Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3363 del 08/02/2017

Cassazione civile, sez. trib., 08/02/2017, (ud. 23/01/2017, dep.08/02/2017),  n. 3363

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 21056/2013 proposto da:

M.M., elettivamente domiciliato in ROMA VIA MICHELE MERCATI

51, presso lo studio dell’avvocato GIACOMO FORTUNATO, rappresentato

e difeso dall’avvocato LORENZA GIAMBRA, giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– resistente con atto di costituzione –

avverso la sentenza n. 6/2013 della COMM. TRIB. REG. di FIRENZE,

depositata il 30/01/2013;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

23/01/2017 dal Consigliere Dott. GIACOMO MARIA STALLA;

udito per il ricorrente l’Avvocato RAVENNI per delega dell’Avvocato

GIAMBRA che ha chiesto l’accoglimento;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’accoglimento per quanto di

ragione dei motivi 3^ e 4^ del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL GIUDIZIO

M.M. propone cinque motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 6/13/13 del 30 gennaio 2013 con la quale la commissione tributaria regionale della Toscana, in riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimi due avvisi di liquidazione notificatigli in revoca dell’agevolazione “prima casa” da lui fruita (rispettivamente, mediante Iva ridotta ed imposta sostitutiva su mutuo fondiario) sull’acquisto, in data 30 marzo 2007, di un appartamento in (OMISSIS).

In particolare, la commissione tributaria regionale ha ritenuto effettivamente non spettante l’agevolazione in oggetto, posto che il M.: – risultava aver già goduto dell’agevolazione su acquisto di “prima casa” nel 1996; – non aveva fornito la prova che gli effetti ostativi di tale agevolazione fossero venuti meno, come da lui sostenuto, a seguito di rinuncia e successivo versamento, su quell’acquisto, di imposta integrativa in regime normale (circostanza non risultante all’amministrazione finanziaria).

L’agenzia delle entrate si è costituita al solo fine della discussione in udienza.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

p. 1. Con il primo motivo di ricorso il M. lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – violazione e falsa applicazione dell’art. 1, nota 2 bis Tariffa parte prima all. al D.P.R. n. 131 del 1986, con riferimento all’art. 76 D.P.R. cit., D.P.R. n. 601 del 1973, artt. 18 e 21; nonchè – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – omessa motivazione su un punto decisivo della controversia.

Per non avere la commissione tributaria regionale considerato l’avvenuta “prescrizione” (già rilevata dalla commissione tributaria provinciale) della pretesa impositiva dell’amministrazione, la quale aveva fondato gli avvisi di accertamento in oggetto sulla pregressa fruizione dell’agevolazione “prima casa” nel 1996; e nonostante che tale fruizione non fosse stata contestata dall’amministrazione stessa in occasione di un successivo acquisto da lui effettuato, nel 1999, sempre in regime di agevolazione “prima casa” (immobile poi da lui donato alla madre con atto registrato il giorno prima dell’acquisto del (OMISSIS), qui dedotto).

Il motivo è infondato.

Contrariamente a quanto già ritenuto dalla commissione tributaria provinciale – con affermazione correttamente disattesa nella sentenza qui impugnata – non si verte, nella specie, di un caso di perenzione della potestà impositiva dell’amministrazione finanziaria.

E ciò perchè gli avvisi di liquidazione qui opposti riguardano l’agevolazione provvisoriamente fruita dal M. sull’acquisto immobiliare del (OMISSIS); e non vi è dubbio che, con riguardo a quest’ultimo atto di compravendita, essi siano stati notificati (il 15 marzo 2010) nel rispetto del termine decadenziale di tre anni dalla registrazione di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 2.

Il riferimento alla “prescrizione” della pretesa tributaria deve dunque ritenersi fuori luogo, dal momento che esso presuppone ciò che non è; vale a dire, che l’amministrazione contesti – oggi – l’agevolazione siccome fruita sul primo acquisto del 1996. Là dove, al contrario, quest’ultimo acquisto rileva non come autonomo ed attuale presupposto impositivo, bensì quale elemento pregresso ostativo (avvenuta fruizione del beneficio) all’ulteriore riconoscimento della medesima agevolazione “prima casa” sull’atto del marzo 2007; assunto quest’ultimo quale unico riferimento temporale da prendersi in esame sotto il profilo della tempestività dell’azione accertativa e di liquidazione.

p. 2.1 Con il secondo motivo di ricorso si lamenta violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2; nonchè omessa motivazione su un punto decisivo della controversia. Per avere la commissione tributaria regionale omesso di citare la normativa di riferimento e, inoltre, di considerare che i rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria dovevano essere improntati ai principi della collaborazione e della buona fede. Con la conseguenza che non poteva ritenersi a carico del contribuente l’onere di provare la rinuncia all’agevolazione sull’acquisto del 1996, dopo che in occasione dell’acquisto intermedio del 1999, anch’esso agevolato, nessuna contestazione era stata in proposito mossa dall’agenzia delle entrate.

Con il terzo motivo di ricorso il M. deduce violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, artt. 7-8, nonchè artt. 24 e 97 Cost.. Per non avere la commissione tributaria regionale considerato che, in base alla L. n. 212 del 2000, art. 8, comma 5, il contribuente non è tenuto a conservare gli atti e documenti rilevanti a fini tributari per più di 10 anni dalla loro formazione; con la conseguenza che – a fronte della rilevanza meramente indiziaria del mancato riscontro, presso l’anagrafe tributaria, del pagamento dell’imposta integrativa sul primo acquisto del 1996 – non poteva accollarsi ad esso contribuente l’onere di provare documentalmente l’effettivo versamento di tale imposta. Tanto più considerata l’acquiescenza sul punto mostrata dall’amministrazione finanziaria in occasione del secondo acquisto agevolato del 1999.

Con il quarto motivo di ricorso si deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa motivazione su un aspetto controverso e decisivo per il giudizio. Costituito dal fatto che, nell’avviso di liquidazione concernente l’imposta sostitutiva sul mutuo collegato all’acquisto immobiliare, la revoca dell’agevolazione era stata inopinatamente fondata – quale autonoma causa di decadenza dal beneficio – sul fatto che egli fosse già in possesso di altro immobile nel Comune di (OMISSIS); nonostante che, al momento di tale acquisto, egli si fosse privato del precedente immobile donandolo alla madre con atto registrato il 29 marzo 2007.

p. 2.2 Questi motivi di ricorso, suscettibili di trattazione unitaria per la loro intima connessione, sono infondati.

La commissione tributaria regionale ha rilevato che l’agevolazione prima casa non poteva essere qui riconosciuta, risultando che il M. ne avesse già usufruito sull’acquisto del 1996. La circostanza, affermata dal contribuente, secondo cui il beneficio applicato su quest’ultimo acquisto sarebbe venuto meno a seguito di rinuncia (per mancato trasferimento della residenza nell’immobile acquistato) e versamento dell’imposta integrativa dovuta sulla base del regime ordinario, non era stata dal medesimo provata. Prova tanto più necessaria in considerazione del fatto che la circostanza della rinuncia con versamento integrativo non risultava “nel sistema dell’anagrafe tributaria”.

Sul piano strettamente giuridico, la decisione impugnata ha correttamente contrapposto all’onere di allegazione-motivazione da parte dell’amministrazione finanziaria della ragione di contestazione dell’agevolazione (pregresso acquisto di “prima casa”), l’onere della prova a carico del contribuente circa l’effettiva sussistenza dei presupposti agevolativi (nella specie, asseritamente individuabili nel pagamento di imposta integrativa sul primo acquisto).

Si tratta di impostazione che trova riscontro nell’orientamento giurisprudenziale di legittimità secondo cui, in materia di agevolazione fiscale, soccorre la regola generale sull’onere probatorio di cui all’art. 2697 c.c.; con la conseguenza che, contestata l’agevolazione da parte dell’amministrazione finanziaria, è onere del contribuente provare in giudizio i fatti che costituiscono il fondamento del diritto vantato, individuabile nel riconoscimento del trattamento fiscale di favore (si vedano, proprio in tema di agevolazione “prima casa”, Cass. 11566/16 20376/06 ed altre).

Era dunque onere del M. – in effetti – fornire la prova del fatto che l’acquisto avesse avuto ad oggetto un immobile rientrante nei parametri dell’agevolazione; e, segnatamente, che tale agevolazione non fosse preclusa dal pregresso acquisto in regime di “prima casa”.

Nè da tale prova il M. poteva ritenersi esonerato stante il decorso del termine decennale di conservazione documentale di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 8, comma 5.

Questa disposizione, infatti, non enuclea un’ipotesi di esenzione, oltre il decennio, dall’onere della prova a carico della parte che – per regola generale – ne risulti gravata. Per le esigenze connaturate al contenzioso giurisdizionale, in altri termini, devono trovare pieno e continuativo vigore – se necessario, anche oltre i dieci anni le disposizioni generali sul riparto e sul soddisfacimento dell’onere probatorio; con la conseguenza che il contribuente che invochi l’agevolazione fiscale sarà comunque tenuto, indipendentemente dal suddetto obbligo di conservazione nel decennio, a fornire in giudizio la prova del fondamento del proprio diritto: una cosa essendo l’obbligo di conservazione a fini amministrativi, accertativi e di esibizione, e tutt’altra l’osservanza dell’art. 2697 c.c., non derogato dalla norma speciale.

Si tratta, del resto, di soluzione armonica con quanto più volte affermato – in diversa materia, ma in analoga fattispecie legale di tenuta documentale obbligatoria in ordine all’obbligo di conservazione decennale delle scritture contabili ex art. 2220 c.c.; obbligo non idoneo a sollevare l’imprenditore, successivamente al decorso dei dieci anni, dall’onere della prova posto a suo carico nel giudizio secondo le regole generali (Cass. 26683/09; 1842/11; 19696/14 ed altre).

Sicchè non appare esatto sostenere che nella sentenza impugnata la commissione tributaria regionale abbia accollato al contribuente un inesistente obbligo di conservare la prova documentale del caso per un termine eccedente quello legale (chè in questo sarebbe consistita la lamentata violazione dell’art. 8 cit.); vero è, invece, che il giudice di secondo grado ha valutato la fattispecie secondo l’ordinario regime dell’onere della prova, correttamente escludendo che, in virtù del mero decorso del decennio di conservazione obbligatoria, la prova in giudizio dei presupposti dell’agevolazione “prima casa” non fosse più necessaria, ovvero dovesse essere posta a carico della amministrazione.

Il che priva di rilevanza l’assunto secondo cui l’elemento di prova contrario desumibile dai dati dell’anagrafe tributaria avrebbe una valenza meramente indiziaria e non di prova piena; giacchè – appunto per le esposte ragioni – non era l’agenzia delle entrate a dover provare il mancato versamento dell’imposta integrativa, bensì il contribuente a dover dimostrare di non aver precedentemente fruito della stessa agevolazione.

Nemmeno, la regola generale sull’onere della prova poteva essere sovvertita in ragione dei richiamati principi di collaborazione e buona fede; non risultando che l’amministrazione finanziaria sia nella specie incorsa nella violazione di tali precetti comportamentali. Tanto più considerando che la prova della rinuncia e del versamento integrativo appariva “vicina” al contribuente, almeno quanto all’amministrazione.

Per il resto, le censure in esame sollecitano, nella presente sede di legittimità, una diversa valutazione probatoria del quadro istruttorio; rimproverandosi in sostanza alla commissione tributaria regionale di non aver adeguatamente valutato l’effetto dimostrativo riconducibile alla acquiescenza – asseritamente non altrimenti spiegabile che con l’effettiva rinuncia all’agevolazione sul primo acquisto del 1996 – palesata dall’amministrazione finanziaria in occasione dell’acquisto intermedio del 1999.

In maniera tale che erroneamente la commissione tributaria regionale avrebbe ritenuto non provata, stante la mancata dimostrazione documentale del versamento integrativo, una circostanza che – al contrario – doveva ritenersi assodata per effetto del comportamento concludente dell’amministrazione.

Senonchè, una simile prospettazione si pone in contrasto con i limiti del giudizio di legittimità; involgendo una diversa delibazione del quadro istruttorio riservata al giudice di merito.

A fortiori se si consideri l’inadeguatezza delle censure in esame rispetto alla “nuova” formulazione del vizio motivazionale ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come introdotta dal D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni nella L. n. 134 del 2012 (qui applicabile ratione temporis: sentenza CTR pubblicata dopo l’11 settembre 2012). Disciplina in base alla quale la sentenza può essere impugnata, in sede di legittimità, non più per “omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia” (previgente formulazione dell’art. 360, n. 5, in esame), bensì nei ben più ristretti limiti dell'”omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”.

In ordine a tale nuova formulazione – applicabile anche al ricorso per cassazione proposto avverso sentenze del giudice tributario – si è affermato (Cass. Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014) che: “la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (così, in seguito, Cass. n. 12928/14; Cass. ord. n. 21257/14; Cass. 2498/15 ed altre).

Non può dunque dirsi che il profilo dedotto nelle censure in questione integri l’omesso esame così rilevante.

Quanto fin qua osservato priva altresì di rilevanza il quarto motivo di ricorso. Dal momento che la revoca dell’agevolazione doveva trovare medesimo fondamento stante l’identità dell’atto di compravendita immobiliare costituente il presupposto dell’imposta, e l’unitarietà dell’atto accertativo – sia per l’Iva ridotta sia per l’imposta sostitutiva sul mutuo collegato all’acquisto. Sicchè l’avere indicato, nell’avviso di liquidazione relativo a quest’ultimo, una causa di decadenza diversa ed ulteriore nulla sposta sulla mancanza sostanziale dei presupposti agevolativi, così come già conclamata in relazione al medesimo atto di compravendita.

p. 3. Con il quinto motivo di ricorso si deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio. Per non avere la commissione tributaria regionale pronunciato alcunchè sulla sua istanza subordinata di non applicazione delle sanzioni.

Questa censura può trovare accoglimento in linea puramente processuale, ma con statuizione sostanziale di conferma delle sanzioni.

Essa, ancorchè rubricata con riguardo all’omessa motivazione, mira in realtà a far emergere – ai sensi della citata nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, un vero e proprio “omesso esame” su un fatto (già dedotto dal contribuente fin dal ricorso introduttivo) decisivo e controverso; costituito dall’affermata insussistenza dei presupposti di applicazione delle sanzioni ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2.

Sul punto la sentenza di secondo grado nulla ha statuito; e tale radicale mancanza è nella specie sintomatica di omesso esame della relativa questione.

Ne segue la cassazione della medesima sul punto specifico.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, nè essendo state dedotte altre questioni controverse, sussistono i presupposti per la decisione nel merito ex art. 384 c.p.c., mediante rigetto del ricorso introduttivo del M. anche sotto il profilo della asserita inapplicabilità delle sanzioni.

Ciò in ragione del fatto che non ricorre, nella specie, nessuno dei fattori esimenti di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 10. Segnatamente, non si riscontra l’ipotesi delle “obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”; nè quella sulla sussistenza di “una mera violazione formale senza alcun debito di imposta” (comma 3). Nemmeno può sostenersi che la fruizione iniziale dell’agevolazione fosse qui basata sull’affidamento ingenerato dall’amministrazione finanziaria, ovvero da ritardi, errori od omissioni da parte di quest’ultima (comma 2).

Emerge infatti dagli atti che il contribuente si sottrasse all’imposizione “piena” mediante la deduzione di un’agevolazione che, contrariamente a quanto da lui dichiarato, non gli spettava; circostanza che, derivando dal proprio pregresso comportamento, doveva risultargli ben nota indipendentemente dal contegno “remissivo” osservato dall’amministrazione in occasione dell’acquisto intermedio. Nè, per altro verso, la sola condizione di difficoltà probatoria (peraltro relativa) per il decorso del tempo vale a disapplicare le sanzioni oltre i tassativi limiti indicati dalla legge.

PQM

La Corte:

rigetta i primi quattro motivi di ricorso;

– accoglie il quinto motivo; cassa, in relazione al motivo accolto, la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del contribuente anche in punto sanzioni;

– condanna parte ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di cassazione, che liquida in Euro 3.000,00; oltre rimborso forfettario spese generali ed accessori di legge;

– v.to il D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, come modificato dalla L. n. 228 del 2012;

– dà atto della non-sussistenza dei presupposti per il versamento, a carico della parte ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 23 gennaio 2017.

Depositato in Cancelleria il 8 febbraio 2017