Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33605 del 18/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 18/12/2019, (ud. 27/06/2019, dep. 18/12/2019), n.33605

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 18049 del ruolo generale dell’anno 2015

proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello

Stato, presso i cui uffici ha domicilio in Roma, Via dei Portoghesi,

n. 12;

– ricorrente –

contro

Siport s.r.l., in persona del legale rappresentante, rappresentata e

difesa dall’Avv. Marco Francescon per procura speciale a margine del

controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, Largo della

Gancia, n. 1, presso lo studio dell’Avv. Vincenzo Cancrini;

CAD Venezia s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del

controricorso, dagli Avv.ti Giuseppa Maria Teresa Lamicella,

Giuseppe Francesco Lovetere e Maria Lucrezia Turco, elettivamente

domiciliata in Roma, via Barberini, n. 47, presso lo studio di

quest’ultimo difensore;

CAD Leo Antelli s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del

controricorso, dagli Avv.ti Giuseppa Maria Teresa Lamicella,

Giuseppe Francesco Lovetere e Maria Lucrezia Turco, elettivamente

domiciliata in Roma, via Barberini, n. 47, presso lo studio di

quest’ultimo difensore;

CAD La Lanterna s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al

controricorso, dagli Avv.ti Fabrizio Luigi Conti e Lucio Ravera,

elettivamente domiciliata in Roma, viale Liegi, n. 7/2, presso lo

studio del primo difensore;

CAD Sernav s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al

controricorso, dagli Avv.ti Clementino Palmiero e Filippo Bruno,

elettivamente domiciliata in Roma, via Albalonga, n. 7, presso lo

studio del primo difensore;

CAD Europool s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del

controricorso, dagli Avv.ti Giuseppa Maria Teresa Lamicella,

Giuseppe Francesco Lovetere e Maria Lucrezia Turco, elettivamente

domiciliata in Roma, via Barberini, n. 47, presso lo studio di

quest’ultimo difensore;

– controricorrenti –

e nei confronti di

CAD Euromar s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore;

– intimata –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, n. 163/7/2015, depositata il giorno 23

gennaio 2015;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 giugno

2019 dal Consigliere Dott. Triscari Giancarlo;

Fatto

RILEVATO

che:

dal contenuto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle dogane aveva notificato a Siport s.r.l., quale importatore, e a CAD Venezia s.r.l., CAD Leo Antelli s.r.l., CAD La Lanterna s.r.l., CAD Sernav s.r.l., CAD Europool s.r.l. e CAD Euromar s.r.l., quali spedizionieri, gli avvisi di rettifica e i correlati atti di irrogazione delle sanzioni, avendo accertato, relativamente alle dichiarazioni doganali effettuate dal 2010 al 2012: 1) la mancata inclusione, nella base imponibile dei prodotti importati dalla società produttrice cinese, dei diritti di licenza corrisposti ai licenzianti dei marchi Matte, Bencom e Major League Baseball Propertyes, nonchè dei costi di controllo qualità e delle spese per test eseguiti sui prodotti; 2) l’omessa tassazione di alcuni campioni importati in franchigia e rivelatisi privi dei requisiti; 3), il mancato versamento dell’Iva sui diritti di licenza e sui costi di controllo della qualità e delle spese per test; avverso i suddetti avvisi ed atti di irrogazione delle sanzioni erano stati proposti separati ricorsi; la Commissione tributaria provinciale di Milano, previa riunione, aveva parzialmente accolto i ricorsi limitatamente all’imposizione Iva e alle sanzioni; avverso la pronuncia del giudice di primo grado i contribuenti e l’Agenzia delle dogane avevano proposto appello;

la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha accolto gli appelli parziali delle società contribuenti, rigettando quello dell’Agenzia delle dogane, in particolare ha ritenuto che: non era stata provata dall’Agenzia delle dogane una diretta relazione tra la licenziante e il fabbricante, sicchè le diverse clausole contrattuali, poste a fondamento dal giudice di primo grado per il rigetto dei ricorsi, non potevano condurre a ritenere la sussistenza, oltre che di un potere di indirizzo e controllo che la licenziante si era riservato, anche di un legame da cui potere evincere un potere di costrizione o di orientamento sul fabbricante tali da comportare che il pagamento dei diritti di licenza fossero condizioni della vendita; risultava, peraltro, che i diritti di licenza non venivano corrisposti sui corrispettivi pagati al fabbricante, ma in una fase successiva all’importazione dei prodotti e in misura percentuale sul fatturato netto, sicchè il fabbricante non avrebbe potuto imporne il pagamento quale condizioni della vendita; relativamente alla questione delle spese sostenute per i controlli di qualità e per i test sui prodotti, le stesse erano relative alla mera finalità di accertare la conformità dei materiali alle direttive comunitarie di messa in sicurezza dei prodotti e per verificare la corretta applicazione degli standards costruttivi, sicchè non costituivano una componente integrativa del prezzo pagato, in quanto non erano sostenute per soddisfare un obbligo del venditore; era da considerarsi assorbita ogni altra questione;

avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso l’Agenzia delle dogane affidato a quattro motivi di censura, cui hanno resistito Siport s.r.l., CAD Venezia s.r.l., CAD Leo Antelli s.r.l., CAD La Lanterna s.r.l., CAD Sernav s.r.l. e CAD Europool s.r.l., depositando rispettivi controricorsi, illustrati con successive memorie;

CAD Euromar s.r.l. è rimasta intimata;

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Sulle eccezioni preliminari:

Preliminarmente, va disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso proposta da Siport s.r.l., CAD Venezia s.r.l., CAD Leo Antelli s.r.l., e CAD Europool s.r.l., per violazione del principio di specificità, non contenendo l’esposizione sommaria dei fatti di causa, come invece richiesto dall’art. 366 c.p.c., n. 3);

invero, il ricorso contiene, nella parte in fatto, la specifica indicazione e descrizione della vicenda in esame, richiamando sia il processo verbale di constatazione da cui erano emersi i fatti contestati, sia le ragioni di contestazione prospettate dalle parti a seguito della notifica degli atti impositivi, sia la successiva vicenda processuale, di primo e secondo grado, con la specificazione delle rispettive tesi difensive nonchè del contenuto della pronuncia di primo grado, cui aveva fatto seguito l’impugnazione dinanzi alla Commissione tributaria regionale, sicchè quanto esposto consente a questa Corte di apprezzare, nei suoi specifici profili, le questioni di fondo della controversia in esame e di potere valutare le ragioni di censura prospettate con i motivi di ricorso;

2. Sui motivi di ricorso: il secondo motivo

Per ragioni di ordine logico sistematico si ritiene di dovere esaminare prioritariamente il secondo motivo di ricorso con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione degli artt. 29 e 32, Reg. Ce 2913/1992 e 157, comma 2, lett. b), Reg. Ce 2454/1993, nonchè per violazione e falsa applicazione degli artt. 2724 e 2729, c.c., dell’art. 115 c.p.c., e dell’art. 1362 c.c.;

in particolare, viene censurata la sentenza laddove ha escluso che, nella fattispecie, il pagamento dei diritti di licenza fosse condizione della vendita, atteso che gli elementi di prova prodotti non sono da considerarsi mero controllo di qualità, ma chiari indici di un potere della licenziante di condizionare l’attività del produttore;

2.1. il motivo è fondato;

vanno disattese le eccezioni di inammissibilità del presente motivo di ricorso proposte dalle controricorrenti;

va osservato che il profilo centrale del motivo di ricorso in esame attiene alla non corretta applicazione delle norme unionali laddove impongono di addizionare, al valore in dogana della merce importata, anche i corrispettivi ed i diritti di licenza, relativi alla merce da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita; in particolare, viene censurata la pronuncia in esame per avere ritenuto che i diritti di licenza non andassero inclusi nel valore delle merci in quanto non sussisteva alcuna diretta relazione tra licenziante e fabbricante e, tale profilo motivazionale, unitamente agli altri passaggi della pronuncia a supporto della linea interpretativa seguita, è stata ritenuta non corretta, in quanto, nella vicenda in esame, in cui la merce veniva venduta da un produttore terzo rispetto alle licenzianti, il complesso degli elementi documentali dovevano condurre a ritenere sussistente un controllo indiretto di fatto delle seconde sul primo;

è questo, dunque, il nucleo centrale del motivo di censura in esame che, evidentemente, coinvolge il profilo della corretta applicazione delle previsioni normative unionali;

2.2. sotto questo profilo, vanno disattese le eccezioni di inammissibilità del presente motivo di censura proposte da Siport s.r.l.,

ed invero, il mancato riferimento espresso alla previsione di cui all’art. 160 CAD non fa venire meno la censura relativa alla non corretta applicazione della disciplina unionale relativa alla esatta individuazione dei presupposti relativi alla sussistenza della condizione della vendita, di cui all’art. 157, par. 2, lett. b), DAC;

inoltre, parte ricorrente ha chiaramente delineato le ragioni per le quali la valutazione delle previsioni normative unionali non erano state correttamente applicate dal giudice del gravame, avendo precisato che, nel caso in esame, caratterizzato dal fatto che la vendita era stata compiuta da un soggetto terzo rispetto alle licenzianti, il potere di controllo doveva essere accertato anche in modo indiretto, non essendo necessario, come invece sostenuto dal giudice del gravame, verificare la sussistenza di un rapporto contrattuale diretto;

infine, non è fondata l’eccezione relativa al fatto che, in realtà, parte ricorrente intenderebbe procedere ad una rivalutazione degli accertamenti in fatto compiuti dal giudice del gravame, poichè l’inquadramento dei fatti accertati dal giudice di merito nello schema legale corrispondente si risolve nell’applicazione di norme giuridiche e può, di conseguenza, formare oggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità sia per quel che concerne la descrizione del modello tipico della fattispecie legale, sia per quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementi di fatto così come accertati, sia, infine, con riferimento alla individuazione delle implicazioni, sul piano degli effetti, conseguenti alla sussistenza della fattispecie concreta nel paradigma normativo (Cass. civ., 12 settembre 2019, n. 22761, che richiama Cass. civ., 5 dicembre 2017, n. 29111), sicchè, in altri termini, l’Ufficio ha criticato la sussunzione dei fatti come accertati nelle disposizioni di riferimento, in quanto sostiene che la fattispecie concreta è stata giudicata sotto una norma che a essa non si addice;

non fondate, parimenti, sono le eccezioni di inammissibilità del presente motivo di censura proposte dalle controricorrenti CAD Leo Antonelli s.r.l., CAD Venezia s.r.l. e CAD Europool s.r.l., perchè privo dei requisiti di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata, non contenendo l’argomentazione di diritto che consenta di individuare il contrasto tra le statuizioni della sentenza e le norme regolatrici della fattispecie dedotta in giudizio; in realtà, come già osservato, parte ricorrente ha evidenziato come la valutazione del giudice del gravame, secondo cui nella fattispecie non risultava documentata alcuna relazione diretta tra licenziante e fabbricante, sussistendo solo distinti rapporti contrattuali tra licenziante e licenziatario e tra questi e i produttori, era in contrasto con le previsioni normative unionali, posto che le diverse pattuizioni inserite nel contratto di licenza dovevano condurre a ritenere che sussistevano chiari indici di un potere del licenziante tale da condizionare e orientare l’attività del produttore, secondo gli indicatori elencati dal Comitato del Codice doganale, di per sè idonei a dimostrare l’esercizio di un potere indiretto di fatto sul produttore tale da integrare la condizione della vendita;

non si tratta, quindi, come già evidenziato, di una contestazione nel merito della valutazione compiuta dal giudice del gravame, ma di una censura relativa alla non corretta sussunzione della fattispecie nel paradigma normativo della norma unionale non correttamente applicata;

il motivo di censura, quindi, risulta proposto nel rispetto dei principi di cui all’art. 366, c.p.c.;

considerazioni analoghe vanno espresse con riferimento all’eccezione di inammissibilità del motivo di ricorso in esame proposte da CAD Sernav s.r.l., basato sulla considerazione che, sotto l’apparenza di una violazione di legge, si intenderebbe sottoporre a questa Corte un nuovo esame del merito;

circa, poi, l’ulteriore eccezione di inammissibilità proposta dalla medesima controricorrente, per difetto del requisito di specificità, va osservato che i documenti versati agli atti del giudizio, oltre che indicati dal giudice del gravame nella sentenza, sono stati chiaramente individuati mediante la riproduzione del verbale di constatazione in sede di esposizione del fatto, sicchè il richiamo fatto a pag. 26 del ricorso non è generico, profilo che consente di ritenere assolto l’onere di autosufficienza in esame;

per le ragioni sopra esposte, sono da disattendere le eccezioni di inammissibilità del motivo di censura proposte dalla controricorrente CAD La Lanterna s.r.l. basate sulla violazione del principio di autosufficienza nonchè sulla ritenuta rivalutazione dei fatti e degli accertamenti di merito compiuti dal giudice del gravame;

2.3. passando, quindi, ad esaminare il merito del motivo di censura in esame, va rilevato in primo luogo che la questione è già stata oggetto di ripetuto esame da parte della Corte (Cass. civ., 6 aprile 2018, n. 8473; Cass. civ., 12 ottobre 2018, n. 25438; Cass. civ., 15 ottobre 2018, n. 25647; più di recente, Cass. civ., 12 settembre 2019, n. 22761), che ha affermato il principio, che questo collegio condivide, secondo il quale “ai fini della determinazione del valore dei prodotti fabbricati in base a modelli o mediante marchi oggetto di contratto di licenza, il corrispettivo dei relativi diritti deve essere aggiunto al valore di transazione, a norma del Reg. del Consiglio CEE n. 2913 del 1992, art. 32, come attuato dal Reg. della Commissione CEE n. 2454 del 1993, artt. 157, 159 e 160, qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi dei predetti diritti”;

va osservato, in termini generali, che la nozione coinvolta nella fattispecie in giudizio è quella del valore in dogana delle merci importate, che è di regola il valore di transazione, salve, però, le rettifiche da effettuare ex art. 32 CDC: la ratio di sistema della complessiva disciplina, infatti, è quella per cui ir valore dichiarato deve riflettere il valore economico reale della merce e, quindi, deve considerare tutti i fattori economicamente rilevanti (v. da ultimo Corte di Giustizia, 20 dicembre 2017, in C-529/16, Hamamatsu);

anche i diritti di licenza sono destinati ad incidere sulla determinazione del valore doganale qualora i corrispondenti beni immateriali siano incorporati nella merce, così esprimendone o contribuendo ad esprimerne il valore economico: se il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate non ne includa il relativo importo, l’art. 32 CDC stabilisce che al prezzo si addizionano “c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare”;

i diritti di licenza debbono concorrere alla formazione del valore doganale, laddove, come nella specie, non siano già inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare, in presenza delle condizioni stabilite dall’art. 157 DAC, ossia: – siano specificamente riferiti alle merci da valutare; – l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi come condizione del contratto di vendita delle merci;

inoltre, ove il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d’importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, l’art. 159 DAC specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare “soltanto se: – il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all’importazione, – le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e – l’acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore”;

l’art. 160 DAC, poi, per il caso in cui l’acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, prescrive che “le condizioni previste dall’art. 157, paragrafo 2, si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento”;

la disciplina generale fissata dall’art. 157, par. 2, dunque, trova specificazione in quelle particolari, rispettivamente concernenti il caso in cui il diritto di licenza riguardi un marchio di fabbrica e quello in cui il corrispettivo del diritto debba essere versato ad un terzo e le particolarità finiscono col contrassegnare, più di ogni altra, l’identificazione delle “condizioni di vendita delle merci in causa”, che devono rispondere ai presupposti rispettivamente richiesti dagli artt. 159 e 160, in relazione alle ipotesi da essi contemplate;

nella vicenda in esame ricorrono tutte le condizioni previste dalla disciplina unionale;

in primo luogo, è incontroverso, e costituisce presupposto dello stesso ragionamento della sentenza, che si discutesse di diritti di licenza, il cui corrispettivo non era stato computato ai fini della determinazione del valore doganale;

le royalties, inoltre, erano specificamente riferite alle merci da valutare;

va sottolineato, accogliendo sotto tale profilo la ragione di censura prospettata dalla parte ricorrente, che la Corte di Giustizia (sentenza 9 marzo 2017, in C-173/15, GE Healthcare GmbH c. Hauptzollamt Diisseldorf) ha affermato che l’art. 32 CDC, par. 1, lett. c), non prevede che l’importo dei corrispettivi o dei diritti di licenza sia determinato al momento della conclusione del contratto di licenza o al momento dell’insorgenza dell’obbligazione doganale, affinchè i corrispettivi dei diritti di licenza siano considerati relativi alle merci da valutare;

l’art. 161 DAC fissa sì la presunzione relativa che il pagamento del corrispettivo o diritto di licenza si riferisca alle merci oggetto di valutazione quando il metodo di calcolo di esso si basa sul prezzo delle merci importate; ma aggiunge che “tuttavia, il pagamento del corrispettivo o del diritto di licenza, può riferirsi alle merci oggetto della valutazione quando l’ammontare di tale corrispettivo o diritto di licenza venga calcolato senza tener conto del prezzo delle merci importate”;

sussiste, infine, anche l’ultima delle condizioni previste dalla norma, ossia il versamento dei diritti di licenza costituiva una condizione del contratto di vendita;

invero, nè l’art. 32 CDC, comma 1, lett. c, nè l’art. 157 DAC, comma 2, precisano cosa si debba intendere per “condizione di vendita” delle merci da valutare;

a riempire la lacuna soccorre l’interpretazione che della disciplina ha fornito la Corte di Giustizia, la quale, con la sentenza dinanzi indicata, ha stabilito, facendo leva sul punto 12 del commento n. 3 del comitato del codice doganale (sezione del valore in dogana) relativo all’incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che l’identificazione della condizione di vendita si traduce nella verifica se il venditore sia disposto, o no, a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo del diritto di licenza;

in generale, dunque, il pagamento in questione è una “condizione di vendita” delle merci da valutare qualora, nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore – o la persona ad esso legata – e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo del diritto di licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere;

nel caso in esame, ricorrono i presupposti di applicazione di entrambe le discipline particolari contemplate dagli artt. 159 e 160 DAC;

i diritti di licenza si riferiscono anche ai marchi di fabbrica e la loro corresponsione spetta ad un soggetto diverso dal venditore, mentre è irrilevante che tale soggetto sia qualificato o meno come terzo: è difatti sufficiente per l’identificazione delle “condizioni di vendita”, com’è specificato nel punto 67 della sentenza dinanzi indicata, che il pagamento dei corrispettivi dei diritti di licenza sia richiesto all’acquirente da “una persona legata al venditore”;

occorre, dunque, verificare la sussistenza di un legame, diretto o indiretto, tra il fornitore della licenziataria-acquirente e le società titolari del diritto di licenza e la sua forza, ossia, come ha chiarito la Corte di Giustizia (C-173/15, punto 68), “verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente”;

2.4. va osservato, quindi, che il giudice del gravame ha errato nel delineare la struttura della fattispecie tipica da esaminare e, dunque, la rilevanza, anche qualificatoria, degli elementi di fatto;

l’allegato 23 delle DAC – Note interpretative in materia di valore in dogana all’art. 143, comma 1, lett. e (a norma del quale due o più persone sono considerate legate se l’una controlla direttamente o indirettamente l’altra) stabilisce che “si considera che una persona ne controlli un’altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda”;

il controllo, quindi, è inteso in un’accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perchè è assunto per la sua rilevanza anche di fatto; dall’altro, su quello degli effetti, perchè ci si contenta dell’effetto di “orientamento” del soggetto controllato;

quest’accezione ampia e necessariamente casistica, d’altronde, ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch’esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene;

utili indicatori possono essere tratti dall’esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana), contenuto nel documento TAXUD/800/2002 nella versione italiana del 2007, sull’applicazione dell’art. 32, par. 1, lett. c), CDC: queste indicazioni, ha precisato la Corte di Giustizia (C-173/15, punto 45), “sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un’uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sè considerate strumenti validi per l’interpretazione di detto codice”;

il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: – il licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente; – il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); – il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all’acquirente; – il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; – il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci; – il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc. – il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; – il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; – il licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; – il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; – le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); – le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante;

2.5. non è rilevante nè dirimente quanto rilevato dalle ricorrenti CAD Venezia s.r.l., CAD Leo Antelli s.r.l., e CAD Europool s.r.l., in memoria, in ordine, in particolare, alla soppressione del documento TAXUD/800/2002, sopra citato, e alla adozione del Commento n. 3, di cui al Compendium of Customs Valutazion Texts – Edition 2018; va precisato, in primo luogo, che tali documenti non sono atti normativi ma hanno funzione esplicativa e di orientamento, anche interpretativo, della disciplina doganale, sicchè, già per tale ragione, esulano dalla portata ed ambito dell’art. 11, preleggi;

va osservato che, successivamente al TAXUD/800/2002, è stato adottato il TAXUD/B4/2016, che fornisce linee orientative più sintetiche (ma non meno lineari) e si correla al dettato del nuovo codice doganale (Reg. 952/2013/UE – CDU) e al corrispondente Regolamento di esecuzione (Reg. 2015/2447/UE – RE), che, sulla specifica questione, prevedono una disciplina più ampia, in ispecie proprio sulla “condizione di vendita” e sulla rilevanza del “controllo”; successivamente, è stato adottato il Commento n. 3, segnalato dalle ricorrenti;

è stato, poi, adottato, come segnalato dalla ricorrenti, il nuovo Commento, edizione 2018, ma in entrambi i casi, non risultato mutati i parametri di riferimento contenuti nel TAXUD 800/2002, sia perchè riferito alla disciplina contenuta nel CDC e nel DAC (qui applicabile), sia perchè il nuovo codice doganale (Reg. 952/2013/UE – CDU) e il corrispondente Regolamento di esecuzione (Reg. 2015/2447/UE – RE), di cui i suddetti documenti costituiscono commento, sulla specifica questione, prevedono una disciplina più ampia, in ispecie proprio sulla “condizione di vendita” e sulla rilevanza del “controllo”, fornendo una regolamentazione che privilegia in misura più incisiva l’inserimento delle royalties nel valore delle merci, sia in quanto gli stessi documenti sopra citati non si discostano dalle linee generali fondamentali già affermate; per meglio chiarire tali concetti, invero, appare opportuna una sintetica analisi anche del vigente dettato normativo;

la norma fondamentale del CDU è l’art. 70 che, al comma 1, fonda la regola generale per il valore in dogana, che è quello di transazione, ossia “il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci”; il comma 2 dispone che questo “è il pagamento totale che è stato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dal compratore a una terza parte, a beneficio del venditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essere effettuati, come condizione della vendita delle merci importate”;

l’art. 129, comma 1, RE, precisa, poi, che il prezzo “comprende la totalità dei pagamenti eseguiti o da eseguire come condizione della vendita delle merci importate dal compratore a una delle seguenti persone: a) il venditore; b) un terzo a beneficio del venditore; c) un terzo collegato al venditore; d) un terzo quando il pagamento a quest’ultimo è effettuato per soddisfare un Obbligo del venditore” e che “i pagamenti possono essere fatti, per via diretta o indiretta”; l’art. 70, comma 3, CDU, limita l’operatività del valore di transazione, che può trovare applicazione “purchè ricorrano tutte le condizioni seguenti: a) non esistano restrizioni per la cessione o per l’utilizzazione delle merci da parte del compratore, oltre a una qualsiasi delle seguenti: L. restrizioni imposte o richieste dalla legge o dalle autorità pubbliche nell’Unione; li. limitazioni dell’area geografica nella quale le merci possono essere rivendute;

restrizioni che non intaccano sostanzialmente il valore in dogana delle merci; b) la vendita o il prezzo non siano subordinati a condizioni o prestazioni per le quali non possa essere determinato un valore in relazione alle merci da valutare; c) nessuna parte dei proventi di qualsiasi rivendita, cessione o utilizzazione successiva delle merci da parte del compratore ritorni, direttamente o indirettamente, al venditore, a meno che non possa essere operato un appropriato adeguamento; d) il compratore e il venditore non siano collegati o la relazione non abbia influenzato il prezzo”;

con riferimento alla specifica questione rilevante nel giudizio, l’art. 71 CDU individua tra gli elementi da includere nel valore di transazione “c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare”;

a tal fine, l’art. 136 CDU, commi 4 e 5, precisa che: “4. I corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati come condizione della vendita delle merci importate quando è soddisfatta una delle seguenti condizioni; a) il venditore o una persona ad esso collegata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento; b) il pagamento da parte dell’acquirente è effettuato per soddisfare un obbligo del venditore, conformemente agli obblighi con trattuali; c) le merci non possono essere vendute all’acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante. Il paese in cui è stabilito il destinatario del pagamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza è irrilevante”;

con il nuovo codice doganale, dunque, l’esistenza di un collegamento fra il terzo, che richiede il pagamento delle royalties, e il venditore non è più, come invece previsto dall’art. 157 DAC, indispensabile, ma costituisce solo una delle condizioni, in sè sufficiente ma non necessaria per dimostrare l’obbligatorietà del pagamento delle royalties quale condizione della vendita: la nuova disciplina consente di includere le royalties nel valore delle merci anche in assenza di un collegamento tra il venditore e il licenziante, escluso, in ogni caso, che tale condizione abbia valore essenziale;

il TAXUD/B4/2016, enunciava, a tal proposito, che “il criterio applicabile è capire se il venditore può vendere o se il compratore può comprare le merci senza pagare royalties o diritti di licenza. La condizione può essere implicita o esplicita. In alcuni casi sarà specificato nell’accordo di licenza se la vendita delle merci importate è subordinato al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è richiesto che ciò debba essere precisato negli accordi”;

il Commento edizione 2018, sul punto, ha precisato che “quando le merci vengono acquistate da una persona e viene pagata una royalty o un diritto di licenza a un’altra persona, il pagamento può comunque essere considerato come una condizione della vendita della merce”, procedendo, successivamente, ad una indicazione esemplificativa delle considerazioni generale;

quanto, infine, alla nozione di “controllo”, che pure conserva importanza, va rilevato che la disciplina è stata trasposta nell’art. 127 RE, che comprende anche quanto già previsto dall’Allegato 23 con la previsione (comma 3) secondo la quale “ai fini del par. 1, lett. e), f) e g), (corrispondenti alle lett. e), f) e g) dell’art. 143 DAC) si ritiene che una parte controlli l’altra quando la prima è in grado, di diritto o di fatto, di imporre orientamenti alla seconda”, locuzione, quest’ultima, più generica ed ampia di quella precedente e non inclusiva, necessariamente, della totalità delle attività del soggetto controllato;

pertanto, appare evidente che il documento TAXUD/800/2002 mantiene inalterato il suo valore orientativo;

nella vicenda in esame ricorrono più di uno di tali indicatori con riguardo alla totalità dei titolari del diritto di licenza;

dalle clausole previste nei contratti di licenza, evincibili, per autosufficienza, dal verbale di constatazione, nonchè dalla stessa sentenza censurata (pag. 4, esposizione in fatto), infatti, emerge che il licenziante: pretende l’approvazione del fabbricante e impone a quest’ultimo l’osservanza dei principi di fabbricazione globali, riservandosi di disapprovare qualunque appaltatore che violi una clausola del contratto di licenza; si riserva di effettuare ispezioni nei locali utilizzati per la fabbricazione o la distribuzione dei prodotti licenziati; in caso di revoca o cessazione del contratto il fabbricante è obbligato a distruggere o a restituire al licenziante i prodotti ancora in suo possesso; si riserva un potere di controllo sia dei materiali usati sia sulle fasi di produzione (contratto Mattel); si riserva il potere di approvazione del produttore al quale, peraltro, il licenziatario, sotto comminatoria di risoluzione, deve imporre l’obbligo di far rispettare le clausole del contratto di licenza anche in ordine al rispetto delle norme proprie del luogo di produzione, in particolare sul lavoro minorile e sulle norme di sicurezza e igiene dei luoghi di lavoro; ha il potere di controllare, prima della fabbricazione il controllo sui prototipi, imballaggi e ogni modifica a materiali, misure, colori e design (contratto Bencom); ha il potere di approvare il produttore nonchè i prodotti oggetto di licenza anche in ogni fase di sviluppo (contratto Major League Baseball Propertyes);

la connessione dei fattori in questione deriva, poi, dalle regole di esperienza proprie del rapporto di licenza, che, di norma, è connotato da penetranti poteri di controllo del titolare del marchio sul licenziatario al fine di garantire che tutti i prodotti contrassegnati dal medesimo segno distintivo siano omogenei e funzionali (come si evince, d’altronde, anche dall’art. 8, sia pure di natura dispositiva, della direttiva n. 2008/95/CE sul ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri in materia di marchi d’impresa, ratione temporis applicabile);

il contratto di licenza, che pur sempre mira a salvaguardare le prerogative del licenziante, solitamente comporta di per sè che i terzi individuati per la produzione non possano immettere liberamente i prodotti sul mercato, ma debbano ritrasferirli ai distributori designati dal licenziante, ossia ai licenziatari, i quali corrispondono a costui i diritti di licenza;

risponde, quindi, a una massima di comune esperienza, l’applicazione della quale non è contrastata, nel caso in esame, da elementi di segno contrario, che il titolare del marchio e dei modelli riesca a controllare tutta la filiera produttiva e distributiva, massimizzando il profitto che ne deriva;

se le licenzianti, nel caso di specie, non fossero state in grado di controllare il produttore, nell’accezione stabilita dall’art. 143, lett. e) del regolamento n. 2454/93 e dall’allegato 23 sopra indicato, costui sarebbe stato libero di vendere i prodotti in licenza, recanti i marchi in licenza, direttamente o indirettamente ai distributori, e la società titolare dei beni immateriali non avrebbe incassato le relative royalties;

ne deriva che, pertanto, nella vicenda in esame, trova applicazione l’art. 157 DAC, comma 2, sicchè il motivo va accolto;

3. Sul terzo motivo di ricorso:

con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione degli artt. 29 e 32, Reg. Ce n. 2913/1992, per avere escluso dal prezzo pagato al fabbricante le spese sostenute dalla Siport s.r.l. per i controlli di qualità e test sui prodotti;

3.1. il motivo è fondato;

l’art. 29, par. 3, lett. a), Reg. Ce n. 2913/1992, prevede che il prezzo effettivamente pagato o da pagare è il pagamento totale effettuato o da effettuare da parte del compratore al venditore, o a beneficio di questo ultimo, per le merci importate e comprende la totalità dei pagamenti eseguiti o da eseguire, come condizione della vendita delle merci importate, dal compratore al venditore, o dal compratore a una terza persona, per soddisfare un obbligo del venditore;

la suddetta previsione unionale, dunque, impone di considerare, nel valore di transazione, anche i pagamenti sostenuti dal compratore nei confronti di un’altra persona, quando questi sono strettamente correlati al soddisfacimento di un obbligo del venditore e costituiscono una condizione della vendita;

nella fattispecie, si evince dalla sentenza che le spese in esame erano state sostenute dall’importatore per la verifica della qualità della merce e della sicurezza dei materiali utilizzati nella produzione;

la suddetta pronuncia, sul punto, non è corretta laddove ha fatto riferimento alla sola circostanza che il venditore non era obbligato alla verifica del controllo di qualità, posto che non è questo il requisito previsto dalla suddetta previsione normativa: non si tratta, invero, di verificare se il venditore abbia o meno l’obbligo di procedere ai controlli di qualità, ma se, invece, la merce dallo stesso venduta dovesse avere la suddetta qualità secondo gli specifici accordi negoziali;

sotto tale profilo, la sussistenza della necessaria qualità e sicurezza del prodotto, secondo gli accordi negoziali, costituisce un elemento essenziale della merce importata, la cui verifica, quindi, mediante l’attivazione da parte del soggetto importatore, che ha proceduto a incaricare un terzo di procedere alla conseguente attività di test, rientra nell’ambito del valore di transazione;

questa interpretazione è in linea con la giurisprudenza unionale (Corte di giustizia, causa c-15/99) laddove ha precisato che le spese per le analisi destinate ad accertare la conformità delle merci importate alla normativa nazionale dello Stato membro di importazione, che l’importatore fattura all’acquirente in aggiunta al prezzo della merce, devono essere considerate nel senso che costituiscono parte integrante del “valore di transazione” di tale merce ai sensi dell’art. 3, n. 1, del regolamento n. 1224/80, ed è, quindi giustificato tener conto, nel calcolo del valore in dogana, del costo da pagare per ottenere tale certificazione;

la pronuncia censurata, quindi, non è in linea con la suddetta linea interpretativa, non avendo valutato se gli accordi negoziali imponevano il rispetto della qualità e della sicurezza deì prodotti; 4. Sul primo e quarto motivo di ricorso:

4.1 con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4), e del D.Lgs., art. 36, per motivazione apparente o omessa;

4.2 con il quarto motivo si censura la sentenza, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 303, commi 1 e 2, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70, per avere implicitamente annullato gli atti di irrogazione delle sanzioni, come conseguenza dell’annullamento degli avvisi di rettifica;

4.3 le considerazioni espresse relativamente al secondo e terzo motivo di censura hanno valore assorbente dei presenti motivi di ricorso;

in conclusione, il secondo e terzo motivo di ricorso sono fondati, assorbiti il primo e il quarto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il secondo e terzo motivo di ricorso, assorbiti il primo e il quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il nella camera di consiglio della quinta sezione civile, il 27 giugno 2019

Depositato in cancelleria il 18 dicembre 2019

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