Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33604 del 18/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 18/12/2019, (ud. 27/06/2019, dep. 18/12/2019), n.33604

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4346 del ruolo generale dell’anno 2013

proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

i cui uffici ha domicilio in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

Michael Car’s s.r.l., in persona del legale rappresentante, nonchè

L.M., in proprio, rappresentati e difesi dall’Avv. Antonio

Cucca per procura speciale a margine del ricorso, presso il cui

studio in Roma, via Casetta Mistici, n. 37, sono elettivamente

domiciliati;

– controricorrente –

e nei confronti di

P.P.;

– intimato –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Lazio n. 818/14/2011, depositata il giorno 21 dicembre

2011;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 giugno

2019 dal Consigliere Dott. Triscari Giancarlo;

Fatto

RILEVATO

che:

dal contenuto della sentenza impugnata nonchè dagli atti difensivi delle parti si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Michael Car’s s.r.l., nonchè ai soci, gli avvisi di accertamento con i quali erano stati rettificati i valori indicati nelle dichiarazioni dei redditi 2001 e 2002, attese diverse irregolarità e omissioni riscontrate, rideterminando il reddito di impresa ed il volume di affari mediante applicazione di una percentuale di ricarico sulla vendita dei beni acquistati, facendo valere nei confronti dei soci la presunzione della distribuzione degli utili extracontabili nelle società a ristretta base sociale; avverso i suddetti atti impositivi la società ed i soci avevano proposto separati ricorsi; la Commissione tributaria provinciale aveva rigettato i ricorsi riuniti; avverso la pronuncia del giudice di primo grado la società ed i soci avevano proposto appello;

la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che: quando l’amministrazione finanziaria rileva l’inesattezza o l’incompletezza di quanto dichiarato dal contribuente, è possibile procedere alla rettifica della dichiarazione dei redditi sulla base di presunzioni dotate dei requisiti della gravità precisione e concordanza; nella fattispecie, l’accertamento si era fondato sulla applicazione di una percentuale di ricarico del 50% e del 75% per l’anno 2002, senza verificare l’effettiva capacità economica del contribuente, in particolare le caratteristiche e le condizioni di esercizio della specifica attività svolta; il metodo di accertamento utilizzato dall’amministrazione finanziaria non poteva dirsi corretto, in quanto basata solo sulle percentuali di ricarico risultante dalle medie di settore nonchè sulla misura percentuale di ricarico dichiarata dagli esercenti locali, senza alcuna verifica sui prezzi di acquisto delle merci e di vendita al pubblico; nessuna responsabilità poteva essere attribuita alla società contribuente relativamente agli acquisti da fornitore che aveva applicato il regime del margine ma aveva, poi, detratto l’Iva;

avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso dinanzi a questa Corte l’Agenzia delle entrate, cui hanno resistito la società contribuente e L.M., in proprio, depositando controricorso, illustrato con successiva memoria;

P.P. è rimasto intimato.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, per avere erroneamente ritenuto che nella fattispecie trovava applicazione l’accertamento analitico-induttivo, con conseguente onere probatorio per l’amministrazione finanziaria di fondare l’accertamento su presunzioni gravi, precise e concordanti, mentre avrebbe dovuto ritenere che i presupposti dell’accertamento erano da ricondursi nell’ambito dell’accertamento induttivo puro;

con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per non avere fornito alcuna giustificazione in ordine alla valutazione dell’accertamento compiuto dall’amministrazione finanziaria quale accertamento analitico-induttivo;

i motivi, che possono essere unitariamente esaminati, atteso che attengono alla questione della natura dell’accertamento compiuto dall’Agenzia delle entrate, sono fondati;

dall’esame degli avvisi di accertamento, riprodotti dalla ricorrente nel ricorso, nel rispetto del principio di specificità, si evince che l’ufficio aveva fatto espresso richiamo alle irregolarità ed omissioni, rilevate in sede di verifica, che giustificavano il ricorso all’accertamento induttivo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, essendo emersi: l’omessa annotazione di fatture attive e passive, l’irregolare compilazione della dichiarazione Iva, la diversa indicazione delle rimanenze finali dell’anno 2001 rispetto a quelle iniziali del 2002, l’erronea applicazione del regime del margine in luogo del regime intracomunitario sull’Iva;

proprio sulla base delle irregolarità formali riscontrate, l’amministrazione finanziaria aveva proceduto all’accertamento induttivo, facendo riferimento a presunzioni prive delle caratteristiche della gravità, precisione e concordanza, precisando che, sulla base di quanto esposto, si procede alla determinazione induttiva del reddito, ai sensi e per gli effetti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e art. 40 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, sulla base degli elementi in possesso dell’ufficio;

il giudice del gravame ha impostato il percorso motivazionale ragionando unicamente sul necessario riscontro di presunzioni gravi, precise e concordanti, senza, tuttavia, verificare se, nella fattispecie concreta, secondo quanto prospettato dall’ufficio a fondamento della pretesa impositiva, ed anche eventualmente le ragioni di contestazione sul punto da parte dei contribuenti, sussistessero i presupposti per l’accertamento induttivo;

diversamente da quanto sostenuto dai contribuenti, non si tratta di una valutazione di merito, ma di una questione che attiene alla corretta sussunzione nel paradigma normativo della norma censurata della fattispecie in esame;

va precisato, a tal proposito, che ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, lett. d), la determinazione del reddito di impresa può essere compiuta dall’amministrazione finanziaria prescindendo dalle presunzioni dotate dei caratteri della gravità, precisione e concordanza, quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del precedente comma ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica;

si tratta, dunque, di una metodologia di controllo che può essere attivata dall’amministrazione finanziaria soltanto al ricorrere di precise condizioni caratterizzate da irregolarità estreme o comunque gravissime ed è in tali circostanze che i verificatori hanno facoltà di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili nei casi in cui siano esistenti e di utilizzare, oltre che prove dirette, anche elementi indiziari connotati da una valenza dimostrativa non particolarmente pregnante, vale a dire presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, c.d. presunzioni semplicissime;

in questo contesto, il discrimine tra l’accertamento condotto con il metodo analitico – induttivo e con il metodo induttivo puro va ricercato nella parziale od assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili;

ed invero, nel primo caso, la incompletezza, falsità od inesattezza degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, essendo legittimato l’Ufficio accertatore a completare le lacune riscontrate utilizzando ai fini della dimostrazione della esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati ovvero della inesistenza di componenti negativi dichiarati anche presunzioni semplici rispondenti ai requisiti previsti dall’art. 2729 c.c.; nel secondo caso, invece, le omissioni o le false o inesatte indicazioni risultano tali da inficiare la attendibilità – e dunque la utilizzabilità, ai fini dell’accertamento – anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), con la conseguenza che in questo caso l’amministrazione finanziaria può prescindere in tutto od in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c.;

ciò precisato, il giudice del gravame non ha tenuto conto delle ragioni fondanti la pretesa negli atti di accertamento, prescindendo del tutto dall’esame della fattispecie concreta, come prospettata negli avvisi di accertamento, ai fini della qualificazione della natura degli accertamenti compiuti;

inoltre, nella motivazione della sentenza, non è in alcun modo riportato il percorso logico seguito per addivenire alla conclusione che, nella fattispecie, l’accertamento eseguito aveva natura analitico-induttiva, nonostante il fatto che l’Agenzia delle entrate, nelle proprie controdeduzioni, come riprodotte nelle pagg. 21 e 22 del ricorso, aveva espressamente posto all’attenzione del giudicante la questione della natura induttiva pura dell’accertamento;

vi è, in sostanza, una insufficiente motivazione in ordine alla verifica della assoluta inattendibilità delle scritture contabili, tenuto conto del fatto che nell’avviso di accertamento erano state riscontrate diverse irregolarità o omissioni, quali: l’omessa annotazione di fatture attive e passive; l’irregolare compilazione della dichiarazione Iva; la diversa indicazione di rimanenze finali nell’anno 2001 rispetto a quelle iniziali del 2002, l’omessa presentazione delle dichiarazioni Iva periodiche relative al secondo e terzo trimestre 2001; l’omessa presentazione di quatto elenchi trimestrali degli acquisti intracomunitari; l’erronea applicazione del regime del margine;

rispetto a tali profili, la cui valutazione complessive è compito del giudice del merito al fine accertare la riconducibilità della fattispecie nell’ambito dell’accertamento analitico-induttivo ovvero dell’accertamento induttivo puro, non risulta compiuta alcuna specifica considerazione dal giudice del gravame, che ha, invece, solo genericamente rappresentato i presupposti dell’accertamento analitico-induttivo, senza alcuna esternazione del ragionamento logico seguito per addivenire a tale determinazione;

con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per non avere considerato che il comportamento della società contribuente era contrario ai canoni ordinari dell’economia e dell’attività di impresa; il motivo è assorbito dalle considerazioni espresse con riferimento al primo e secondo motivo di ricorso;

con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.L. n. 41 del 1995, art. 36, e dell’art. 2697, c.c., per avere erroneamente ritenuto che, con riferimento all’illegittimo utilizzo del regime del margine, nessuna responsabilità poteva essere attribuita alla società contribuente per il fatto che il cedente comunitario aveva illegittimamente detratto l’Iva;

il motivo è fondato;

la sentenza censurata ha escluso la responsabilità della società contribuente per avere acquistato beni da cedente comunitario con il sistema dell’Iva del margine, non potendo alla stessa imputarsi la circostanza che il cedente avesse provveduto, illegittimamente, a detrarre l’Iva;

questa Corte (Cass., Sez. un. 12 settembre 2017, n. 21105) ha precisato che: “In tema di Iva, il regime del margine – previsto dal D.L. n. 41 del 1995, art. 36, conv. con modif. in L. n. 85 del 1995, per le cessioni da parte di rivenditori di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato costituisce un regime speciale in favore del contribuente, facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale dell’imposta, la cui disciplina deve essere interpretata. restrittivamente e applicata in termini rigorosi. Pertanto, qualora l’amministrazione contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest’ultimo dimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale, ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità rapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza di indizi idonei à farne insorgere il sospetto. Con particolare riferimento alla compravendita di veicoli usati, dunque, rientra nella detta condotta diligente l’individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilità, al fine di accertare, sia pure solo in via presuntiva, se l’IVA sia già stata assolta a monte da altri senza possibilità di detrazione. Nel caso di esito positivo della verifica, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto, anche quando l’amministrazione dimostri che, in realtà, l’imposta è stata detratta. Nell’ipotesi, invece, in cui emerga che i precedenti proprietari svolgano tutti attività di rivendita, noleggio o leasing nel settore del mercato dei veicoli, opera /a presunzione (contraria) dell’avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, assolta a monte per l’acquisto dei veicoli, in quanto beni destinati ad essere impiegati nell’esercizio dell’attività propria dell’impresa, con conseguente negazione del trattamento fiscale più favorevole”;

la pronuncia censurata ha escluso in radice ogni possibilità di attribuzione di responsabilità a carico della società contribuente, senza tuttavia applicare, nella fattispecie concreta, ed alla luce degli elementi di prova offerti alla sua valutazione, i principi sopra affermati;

in conclusione, vanno accolti il primo, secondo e quarto motivo, assorbito il terzo, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il primo, secondo e quarto motivo, assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della quinta sezione civile, il 27 giugno 2019.

Depositato in cancelleria il 18 dicembre 2019