenziato che la prassi internazional-tributaria ha elaborato il concetto di “beneficiario effettivo” al fine di contrastare quelle pratiche volte proprio a trarre profitto dalla autolimitazione della potestà impositiva statale; in particolare, in ambito OCSE, il concetto di “beneficiario effettivo” è comparso per la prima volta nel modello di convenzione del 1977, negli artt. 10 e 11 (dedicati rispettivamente a regime di tassazione di dividendi e degli interessi). La prassi statale si e’, quindi, conformata a tale orientamento, adottando la clausola del “beneficiario effettivo” (“beneficiai owner”) nei diversi trattati sottoscritti (Cass., sez. 5, 19 dicembre 2018, n. 32840; Cass., sez. 5, 16 dicembre 2015, n. 25281; Cass., sez. 5, 28 dicembre 2016, n. 27116).

Tale clausola generale dell’ordinamento fiscale internazionale è volta ad impedire che i soggetti possano abusare dei trattati fiscali attraverso pratiche di treaty shopping, con lo scopo di riconoscere la protezione convenzionale a contribuenti che, altrimenti non ne avrebbero avuto diritto o che avrebbero subito un trattamento fiscale, comunque, meno favorevole. Il treaty shopping implica lo sfruttamento delle differenze nei trattati stipulati fra le varie nazioni, mediante la frapposizione di un soggetto residente in uno Stato terzo (conduit) nel flusso reddituale tra lo Stato della fonte e quello del beneficiario effettivo. Pertanto, può fruire dei vantaggi garantiti dai trattati il “beneficiario effettivo”, ossia solo il soggetto sottoposto alla giurisdizione dell’altro Stato contraente, che abbia l’effettiva disponibilità giuridica ed economica del provento percepito, realizzandosi altrimenti una traslazione impropria dei benefici convenzionali o addirittura un fenomeno di non imposizione (Cass., sez. 5, 30 settembre 2019, n. 24287). Infatti, nel caso degli agenti, dei nominees e delle conduit companies, che operano quali fiduciari, il precettore degli interessi non ne è il beneficiario effettivo, in quanto il medesimo non ha il diritto di disporre degli interessi percepiti, ma ha l’obbligo di trasferirli ad altro soggetto. La società conduit è un soggetto che si frappone nei rapporti tra erogante e beneficiario finale, come soggetto percipiente solo formalmente, la cui costituzione non è supportata da motivazioni economiche apprezzabili diverse dal risparmio fiscale. La società “condotto” funge da mero “canale di transito” dei redditi, quindi dalla fonte al beneficiario finale, sicché la scelta di “canalizzazione” si giustifica unicamente nelle più vantaggiose implicazioni fiscali del “transito”. Il “beneficiario effettivo”, invece, ha sia la titolarità che la disponibilità del reddito percepito e non è tenuto ad alcun trasferimento dello stesso a terzi (in tal senso anche circolare della Agenzia delle entrate 2 novembre 2005 n. 47/E). Non possono, quindi, essere ricomprese tra i “beneficiari effettivi” le “società relais” (società interposte), ossia società che, sebbene formalmente titolari di redditi, dispongono nella pratica soltanto di poteri molto limitati, risultando essere semplici fiduciarie o semplici amministratori agenti per conto delle parti interessate (in tal senso Corte Giustizia ue, 26 febbraio 2019, Causa C 115/16 N. Luxemburg; C 118/16, X Denmark; 119/16, C Danmark; C 299/16, z. Denmark, paragrafo 6). Devono, quindi, essere utilizzate le norme anti-abuso volte a far prevalere la sostanza sulla forma nonché le regole di “sostanza economica” (cfr. paragrafo 7 della decisione citata).

3.2. Si è altresì precisato -nella versione 2014 del Commentario al modello OCSE- che rileva ai fini della individuazione del beneficiario effettivo, non già il diritto esclusivo ad usare e godere dei flussi reddituali (“the full right to use and enjoy”), come previsto nel draft (bozza) del 2011, ma la circostanza che il diritto del beneficiario dei flussi non sia vincolato da specifici obblighi legali o contrattuali di ritrasferimento (“recipient’s right to use and enjoy…is constrained by a contractual or legai obligation to pass on the payment received to another person”; è esclusa, quindi, la qualifica di beneficiario effettivo qualora “il diritto di disporre e godere…e’ limitato da obbligazioni contrattuali o legali a trasferire il pagamento ricevuto ad altro soggetto”). Pertanto, nella prassi OCSE nei casi di agente, nominee, conduit company, fiduciario o amministratore, il percettore non è qualificabile come beneficiario effettivo perché il suo diritto di godere e disporre dei flussi è limitato da un’obbligazione legale o contrattuale di trasferire i pagamenti ricevuti a terzi (in tal senso anche nota n. 17/2016 di Assonime, analizzando la beneficiai ownership clause nel contesto specifico dei “dividendi” in uscita). Tale obbligo che, di norma, deriva da documenti legali, ma può anche discendere da circostanze di fatto, deve però riguardare lo specifico pagamento ricevuto. Questa Corte ha, poi, affermato che il Commentario Ocse, pur non avendo valore normativo, costituisce, comunque, una raccomandazione diretta ai paesi aderenti all’OCSE (Cass., sez. 5, 28 luglio 2006, n. 17206). Inoltre, il valore interpretativo del modello Ocse si rinviene in numerosi precedenti di legittimità (Cass., 32842/2018, in tema di royalties per il concetto di “beneficiario effettivo”; Cass., 7 settembre 2018, n. 21865, in materia di redditi percepiti all’estero dagli artisti; Cass., 10 novembre 2017, n. 26638, in relazione alla Convenzione Italia-Federazione Russa per l’individuazione della residenza della persona fisica; Cass., 33218/2018 con riferimento alla stabile organizzazione).

3.3. Questa Suprema Corte ha anche affermato, seppure in materia di dividendi, che anche una subholding “pura” può essere considerata “beneficiario effettivo”, ove gli stessi siano regolarmente appostati in bilancio e siano quindi aggredibili dai creditori e liberamente utilizzabili (Cass., sez. 5, 28 dicembre 2016, n. 27112). In particolare, si è ritenuto che la circostanza che la società percipiente detenga, tra le proprie attività, unicamente delle partecipazioni di controllo, così come l’eventualità che essa stessa sia a sua volta controllata interamente da altra società non residente in uno Stato stipulante (c.d. controllo “a cascata”), non comprovano, di per sé, l’artificiosità ovvero la strumentalità della medesima. In tal caso, è necessario valutare alcuni parametri-spia per valutare in concreto la sussistenza dell’unico elemento normativamente rilevante ai fini della nozione di “beneficiario effettivo”, costituito dalla padronanza ed autonomia della società-madre percipiente, sia nell’adozione delle decisioni di governo ed indirizzo delle partecipazioni detenute, sia nel trattenimento ed impiego dei “dividendi” percepiti (tale era il caso in cui si è pronunciata questa Corte), in alternativa alla loro tassazione alla capogruppo sita in un Paese terzo. In caso di holding o subholding “pura”, quindi, non può farsi riferimento agli elementi caratteristici della società operativa, dando rilievo ai modesti crediti operativi, alla mancanza di dipendenti e di una struttura organizzativa adeguata, dovendosi, invece, apprezzare l’autonomia organizzativa e gestionale della società. Inoltre, la relazione di controllo tra capogruppo ed holding, o sub-holding, avente ad oggetto la pura detenzione di partecipazioni geografiche non esclude di per sé che quest’ultima sia dotata di autonomia organizzativa e gestionale. Tali profili rilevano specificamente nel caso qui in esame, come si dirà subito.

3.4. In recenti pronunce della Corte di Giustizia Ue, proprio in tema di individuazione del beneficiario effettivo per i pagamenti di “interessi” e di “canoni” fra società consociate di Stati membri diversi, si è affermato che la prova di una pratica abusiva richiede, da una parte, un insieme di circostanze oggettive dalle quali risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa dell’Unione, l’obiettivo perseguito da tale normativa non sia stato conseguito e, dall’altra, un elemento soggettivo consistente nella volontà di ottenere un vantaggio derivante dalla normativa dell’Unione per mezzo della creazione artificiosa delle condizioni necessarie per il suo ottenimento (Corte Giustizia Ue, 26 febbraio 2019, Cause nn. 115/16, N. Luxemburg; 118/16, X Denmark; 119/16, C. Danmark; 299/16, Z Denmark; paragrafo 124). Inoltre, nella decisione teste’ indicata, si rileva che la natura artificiosa di una costruzione può risultare avvalorata dalla circostanza che il gruppo di società sia strutturato in modo tale che la società percettrice degli interessi versati dalla società debitrice debba essere stessa ritrasferire gli interessi medesimi ad una terza società, non rispondente ai requisiti d’applicazione della direttiva 2003/49 (regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni), con la conseguenza che essa realizza unicamente un utile imponibile insignificante, agendo da società interposta al fine di consentire il flusso finanziario dalla società debitrice verso l’entità effettiva beneficiaria delle somme versare (paragrafo 130). La circostanza che una società agisca come società interposta può essere accertata quando l’unica attività della medesima sia costituita dal percepimento degli interessi e dal loro successivo trasferimento al beneficiario effettivo (paragrafo 131; anche Corte Giustizia Ue, 26 febbraio 2019, Causa C 116/16, T Danmark; n. 117/16, y Denmark, in tema di “dividendi”, al paragrafo 101).

Tre sono, poi, le condizioni, per l’individuazione del “beneficiario effettivo”. In primo luogo la società deve rivestire una delle forme elencate nell’allegato della direttiva 2004/49; in secondo luogo esse deve essere considerata, in base alla normativa fiscale di uno Stato membro, come se fosse ivi fiscalmente residente e non essere considerata, in base ad una convezione contro le doppie imposizioni, come fiscalmente residente al di fuori dell’Unione Europea; in terzo luogo, esse deve essere soggetta ad una delle imposte elencate all’art. 3, lettera a), iii), della direttiva 2003/49, senza beneficiare di un’esenzione (cfr. paragrafo 147 della decisione suindicata; anche paragrafo 120 di Corte Giustizia, 26 febbraio 2019, Causa C 116/16, T Danmark; n. 117/18, Y Denmark). Ne’ l’autorità nazionale, poi, non è tenuta ad individuare la o le entità che essa consideri beneficiari effettivi degli “interessi”, al fine di negare ad una società il riconoscimento dello status di beneficiario effettivo degli stessi (paragrafo 145).

Infine, con sentenza del 26 settembre 2019, relativa alle cause riunite C 115/16, C 118/16, C 119/16 e C 299/16, la Corte di Giustizia ha espresso il principio per cui beneficiario effettivo sia chi non risulti costruzione di mero artificio, fornendo ulteriori indicatori o indizi-spia la cui presenza è indice di intento eslusivo.

4. Ora, nel caso che interessa questa sede, dai principi che precedono emerge che “effettivo beneficiario” degli interessi sul prestito obbligazionario italiano debba considerarsi la società lussemburghese.

Ed infatti, a contrariis su quanto enucleato dalla giurisprudenza sopra esaminata, nel caso in esame, risulta non controverso in atti che la Mondadori International s.a.:

1) esiste da più di cinquant’anni;

2) ha una sua struttura operativa reale e non costituisce una “scatola vuota”;

3) ha per oggetto sociale proprio la tenuta e compravendita di partecipazioni in società editrici;

4) ha prodotto utili per oltre otto milioni Euro nell’anno di imposta di cui si tratta;

5) ha emesso il prestito obbligazionario sei mesi prima dell’italiana quando questa non poteva farlo e proprio perché non poteva farlo: i due prestiti restano distinti per autonomia negoziale e trovano giustificazione diversa;

6) gli interessi percepiti dalla controllante italiana sono stati iscritti nel suo bilancio ed hanno concorso a formare il suo reddito;

7) vi è sua effettiva disponibilità delle somme, in assenza di obblighi contrattualmente fissati di diretto (ri) trasferimento;

8) ha emesso titoli obbligazionari propri, scontandone la relativa disciplina, ponendo il proprio patrimonio a garanzia degli investitori americani.

In particolare, emerge il vizio di violazione e falsa applicazione di legge in ragione dell’esame delle condizioni contrattuali, debitamente riportate in ricorso per cassazione, assolvendo all’onere dell’esaustività dello scritto (cfr. specialmente pag. 134 136). Non si rinvengono obblighi, limiti o condizionamenti che prevedano il trasferimento agli Stati Uniti di quanto percepito dall’Italia, lasciando quindi autonomia imprenditoriale e responsabilità patrimoniale in capo alla società lussemburghese, peraltro vocata per statuto ad operazioni societarie di tal tipo.

Questi principi ha mal governato la gravata sentenza che merita quindi di essere cassata con rinvio perché il giudice del merito si uniformi ai sopradetti principi -Eurocomunitari e nazionali- cui si intende dare continuità.

5. Il motivo è quindi fondato e merita accoglimento, con assorbimento dei motivi 1, 2, 4, 6 e 7 del ricorso r.g. 7555/2013 e gli analoghi motivi 2, 3, 4, 5, 7 e 8 del ricorso r.g. n. 7557/2013, tutti imperniati attorno alla medesima questione circa la natura di “beneficiario effettivo” della corresponsione degli interessi sul prestito obbligazionario rivestita da Mondatori Editore.

6. Con il primo motivo del ricorso r.g. n. 7555/2013 ed il secondo del ricorso r.g. n. 7557/2013 si prospetta censura ex art. 360 c.p.c., n. 3 per violazione della L. n. 241 del 1990, art. 3, 21-octies, L. n. 212 del 2000, art. 7, lamentandosi illegittimità della sentenza, per aver la CTR respinto la censura di insanabile contraddizione della motivazione dell’atto fiscale nella parte in cui contesto l’omessa applicazione della ritenuta D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 26, comma 5, sugli interessi corrisposti dalla contribuente alla propria controllata lussemburghese.

La norma in oggetto si limita a stabilire che le osservazioni del contribuente “devono essere valutate dall’Ufficio”, attività da ritenersi implicitamente presupposta dalla motivazione dell’avviso di accertamento che fa proprie le riprese fiscali contenute nel prodromico verbale di constatazione. La norma non prevede invece uno specifico obbligo di motivazione “rafforzata” dell’atto impositivo, estesa alla espressa confutazione delle osservazioni presentate dal contribuente, né commina la sanzione di nullità nel caso in cui l’atto impositivo non motivi specificamente in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente (come invece stabilito espressamente stabilito dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis, comma 5 nel diverso caso di applicazione delle disposizioni antielusive).

Sotto altro profilo, il capo di sentenza censurato rinvia alle motivazioni di primo grado, fatte proprie dal giudicante d’appello. Soccorre qui la disciplina della motivazione per relationem. Infatti, per questa Suprema Corte di legittimità, la motivazione per relationem “e’ legittima soltanto nel caso in cui a) si riferisca ad una sentenza che abbia già valore di giudicato tra le parti b) ovvero riproduca la motivazione di riferimento, autonomamente ed autosufficientemente recepita e vagliata nel contesto della motivazione condizionata” (Cass., S.U. n. 14815/2008).

Inoltre, si è affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta “per relationem” rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti “autosufficiente”, riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico – giuridica. La sentenza e’, invece, nulla, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. VI – 5, n. 107/2015; n. 5209/2018; n. 17403/2018; n. 21978/2018).

I motivi sono quindi infondati e vanno disattesi.

7. Il quinto motivo del ricorso r.g. n. 7555/2013 e l’analogo sesto motivo del ricorso r.g. 7557/2013 sono proposti secondo il paradigma del testo previgente dell’art. 360 c.p.c., n. 5, non più applicabile alle sentenze depositate dopo il 11 settembre 2012, quali sono quelle in esame, depositate il 13 settembre 2012. I motivi sono pertanto inammissibili e tali vanno dichiarati.

8. Con l’ottavo motivo del ricorso r.g. n. 7555/2013 si profila censura di cui al n. 4 dell’art. 360 c.p.c. per violazione dell’art. 112 c.p.c., per aver la CTR pronunciato sulla deduzione dell’accantonamento dell’indennità suppletiva di clientela che non era oggetto del giudizio, ma della “gemella” questione, relativa alle riprese a tassazione, trattata lo stesso giorno dal medesimo collegio di secondo grado. La questione della deducibilità dell’accantonamento è eccentrica all’oggetto di cui è controversia, su cui non c’era stata domanda in primo grado o in appello, donde il motivo è fondato e merita accoglimento.

9. Il nono ed ultimo motivo di ricorso r.g. n. 7555/2013 riguarda l’irrogazione delle sanzioni per omissione di ritenuta d’acconto, non più dovute a seguito della riforma del D.Lgs. n. 158 del 2018, per le quali la parte contribuente deposita -previa notifica alla difesa erariale- provvedimento di sgravio da parte dell’Impositore. Essendo venuto meno la ragione del contendere, il motivo diviene inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse.

10. Quanto al ricorso r.g. n. 7557/2013, con il primo motivo si prospetta violazione dell’art. 360 c.p.c., n. 4 protestando la nullità della sentenza perché radicalmente priva di motivazione in violazione del D.L.gs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, e art. 36, comma 2, n. 4, nonché dell’artt. 132 c.p.c, comma 2, n. 4, e art. 156 c.p.c., nonché dell’art. 118 disp. att. c.p.c., laddove i giudici dell’appello hanno rigettato la doglianza della società contribuente circa l’illegittimità dell’atto impugnato, poiché l’Ufficio ha omesso di considerare la memoria istruttoria del contribuente, donde l’illegittimità derivata dell’atto impositivo per violazione del c.d. contraddittorio anticipato e per radicale (suo) difetto assoluto di motivazione.

Sul punto è intervenuta più volte questa Corte, precisando che la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, prevede un termine dilatorio di sessanta giorni tra la data del rilascio di copia del verbale di chiusura delle operazioni di verifica e l’emissione dell’avviso di accertamento, la cui inosservanza costituisce causa di nullità dell’avviso di accertamento emesso prematuramente, poiché l’inosservanza del termine comprime il diritto del contribuente ad esercitare il contraddittorio procedimentale mediante la presentazione di osservazioni e richieste all’Ufficio prima che sia emesso l’atto impositivo (Sez. U, Sentenza n. 18184 del 29/07/2013). La norma in oggetto si limita a stabilire che le osservazioni del contribuente “devono essere valutate dall’Ufficio”, attività da ritenersi implicitamente presupposta dalla motivazione dell’avviso di accertamento che fa proprie le riprese fiscali contenute nel prodromico verbale di constatazione. La norma non prevede invece uno specifico obbligo di motivazione “rafforzata” dell’atto impositivo, estesa alla espressa confutazione delle osservazioni presentate dal contribuente, né commina la sanzione di nullità nel caso in cui l’atto impositivo non motivi specificamente in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente (come invece stabilito espressamente stabilito dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis, comma 5, nel diverso caso di applicazione delle disposizioni antielusive).

Ciò posto, va ricordato che le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823), premesso che la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, si applica ai soli casi di accesso ed ispezioni e verifiche nei tributi armonizzati, questi ultimi soggetti al diritto dell’Unione Europea, hanno chiarito che “in tema di tributi c.d. non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoproceclimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto” (tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. sez. 5, 3 febbraio 2017, n. 2875; Cass. sez. 6-5, ord. 20 aprile 2017, n. 10030; Cass. sez. 65, ord. 5 settembre 2017, n. 20799; Cass. sez. 6-5, ord. 11 settembre 2017, n. 21071; Cass. sez. 6-5, ord. 14 novembre 2017, n. 26943, infine, assai perspicua, Cass. sez. 5, 3 ottore 2018, n. 24004).

Il motivo è quindi infondato e va rigettato.

11. Con il nono motivo del ricorso r.g. n. 7557/ 2013 si prospetta censura di cui al n. 3 dell’art. n. 360 c.p.c. per violazione degli articoli n. 17 e 105, in combinato disposto, D.P.R. n. 917 del 1986, nonché art. 1751 c.c., nella sostanza lamentando che l’impugnata sentenza abbia ritenuto non deducibili gli accantonamenti per le indennità suppletive di clientela di (anticipata) fine rapporto di agenti e rappresentanti, sull’assunto trattarsi di somme non sicuramente da erogarsi e, quindi, costituendo un’uscita solo eventuale, non suscettibile di riporto a deduzione, in quanto ancorata alla circostanza -futura ed assolutamente incerta- di scioglimento anticipato del rapporto di agenzia o di mandato con rappresentanza editoriale. Questa Corte ha già affrontato la questione, anche di recente, mantenendo fermo l’orientamento (cfr., nelle sue statuizioni più recenti: Cass. sez. 5, 6 agosto 2019; Cass. sez. 5, ord. 24 luglio 2018, n. 19620; Cass. sez. 5, 17 dicembre 2014, n. 26534), per cui questa Corte ha avuto modo di affermare che “In tema di determinazione del reddito d’impresa, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 70 (ora art. 105) del, il quale disciplina la deducibilità fiscale degli accantonamenti per le indennità di fine rapporto, si applica anche all’indennità suppletiva di clientela spettante agli agenti, da reputarsi inclusa tra le “indennità per la cessazione di rapporti di agenzia”, cui fa riferimento il medesimo D.P.R., art. 16 (ora 17), comma 1, lett. d), richiamato dal detto art. 70, comma 3, dovendosi ritenere tale locuzione riferita a tutta la materia regolata dall’art. 1751 c.c., il quale, a seguito delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 303 del 1991, contiene, a decorrere dal 1 gennaio 1993, l’intera disciplina dell’indennità di fine rapporto dell’agente di commercio, essendo venuta meno ogni distinzione fra “indennità di scioglimento del contratto” (obbligatoria perché di origine codicistica) ed “indennità suppletiva di clientela” (derivante dalla contrattazione collettiva e fruibile solo a determinate condizioni), e non potendosi escludere la deducibilità dei relativi accantonamenti in virtù del carattere aleatorio dell’indennità” (cfr., da ultimo, Cass. V, n. 22357/2020).

Il motivo è fondato e merita accoglimento.

12. Infine, con i motivi 10 ed 11 del ricorso r.g. n. 7557/2013 si censura la gravata sentenza per non aver accolto le doglianze della contribuente avverso l’irrogazione delle sanzioni per infedele dichiarazione del sostituto di imposta, anche considerando l’obbiettiva incertezza normativa sulla definizione di “beneficiario effettivo”. In disparte lo sgravio parziale intervenuto ex iure superveniete, i motivi restano assorbiti dall’accoglimento dei motivi 4 e 9, ove viene riconosciuta la legittimità dell’operato della contribuente, per cui viene esclusa in radice l’irrogazione delle sanzioni.

In definitiva, i ricorsi vanno riuniti e sono fondati nei limiti di cui in motivazione.

P.Q.M.

La Corte riunisce al presente il ricorso r.g. n. 7557/2013, relativamente al ricorso r.g. n. 7555/2013 accoglie i motivi 3 ed 8, rigetta il motivo 1, inammissibili il 5 ed il 9, assorbiti gli altri; quanto al ricorso r.g. n. 7557/2013, accoglie i motivi 4 e 9, rigetta i motivi 1 e 2, inammissibile il 6, assorbiti gli altri; cassa le sentenze impugnate e rinvia alla CTR per la Lombardia, Sezione di Milano, cui demanda altresì la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 9 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 3 febbraio 2022

 

 

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