Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33625 del 18/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 18/12/2019, (ud. 08/11/2019, dep. 18/12/2019), n.33625

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18625/2017 R.G. proposto da:

ATER Azienda Territoriale Edilizia Residenziale della Provincia di

Frosinone, rappresentata e difesa dall’Avv. Valerio Ficari, con

domicilio eletto in Roma, via Enrico Guastalla, n. 6, presso lo

studio dello stesso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n.

12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e

difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio

n. 139/17/7 depositata il 25 gennaio 2017.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio dell’8 novembre

2019 dal Consigliere Giuseppe Nicastro.

Fatto

RILEVATO

che:

l’ATER Azienda Territoriale Edilizia Residenziale della Provincia di Frosinone (hinc anche: “la contribuente” o “l’ATER”) incluse nella base imponibile dell’IRAP per gli anni 2008 e 2009 – assoggettandoli, quindi, a tale imposta – i contributi che le erano stati erogati negli stessi anni, in base a norme di legge, dalla regione Lazio e che erano stati utilizzati per sostenere i costi, attinenti ai propri fini istituzionali, di acquisizione o di risanamento di immobili residenziali;

successivamente l’ATER, ritenendo che, ai sensi del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 5, comma 3, tali contributi, in quanto utilizzati per sostenere costi indeducibili ai fini dell’IRAP, dovessero essere esclusi dalla base imponibile di tale imposta, chiese la restituzione dell’importo di complessivi Euro 376.493,00 (di cui Euro 170.068,00 relativi all’anno 2008 ed Euro 206.425,00 relativi all’anno 2009) versato in relazione alla parte della base imponibile costituita dagli stessi contributi;

formatosi il rifiuto tacito della restituzione, l’ATER lo impugnò davanti alla Commissione tributaria provinciale di Frosinone, che rigettò il ricorso della contribuente;

avverso tale pronuncia, l’ATER propose appello alla Commissione tributaria regionale del Lazio (hinc anche: “CTR”) che lo rigettò con la motivazione che la disposizione contenuta nel D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, successivamente trasfusa – a seguito dell’abrogazione di tale comma e della sostituzione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 5 (a opera, rispettivamente, della L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 50, comma 1, lett. f, n. 3 e lett. a) – nello stesso D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 5, comma 3, era stata autenticamente interpretata dalla legge finanziaria 2003 (L. 27 dicembre 2012, n. 289), art. 5, comma 3 e che, in base a tale interpretazione autentica, “(s)ono (…) soggetti all’imposta in questione (cioè all’IRAP) anche i contributi esclusi dalla base imponibile delle imposte sui redditi salvo diverse disposizioni delle leggi istitutive dei singoli contributi o altre disposizioni di carattere speciale che li sottraggano alla base imponibile IRAP, che nel caso di specie non si rinvengono”;

avverso tale sentenza della CTR – depositata il 25 gennaio 2017 ricorre per cassazione l’ATER Azienda Territoriale Edilizia Residenziale della Provincia di Frosinone, che affida il proprio ricorso, notificato il 19 luglio 2017, a un unico motivo;

l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con l’unico motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 5, commi 1 e 3 e la falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 5, comma 3, per avere la CTR negato l’esclusione dalla base imponibile dell’IRAP dei menzionati contributi sulla scorta di quest’ultima disposizione, non pertinente agli stessi perchè relativa ai contributi esclusi dalla base imponibile delle imposte sui redditi ma non correlati a costi indeducibili ai fini dell’IRAP, e per non avere, invece, riconosciuto la stessa esclusione sulla scorta del D.Lgs. n. 546 del 1997, art. 5, commi 1 e 3, i quali, indipendentemente dalla suddetta norma di interpretazione autentica della L. n. 289 del 2002, art. 5, comma 3, prevedono l’esclusione dalla base imponibile dell’IRAP dei contributi correlati, tout court, a costi indeducibili ai fini della stessa IRAP (e destinati, “quindi, ad assolvere una funzione (anche) di patrimonializzazione dell’Ente”);

il motivo non è fondato;

il D.Lgs. n. 546 del 1997, art. 5, comma 3, secondo periodo, disposizione applicabile ratione temporis – stabilisce che i contributi erogati in base a norma di legge concorrono alla formazione del valore della produzione fatta eccezione per quelli “correlati a costi indeducibili”;

il significato di tale disposizione (e, in particolare, di quest’ultima locuzione) è stato definito dalla L. n. 289 del 2002, art. 5, comma 3, norma di interpretazione autentica (Cass., Sez. U., 14/10/2009, n. 21749) secondo cui la stessa disposizione “deve interpretarsi nel senso che (il) concorso (alla determinazione della base imponibile dell’IRAP) si verifica anche in relazione a contributi per i quali sia prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, sempre che l’esclusione dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale”;

questa Corte ha più volte ribadito – affermando un principio che è ormai consolidato e che è condiviso da questo collegio – che, in base a tale norma di interpretazione autentica, affinchè i contributi erogati alle aziende territoriali per l’edilizia residenziale pubblica siano esclusi dalla base imponibile dell’IRAP, è necessario che la legge preveda espressamente la destinazione del contributo alla copertura di uno specifico costo non deducibile ai fini della stessa imposta (Cass., 30/06/2016, n. 13410, 14/02/2019, n. 4410, 14/02/2019, n. 4411, 06/03/2019, n. 6468, 07/03/2019, n. 6473 e 17/05/2019, n. 13362; numerose pronunce di analogo tenore concernono poi i contributi alle imprese esercenti il trasporto pubblico locale);

nella fattispecie concreta, tale espressa previsione ex lege della correlazione, nei termini indicati, tra i contributi ricevuti dall’ATER Azienda Territoriale Edilizia Residenziale della Provincia di Frosinone e i costi non deducibili ai fini dell’IRAP non risulta;

in particolare, essa non si riscontra nelle disposizioni di legge della regione Lazio – citate dall’ATER nel ricorso – di cui all’ L.R. 28 dicembre 2006, n. 27, art. 54 (secondo cui, “(a)I fine di sostenere il completamento e la costruzione di edilizia sovvenzionata delle ATER del Lazio, la Regione stanzia nell’ambito dell’UPB E62 mediante l’istituzione di un apposito capitolo un finanziamento di (…) 40 milioni di Euro nel 2008 e 20 milioni di Euro nel 2009”) e alla L.R. 11 agosto 2009, n. 21, art. 15, comma 5 – bis, (secondo cui “(a)gli oneri connessi all’applicazione del piano straordinario decennale di edilizia sovvenzionata di cui al presente articolo, si provvede mediante l’istituzione, nell’ambito dell’U.P.B. E62, di un apposito capitolo denominato “Spese connesse all’attuazione degli interventi di edilizia sovvenzionata”, con uno stanziamento, per l’esercizio finanziario 2009, pari ad Euro 50 milioni (…)”), mentre la citazione della “L.R. 9 marzo 1995, n. 10” è evidentemente frutto di un errore, non esistendo una legge della regione Lazio con tali estremi;

nelle pronunce sopra citate questa Corte ha altresì chiarito che non rileva, ai fini che qui interessano, che i beni per i quali i contributi sono utilizzati siano beni patrimoniali, le spese inerenti ai quali non sono ammesse in deduzione (a norma del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 90, comma 2), “in quanto difetta comunque, a monte, il requisito della correlazione (…) del contributo ricevuto con il costo sopportato (così, in particolare, Cass., n. 13362 del 2019);

pertanto nessun error in iudicando ha commesso la CTR nel ritenere l’inclusione dei contributi erogati all’ATER nella base imponibile dell’IRAP in difetto di un’espressa destinazione ex lege degli stessi alla copertura di specifici costi non deducibili ai fini della stessa imposta;

è manifestamente infondata l’eccezione di legittimità costituzionale del D.Lgs. n. 546 del 1997, art. 5, comma 3, sollevata dall’ATER, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., sull’assunto che tale disposizione, ove interpretata nel senso di richiedere, ai fini dell’esclusione dalla base imponibile dell’IRAP, la “previa esclusione Irap ex lege”, “avrebbe l’illegittima conseguenza di assoggettare alla stessa condizione (…) due fattispecie di contributi, uniti dall’esclusione ai fini Ires, ma tra loro diversi: (i) quelli destinati a coprire costi indeducibili e, quindi, legati ad una fattispecie in qualche modo comunque idonea a dare luogo ad una variazione in aumento della base imponibile Irap rispetto a quella Ires e (ii) quelli, invece, impiegati per pagare costi deducibili cioè idonei, comunque, a ridurre la base lorda Irap”;

la Corte costituzionale, nel vagliare la legittimità della disciplina di agevolazioni fiscali e benefici tributari di qualsiasi specie – quale è anche l’eccezionale esclusione dalla base imponibile dell’IRAP prevista dal D.Lgs. n. 546 del 1997, art. 5, comma 3, (Cass., n. 4410, n. 4411 e n. 13362 del 2019) – ha costantemente affermato che “”norme di tale tipo, aventi carattere eccezionale e derogatorio, costituiscono esercizio di un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua palese arbitrarietà o irrazionalità (sentenza n. 292 del 1987; ordinanza n. 174 del 2001) (…)” (da ultimo, sentenze n. 153 del 2017 e n. 111 del 2016)” (Corte Cost., sent. n. 177 del 2017; nello stesso senso, più recentemente, Corte Cost., sent. n. 17 del 2018);

la previsione che, ai fini dell’esclusione dalla base imponibile dell’IRAP, richiede che i contributi erogati siano espressamente destinati dalla legge alla copertura di specifici costi indeducibili ai fini della stessa IRAP, in quanto evidentemente diretta ad assicurare la certezza e la precisione di tale destinazione, non travalica l’indicata soglia della palese irragionevolezza;

questa Corte ha altresì più volte sottolineato che un’interpretazione estensiva della disciplina in considerazione, che prescinda dalla necessità dell’espressa menzione ex lege della correlazione del contributo a uno specifico costo indeducibile, sarebbe suscettibile di trasformare l’erogazione del contributo in un aiuto di Stato, in contrasto con gli artt. da 87 a 89 del Trattato CEE (e, ora, con gli artt. da 107 a 109 T.F.U.E.), stante il vantaggio economico che l’ampliamento in via interpretativa dell’esclusione dalla base imponibile dell’IRAP potrebbe comportare a favore di un circoscritto novero di imprese, con la conseguente alterazione (o minaccia di alterazione) della concorrenza (Cass., n. 13410 del 2016, n. 4410, n. 4411 e n. 13362 del 2019);

per le ragioni esposte, il ricorso deve, in conclusione, essere rigettato;

le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, ai sensi dell’art. 91 c.p.c., comma 1, e sono liquidate come indicato in dispositivo.

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7.800,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 – quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1 – bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 8 novembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 18 dicembre 2019

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